Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine durch Statut vom…1995 gegründete (Familien-)Stiftung liechtensteinischen Rechts mit Sitz in Vaduz. Sie ist die Begünstigte eines zwischen den Eheleuten A und B am selben Tag notariell beurkundeten „Gütertrennungsvertrages”. Darin verpflichtete sich A, zum Zwecke des Zugewinnausgleichs und der Sicherung des Unterhalts der B und der gemeinsamen minderjährigen Kinder verschiedene Vermögenswerte —u.a. im Inland und in Spanien gelegenen Grundbesitz, Aktien, Fahrzeuge, eine Jacht, ein Flugzeug und verschiedene Forderungen— auf B mit der Maßgabe zu übertragen, dass diese auf die zu gründende Klägerin weiterübertragen werden sollten. Die Klägerin sollte aus der Urkunde „unmittelbar berechtigt” sein. Der Grundbesitz in Spanien bestand aus Eigentumswohnungen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) sah darin eine der Schenkungsteuer nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes vom 17. April 1974 (BGBl I 1974, 933) in der für 1995 geltenden Fassung (ErbStG) unterliegende Zuwendung des A an die Klägerin und setzte gegen diese durch (Änderungs-)Bescheid vom 30. Januar 2004 nach einem steuerpflichtigen Erwerb von . DM Schenkungsteuer in Höhe von . € fest. Der Grundbesitz in Spanien war dabei mit dem Verkehrswert von ... DM angesetzt.

Einspruch und Klage, mit denen die Klägerin geltend gemacht hatte, der Ansatz des in Spanien gelegenen Grundbesitzes mit dem gemeinen Wert nach § 12 Abs. 6 ErbStG i.V.m. § 31 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes in der für 1995 geltenden Fassung (BewG) stelle im Vergleich zur Bewertung des inländischen Grundbesitzes mit 140 v.H. des Einheitswerts (§ 19 Abs. 1 Nr. 1 BewG) eine willkürliche Schlechterstellung und Benachteiligung dar —bei Belegenheit des Grundbesitzes im Inland wäre er lediglich mit einem Einheitswert von . DM bewertet worden—, blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) war der Ansicht, die Bewertung des in Spanien gelegenen Grundbesitzes nach § 31 BewG verstoße weder gegen Art. 3 des Grundgesetzes noch gegen Gemeinschaftsrecht, insbesondere nicht gegen die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 73b des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft —EGV— (nunmehr Art. 56 nach der Zählung des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte —EG—, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. C-340/97, 1). Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 138 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin, die Vorentscheidung beruhe auf einer Verletzung des Gemeinschaftsrechts. Die unterschiedliche Bewertung in- und ausländischen Grundbesitzes für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer verstoße gegen die Kapitalverkehrsfreiheit. Die Unterschiede seien nicht mehr durch den nationalen Steuervorbehalt des Art. 73d Abs. 1 EGV/Art. 58 Abs. 1 EG gedeckt. Daran ändere der Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 22. Juni 1995 2 BvR 552/91 (BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671), wonach das ErbStG —und damit über § 12 Abs. 2 und Abs. 6 dieses Gesetzes auch die unterschiedlichen Bewertungsregelungen— auf vor Ende 1996 verwirklichte Sachverhalte weiter anwendbar sei, nichts. Soweit das BVerfG die Anordnung der Weitergeltung des ErbStG mit den Erfordernissen einer verlässlichen Finanz- und Haushaltsplanung begründet habe, sei dies ein gemeinschaftsrechtlich unbeachtlicher Gesichtspunkt.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Schenkungsteuerbescheid vom 30. Januar 2004 sowie die Einspruchsentscheidung vom 15. Juni 2005 dahin zu ändern, dass die Steuer auf . € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet. Die Vorentscheidung beruht zwar insofern auf einer Verletzung bestehenden Rechts, als sie die Erwerbsgegenstände fehlerhaft bestimmt; gleichwohl ist die Revision zurückzuweisen, da sich die Entscheidung aus anderen Gründen als richtig darstellt (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Gegenstand der Zuwendungen des A sind nämlich nicht die beweglichen und unbeweglichen Sachen, die nach dem Vertrag vom . 1995 von B auf die Klägerin weiterübertragen werden sollten, sondern die durch diesen Vertrag begründeten Übereignungsansprüche der Klägerin gegen B. Derartige Sachleistungsansprüche sind aber nicht mit dem Steuerwert der Sachen zu bewerten, auf die sie gerichtet sind, sondern mit dem gemeinen Wert, der dem Verkehrswert der Sachen entspricht.

