Ergänzungs- und Erweiterungsprüfungsanordnung als selbständiger Verwaltungsakt
Gesetze: AO § 196, AO § 118, AO § 121
Instanzenzug: FG des Landes Sachsen-Anhalt Urteil vom 3 K 990/06 (Verfahrensverlauf),
Gründe
I. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) führte beim Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger), der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes ermittelt, eine Außenprüfung für die Jahre 1994 bis einschließlich 1996 durch. In der Prüfungsanordnung behielt er sich ausdrücklich vor, diese auf weitere Steuerarten, Zeiträume und Sachverhalte auszudehnen, die für die Besteuerung von Bedeutung sein könnten. Unter dem ordnete das FA eine weitere Außenprüfung für die Jahre 1999 bis 2001 hinsichtlich Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuer an. Es behielt sich wiederum vor, die Prüfungsanordnung auf weitere Steuerarten, Zeiträume und Sachverhalte auszudehnen, die für die Besteuerung von Bedeutung sein könnten.
Am sandte das FA dem Kläger ein Fax, in dem es ihn u.a. aufforderte zu erläutern, warum ihm im Zusammenhang mit der Aufhebung eines Kaufvertrags am ein Betrag in Höhe von 10 000 DM gezahlt worden sei.
Am erweiterte das FA die Prüfungsanordnung hinsichtlich Einkommen-, Umsatz- und Gewerbesteuer auf das Jahr 1998. Es führte aus, dass die Besteuerungsgrundlagen nicht ohne Erweiterung des Prüfungszeitraums festgestellt werden könnten. Zu klären sei, wie Erschließungskosten behandelt worden seien. Den Vorbehalt einer —abermaligen— Erweiterung enthielt die Prüfungsanordnung nicht.
Das FA erweiterte unter dem die Prüfungsanordnung auf Einkommen-, Umsatz- und Gewerbesteuer für 1997. Den dagegen gerichteten Einspruch wies es als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus, die Besteuerungsgrundlagen könnten nicht ohne Erweiterung des Prüfungszeitraums festgestellt werden. Auf Grund vorliegender Notarverträge würden sich Hinweise auf diverse Grundstücksgeschäfte, u.a. auf den Erwerb eines Grundstücks in X im Jahr 1996 sowie die Aufhebung des Kaufvertrags im Jahr 1997 ergeben. Im Jahr 1997 seien in diesem Zusammenhang Betriebsausgaben in Höhe von 84 100 DM verbucht worden, von denen jedoch 35 000 DM bereits im Jahr 1996 bezahlt worden seien und bei einer Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung auch in diesem Jahr hätten verbucht werden müssen. Aus dem Aufhebungsvertrag vom sei zudem ersichtlich, dass 10 000 DM an den Kläger zurückbezahlt worden seien. Im Übrigen stelle sich die Frage, was mit den restlichen 74 100 DM geschehen sei. Der Verkäufer habe das Grundstück später für 30 000 DM veräußert. Da mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen zu rechnen sei, greife § 4 Abs. 3 Satz 1 der Betriebsprüfungsordnung (BpO 2000) nicht. Nach § 4 Abs. 3 Satz 2 2. Halbsatz BpO 2000 sei ein längerer Prüfungszeitraum bei Verdacht einer Steuerstraftat oder -ordnungswidrigkeit zulässig.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Die erstmalige Erweiterung des Prüfungszeitraums lediglich auf das Jahr 1998 sei —gemessen an der abermaligen Erweiterung auf das Jahr 1997— ein den Kläger begünstigender Verwaltungsakt. Eine Rechtsgrundlage für dessen Rücknahme oder Widerruf sei nicht erkennbar. Die erstmalige Erweiterung der Prüfungsanordnung auf das Jahr 1998 sei nach Maßgabe des sog. Empfängerhorizonts dahingehend auszulegen, dass das FA von einer Erweiterung des Prüfungszeitraums auch auf das Jahr 1997 bewusst abgesehen habe. Eine ausdrückliche Aussage hinsichtlich eines etwaigen Widerrufsvorbehalts finde sich weder in der ursprünglichen Prüfungserweiterung noch in der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung. Auch ein Vorbehalt der Ausdehnung der Prüfung fehle.
Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 196 der Abgabenordnung (AO). Eine Ergänzungsanordnung, die eine Prüfungsanordnung sachlich oder zeitlich ergänze, sei ein selbständiger Verwaltungsakt, der allein für sich nach den für die Prüfungsanordnung als solche geltenden Regeln zu beurteilen sei (, BFH/NV 1990, 548). Dies ergebe sich auch aus § 5 Abs. 2 Satz 5 BpO 2000. Dort sei im Falle einer Prüfungserweiterung von einer (zusätzlichen) ergänzenden Prüfungsanordnung und nicht von einer Aufhebung der alten und dem Erlass einer neuen, umfänglicheren Anordnung die Rede. Im Übrigen sei eine Prüfungsanordnung stets und ausschließlich ein belastender Verwaltungsakt (vgl. z.B. , BFH/NV 1994, 677).
Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Zu Unrecht hat das FG erkannt, dass die Prüfungsanordnung vom rechtswidrig ist.
