Gründe

I.

Streitig ist, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) für vom Arbeitgeber erbrachte Zukunftssicherungsleistungen die Lohnsteuerpauschalierung nach § 40b Abs. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Anspruch nehmen kann.

Der Kläger war im Streitjahr (1999) alleiniger Gesellschafter der…GmbH (GmbH) und seit 1970 auch deren einziger Geschäftsführer. Nach dem zwischen dem Kläger und der GmbH 1988 abgeschlossenen Anstellungsvertrag stand dem Kläger mit Vollendung des 65. Lebensjahres ein Pensionsanspruch in Höhe von 2 000 DM monatlich zu. Im Juni 1999 vollendete der Kläger sein 65. Lebensjahr.

Im Hinblick darauf beschloss die Gesellschafterversammlung der GmbH in der Person des Klägers am 11. Mai 1999, den Dienstvertrag mit dem Kläger zum 30. Juni 1999 aufzuheben. Weiter sollte die GmbH zur Ablösung der Pensionsvereinbarung den Betrag aus der Rückdeckungsversicherung in eine Direktversicherung mit Rentensofortbezug zugunsten des Klägers einzahlen. Die GmbH und der Kläger gingen davon aus, dass diese Leistung an den Kläger nach § 40b EStG teilweise pauschaliert versteuert werden könne.

Am 22. Mai 1999 vereinbarten die durch den Kläger vertretene GmbH und der Kläger in einem Aufhebungs- und Abwicklungsvertrag, den Anstellungsvertrag aufzuheben und die Pensionsvereinbarung, wie im Beschluss der Gesellschafterversammlung vorgesehen, abzulösen. Mit einem weiteren zwischen dem Kläger und der GmbH am 28. Juni 1999 abgeschlossenen Vertrag wurde vereinbart, dass der Kläger ab 1. Juli 1999 auf unbestimmte Zeit mit einer Wochenarbeitszeit von 16 Stunden und monatlichen Bezügen von 3 000 DM für die GmbH tätig sein sollte. Die Präambel des Vertrags lautete „Damit das Wissen, die Erfahrung, die Kunden- und Lieferantenbeziehungen der Gesellschaft auch weiterhin zur Verfügung stehen”. Zum 1. Juli 1999 stellte die GmbH schließlich zwei Geschäftsführer ein, die den Anstellungsvertrag zwischen dem Kläger und der GmbH am selben Tag unterzeichneten.

Die von der GmbH gezahlten Beiträge zur Direktversicherung in Höhe von 315 793 DM versteuerte die GmbH zu einem Teilbetrag in Höhe von 125 136 DM pauschal nach § 40b Abs. 2 Satz 3 EStG mit 20 %. Der Kläger berücksichtigte in seiner Einkommensteuererklärung seine laufenden Bezüge als Geschäftsführer und als Berater der GmbH. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) veranlagte den Kläger mit Bescheid vom 30. August 2001 erklärungsgemäß.

Im Anschluss an eine bei der GmbH durchgeführten Außenprüfung vertrat das FA auf Grundlage der Feststellungen der Außenprüfung die Ansicht, dass die Beiträge zur Direktversicherung mit Rentensofortbezug in Höhe von insgesamt 315 793 DM als lohnsteuerpflichtiger Bezug des Klägers zu erfassen seien. Mit nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geändertem Einkommensteuerbescheid vom 15. Mai 2002 berücksichtigte das FA die von der GmbH gezahlten Beträge zur Direktversicherung als Arbeitslohn. Eine Besteuerung des Teilbetrags in Höhe von 125 136 DM nach § 40b Abs. 2 Satz 3 EStG ließ es dabei nicht zu, weil dies nur aus Anlass der Beendigung eines Dienstverhältnisses möglich sei, aber das Dienstverhältnis mit dem Kläger über den 30. Juni 1999 hinaus fortbestanden habe.

Der Einspruch blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen erhobene Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2006, 50 veröffentlichten Gründen hinsichtlich des Streitpunkts der pauschalen Lohnversteuerung ab. Es folgte insbesondere nicht der vom Kläger vertretenen Auffassung, dass das Dienstverhältnis i.S. der Pauschalierungsvorschrift des § 40b Abs. 2 Satz 3 EStG beendet worden sei.

Das FA hat in Vollzug des Urteils des FG den streitigen Einkommensteuerbescheid für 1999 mit Bescheid vom 29. August 2005 geändert.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 40b EStG).

Er beantragt sinngemäß,

das Urteil des FG Niedersachsen im angefochtenen Umfang aufzuheben und den Bescheid für 1999 über Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag in Gestalt des geänderten Bescheids vom 29. August 2005 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit um 125 136 DM vermindert werden.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Zur Begründung nimmt das FA im Wesentlichen auf die Gründe der finanzgerichtlichen Entscheidung Bezug.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung im angefochtenen Umfang und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zu Unrecht die Beendigung des Dienstverhältnisses des Klägers i.S. des § 40b Abs. 2 Satz 3 1. Halbsatz EStG verneint. Mangels ausreichender Feststellungen kann der Senat nicht entscheiden, wie viele Dienstjahre bei der Ermittlung des Pauschalierungsbetrags zugrunde zu legen sind.

1. Nach § 40b Abs. 1 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer u.a. von den Beiträgen für eine Direktversicherung des Arbeitnehmers mit einem Pauschsteuersatz von 20 % der Beiträge und Zuwendungen erheben. Dies gilt nach § 40b Abs. 2 Satz 1 EStG nicht, soweit die zu besteuernden Beiträge und Zuwendungen des Arbeitgebers für den Arbeitnehmer 3 408 DM im Kalenderjahr übersteigen oder nicht aus seinem ersten Dienstverhältnis bezogen werden. Nach § 40b Abs. 2 Satz 3 1. Halbsatz EStG vervielfältigt sich für Beiträge und Zuwendungen, die der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer aus Anlass der Beendigung des Dienstverhältnisses erbracht hat, der Betrag von 3 408 DM mit der Anzahl der Kalenderjahre, in denen das Dienstverhältnis des Arbeitnehmers zu dem Arbeitgeber bestanden hat.

2. Das FG hat zu Unrecht die Beendigung des Dienstverhältnisses des Klägers i.S. des § 40b Abs. 2 Satz 3 1. Halbsatz EStG verneint. Das Dienstverhältnis als Geschäftsführer war durch den Beendigungs- und Aufhebungsvertrag vom 22. Mai 1999 mit Wirkung zum 30. Juni 1999 beendet worden, auch wenn der Kläger mit Vereinbarung vom 1. Juli 1999 einen neuen Anstellungsvertrag abgeschlossen hat.

a) Beendigung des Dienstverhältnisses i.S. des § 40b Abs. 2 Satz 3 1. Halbsatz EStG ist die nach bürgerlichem (Arbeits-)Recht wirksame Beendigung, die regelmäßig durch die Kündigung als einseitig empfangsbedürftige Willenserklärung oder durch zweiseitigen Aufhebungsvertrag bewirkt wird. Eine solche Beendigung kann auch dann gegeben sein, wenn der Arbeitnehmer und sein bisheriger Arbeitgeber im Anschluss daran ein neues Dienstverhältnis vereinbaren, sofern sich das neue Dienstverhältnis nicht als Fortsetzung des bisherigen erweist. Denn der Abschluss eines neuen Arbeitsvertrags lässt die Rechtswirksamkeit einer vorangegangenen Kündigung oder Aufhebung des bisherigen Arbeitsvertrags grundsätzlich unberührt.

b) Der erkennende Senat hat schon früher zu der Frage, unter welchen Voraussetzungen von einer Auflösung des Dienstverhältnisses i.S. des § 3 Nr. 9 EStG in der bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2005 geltenden Fassung (a.F.) oder einer Fortsetzung des bisherigen auszugehen ist, entschieden. Danach wird ein bestehendes Dienstverhältnis nicht fortgesetzt, wenn der Arbeitnehmer nach Beendigung dieses Verhältnisses mit demselben Arbeitgeber ein neues Dienstverhältnis zu anderen Bedingungen begründet und dabei in einem ganz anderen Bereich und in anderer Position, mit einer niedrigeren Vergütung und einer erheblich geringeren Stundenzahl für den Arbeitgeber tätig wird und auch die Voraussetzungen für eine Änderungskündigung nicht vorliegen (vgl. Senatsurteil vom 10. Oktober 1986 VI R 178/83, BFHE 148, 257, BStBl II 1987, 186). Dem entspricht im Grundsatz die mittlerweile ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu § 3 Nr. 9 EStG a.F. (vgl. BFH-Urteile vom 2. April 2008 IX R 82/07, BFH/NV 2008, 1325; vom 9. Mai 2007 XI R 52/05, BFH/NV 2007, 1857 zur Auflösung im Falle eines Management buy out; vom 21. Juni 1990 X R 48/86, BFHE 161, 372, BStBl II 1990, 1021 für die Fälle des Betriebsübergangs i.S. des § 613a des Bürgerlichen Gesetzbuches, jeweils m.w.N.).

c) Die zu der Frage der Auflösung des Dienstverhältnisses i.S. des § 3 Nr. 9 EStG (a.F.) entwickelten Grundsätze gelten auch für die Frage der Beendigung des Dienstverhältnisses i.S. des § 40b EStG. Eine Beendigung des Dienstverhältnisses liegt danach vor, wenn der Arbeitnehmer auf Grundlage des neuen Dienstverhältnisses in einem gegenüber dem bisherigen Dienstverhältnis ganz anderen Bereich und in anderer Stellung, mit einer niedrigeren Vergütung und einer erheblich geringeren Stundenzahl für den Arbeitgeber tätig wird. Dagegen fehlt es an einer solchen Beendigung, wenn das neue Dienstverhältnis mit demselben Arbeitgeber in Bezug auf den Arbeitsbereich, die Entlohnung und die sozialen Besitzstände im Wesentlichen dem bisherigen Dienstverhältnis entspricht.