1. Entgegen der Auffassung des FG ist die Prüfungsanordnung vom ein eigenständiger Verwaltungsakt. Hierin ist keine Rücknahme bzw. kein Widerruf der Prüfungsanordnung vom zu sehen. Das FA hat daher die einschränkenden Voraussetzungen der §§ 130 Abs. 2, 131 Abs. 2 AO zu Recht nicht beachtet (BFH-Urteile in BFH/NV 1990, 548; vom II R 34/90, BFHE 172, 393, BStBl II 1994, 375; Gosch in Beermann/Gosch, AO § 196 Rz 7; Eckhoff in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, § 196 AO Rz 71, 229; Klein/Rüsken, AO, 9. Aufl., § 196 Rz 30; Pahlke/Koenig/Intemann, Abgabenordnung § 196 Rz 44; Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 196 AO Rz 30).
Eine wirksame Prüfungsanordnung kann sachlich (z.B. Erstreckung auf neue Steuerarten) oder zeitlich (Ausdehnung auf weitere Besteuerungsabschnitte) ergänzt werden (sog. Ergänzungs- bzw. Erweiterungsanordnung). Die Ergänzungsanordnung ist ein (selbständiger) Verwaltungsakt und eine selbständige Prüfungsanordnung, die nach den für die Prüfungsanordnung als solche geltenden Regeln zu beurteilen ist (Senatsurteil in BFH/NV 1990, 548). Dies folgt bereits aus dem Wortlaut von § 5 Abs. 2 Satz 5 BpO 2000, wonach eine ergänzende Prüfungsanordnung zu erlassen ist, wenn der Umfang der Außenprüfung nachträglich erweitert werden soll. Der Kläger durfte daher die Prüfungsanordnung vom für das Jahr 1998 nicht dahingehend verstehen, dass das Jahr 1997 nicht geprüft werden soll; die Prüfungsanordnung vom bezog sich allein und ausschließlich auf das Jahr 1998.
2. Die Begründung der Erweiterungsanordnung in der Gestalt der Einspruchsentscheidung begegnet ebenfalls keinen rechtlichen Bedenken. Eine nachgeholte Begründung in der Rechtsbehelfsentscheidung reicht grundsätzlich aus (, BFHE 169, 305, BStBl II 1993, 146, m.w.N.; siehe auch § 126 Abs. 2 AO).
Nach § 121 Abs. 1 AO ist ein schriftlicher Verwaltungsakt zu begründen, soweit dies zu seinem Verständnis erforderlich ist. Nach ständiger Rechtsprechung genügt bei routinemäßigen Außenprüfungen der bloße Hinweis auf die Rechtsgrundlage in § 193 Abs. 1 AO (vgl. , BFH/NV 1993, 149, m.w.N.; zustimmend , Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1986, 258). Will das FA den Prüfungszeitraum über die für Mittelbetriebe regelmäßig vorgesehene Zeitgrenze hinaus verlängern, so muss die Anordnung so begründet werden, dass das FG in der Lage ist, seiner gerichtlichen Ermessenskontrolle (vgl. § 102 FGO) nachzukommen (vgl. , BFHE 148, 426, BStBl II 1987, 248).
Wird die Ausdehnung des Prüfungszeitraums im Hinblick auf die Erwartung nicht unerheblicher Steuernachforderungen vorgenommen, so muss die erforderliche Zukunftsprognose —wie ausgeführt— auf Tatsachen gestützt werden. Diese Gesichtspunkte bestimmen und begrenzen die Anforderungen an den Begründungszwang des FA (vgl. , BFHE 126, 379, BStBl II 1979, 162). Indessen sind auch in diesem Fall die konkreten Ermessenserwägungen nicht im Einzelnen darzustellen.
Im Streitfall gibt die Einspruchsentscheidung die im Übrigen vollständig aus der Sphäre des Klägers stammenden und ihm bekannten Gründe in schlüssiger und insbesondere für den steuerlich beratenen Kläger nachvollziehbarer Weise an. Anhaltspunkte für ein willkürliches, schikanöses oder unverhältnismäßiges Verhalten des FA sind weder konkret vorgetragen noch sonst ersichtlich.
3. Die Erweiterung des Prüfungszeitraums ist auch nicht im Hinblick auf eine mögliche Verjährung der Steueransprüche des Jahres 1997 ermessensfehlerhaft.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. dazu grundlegend Urteil vom VIII R 48/85, BFHE 145, 3, BStBl II 1986, 433) handelt das FA nicht ermessensfehlerhaft, wenn es die Außenprüfung auf Zeiträume erstreckt, für die Steuerfestsetzungen möglicherweise wegen Verjährung nicht mehr durchgeführt werden können. Die Frage, ob Verjährung eingetreten ist oder andere Hindernisse dem Erlass von Steuerbescheiden entgegenstehen, wird sich vielfach erst dann zuverlässig beurteilen lassen, wenn der Sachverhalt durch die Außenprüfung geklärt ist. Über den Eintritt der Festsetzungsverjährung kann dann verbindlich erst im Veranlagungsverfahren befunden werden. Es mag anders zu entscheiden sein, wenn der Eintritt der Festsetzungsverjährung auf der Hand liegt und sich daraus Anhaltspunkte für eine sachwidrige Ausübung des Ermessens ergeben. So liegen die Verhältnisse im Streitfall aber nicht.
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
BFH/NV 2009 S. 3 Nr. 1
HFR 2009 S. 1 Nr. 1
HAAAC-97214