aa) Der Übertragung der zu § 3 Nr. 9 EStG (a.F.) entwickelten Rechtsgrundsätze steht —entgegen der Auffassung des FG— insbesondere nicht entgegen, dass § 40b EStG den Begriff der Beendigung, § 3 Nr. 9 EStG (a.F.) dagegen den der Auflösung verwendet. Denn auch eine tatsächliche Beendigung des bisherigen Dienstverhältnisses kann dann vorliegen, wenn der Arbeitnehmer nach dessen Beendigung mit demselben Arbeitgeber ein neues Dienstverhältnis zu wesentlich anderen Bedingungen begründet. Weiter gibt es keine Anhaltspunkte dafür, dass das Einkommensteuergesetz die Begriffe Auflösung und Beendigung im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis verwendet, um zwischen rechtlicher und tatsächlicher Betrachtungsweise zu differenzieren. Dies findet seine Bestätigung in der Begründung des Gesetzesentwurfs zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BTDrucks 7/1281, S. 41). Denn dort wird § 40b Abs. 2 EStG dahin erläutert, dass die Regelung durch eine „Auflösung” des Dienstverhältnisses veranlasste Zuwendungen betreffe, also die Begriffe Beendigung und Auflösung in Zusammenhang mit § 40b Abs. 2 EStG offensichtlich als Synonyme versteht.

bb) Dem Zweck der mit dem Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung eingeführten Vervielfältigungsregelung steht schließlich nicht entgegen, in § 40b Abs. 2 EStG auch die Fälle einzubeziehen, in denen sich an ein aufgelöstes Dienstverhältnis nahtlos ein neues, aber inhaltlich wesentlich geändertes Dienstverhältnis anschließt. Denn die Vervielfältigungsregelung sollte ausweislich der Gesetzesmaterialien dem Arbeitgeber die Möglichkeit erleichtern, bei einem Ausscheiden des Arbeitnehmers aus dem Dienstverhältnis unverfallbare Versorgungszusagen auf eine außerbetriebliche Versorgungseinrichtung zu übertragen, um damit das Risiko der Versorgung des Arbeitnehmers auf einen Dritten zu verlagern und so dem Arbeitnehmer eine Absicherung zukommen zu lassen, die nicht mehr vom wirtschaftlichen Schicksal seines bisherigen Arbeitgebers abhängt (vgl. Begründung des Regierungsentwurfs eines Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, BTDrucks 7/1281, S. 41). Ein solches Bedürfnis nach arbeitgeberunabhängiger Absicherung besteht aber jedenfalls auch in Fällen, in denen der Arbeitnehmer aus dem bestehenden Arbeitsverhältnis ausscheidet und zu wesentlich geänderten Bedingungen mit dem bisherigen Arbeitgeber ein neues Arbeitsverhältnis, das insbesondere keine betriebliche Altersversorgung mehr vorsieht, eingeht. Dies gilt erst recht, wenn der Arbeitnehmer wegen Erreichens der Altersgrenze ausscheidet.

d) Danach hat im Streitfall der Arbeitgeber des Klägers die Beiträge zur Direktversicherung aus Anlass der Beendigung des Dienstverhältnisses erbracht. Mit der Aufnahme der Tätigkeit als Berater der GmbH wurde das frühere Dienstverhältnis nicht fortgesetzt. Denn der Kläger war in seinem neuen Dienstverhältnis nicht nur mit einer niedrigeren Vergütung und im Vergleich zu seiner früheren Geschäftsführertätigkeit zu einer erheblich geringeren Stundenzahl für den Arbeitgeber tätig. Er war auch auf Grundlage des neuen Dienstverhältnisses in einem ganz anderen Bereich und als Berater insbesondere in einer wesentlich anderen, mit der früheren Stellung als Geschäftsführer nicht mehr vergleichbaren Funktion tätig. Denn die Geschäftsführerstellung unterscheidet sich grundlegend in rechtlicher Hinsicht von der eines (leitenden) Angestellten. Dementsprechend stellt das Dienstverhältnis als Gesellschafter-Geschäftsführer rechtlich und wirtschaftlich betrachtet keine Fortsetzung des früheren Dienstverhältnisses als Angestellter dar und umgekehrt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 1325).

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann nicht abschließend entscheiden, in welcher Höhe die Zuwendungen an die Direktversicherung der Pauschalierung nach §§ 40b Abs. 2 Satz 3, Abs. 4, 40 Abs. 3 EStG unterliegen. Denn das FG hat —von seinem Rechtsstandpunkt aus zu Recht— bisher keine ausreichenden Feststellungen zu der Anzahl der Kalenderjahre, in denen das Dienstverhältnis des Klägers zu seinem Arbeitgeber bestanden hatte, getroffen. Auf Grundlage dieser im zweiten Rechtsgang vom FG nachzuholenden Feststellungen ist der Vervielfältiger des in § 40b Abs. 2 Satz 3 EStG genannten Betrags zu ermitteln.