1. Der Vertrag vom…1995 stellt einen Vertrag zugunsten Dritter mit A als Versprechensempfänger, B als Verpflichteter und der Klägerin als begünstigte Dritte dar. Er regelt eine Schenkung unter Auflage mit der Maßgabe, dass der Klägerin im Rahmen ihrer stiftungsrechtlichen Befugnisse frei verfügbare Ansprüche gegen B auf Übertragung der in § 3 des Vertrages genannten Vermögensgegenstände zustehen sollten. Der Vertrag führte zu Schenkungen unter Lebenden in zwei Stufen (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG), bei denen jeweils A der Zuwendende war (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 20. Januar 2005 II R 20/03, BFHE 208, 432, BStBl II 2005, 408). Bedachte waren auf der ersten Stufe B und auf der zweiten die Klägerin. Die Steuerpflicht auf der ersten Stufe folgt aus § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG und die auf der zweiten entweder ebenfalls aus § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG oder aber aus Abs. 1 Nr. 8 der Vorschrift (vgl. dazu Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 14. Aufl., § 7 Rz 94 a). Welcher der Tatbestände auf der zweiten Stufe erfüllt ist, hängt davon ab, ob es sich bei den Zuwendungen noch um die Erstausstattung der Klägerin handelte oder —etwa im Hinblick auf die in Art. 6 Buchst. a des Stiftungsstatuts angesprochenen . sfr— bereits um Zustiftungen. Dies kann jedoch auf sich beruhen, da die Rechtsfolgen beider Tatbestände dieselben sind. Der Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG scheidet von vornherein aus, da der Klägerin als Bedachte eigene Ansprüche gegen die auflagenbeschwerte B eingeräumt wurden (BFH in BFHE 208, 432, BStBl II 2005, 408).

2. Gegenstand der freigebigen Zuwendungen an den Auflagebegünstigten ist bei solchen Schenkungen unter Auflage, die —sei es durch ausdrückliche Regelung oder aufgrund der gesetzlichen Vermutung des § 330 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs)— mittels echtem Vertrag zugunsten Dritter bewirkt werden, bereits die dem Dritten eingeräumte Forderung gegen den Auflagebeschwerten als Verpflichteten und nicht etwa erst der Vermögensgegenstand, dessen Übertragung gefordert werden kann (so BFH-Urteile in BFHE 208, 432, BStBl II 2005, 408; vom 22. Oktober 1980 II R 73/77, BFHE 131, 536, BStBl II 1981, 78, sowie vom 23. Oktober 2002 II R 71/00, BFHE 200, 402, BStBl II 2003, 162, unter II. 3.). Kann der Dritte wie im Streitfall die Klägerin von dem Auflagebeschwerten die Übertragung mehrerer Vermögensgegenstände verlangen, liegen dabei so viele freigebige Zuwendungen vor, wie Vermögensgegenstände zu übertragen sind.

3. Soweit die der Klägerin als Dritte eingeräumten Ansprüche gegen B auf die Übereignung von beweglichen oder unbeweglichen Sachen gerichtet sind, besteht infolgedessen der Zuwendungsgegenstand jeweils aus einem Sachleistungsanspruch. Derartige Ansprüche sind regelmäßig nicht mit dem Steuerwert der Sache, auf die sie gerichtet sind, sondern mit dem gemeinen Wert gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 9 Abs. 1 BewG zu bewerten. Daher macht es bei Ansprüchen auf Übereignung von Grundstücken keinen Unterschied, ob diese im In- oder Ausland belegen sind. Unter diesen Umständen kann die Vereinbarkeit des § 31 BewG mit den gemeinschaftsrechtlichen Grundsätzen zur Kapitalverkehrsfreiheit (vgl. dazu Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften vom 17. Januar 2008 Rs. C-256/06, Jäger, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2008, 87, BFH/NV Beilage 2, 2008, 120) auf sich beruhen.

Eine Schenkung unter Auflage, bei der dem Begünstigten ein eigener Anspruch gegen den Auflagebeschwerten eingeräumt wird, weist zwar in der Person des Letzteren ähnliche Besonderheiten auf, wie sie bei einem Sachvermächtnis in der Person des Erben bestehen und die dazu geführt haben, Ansprüche und Verpflichtungen aus Sachvermächtnissen ausnahmsweise mit dem Steuerwert der Sache zu bewerten (so BFH-Urteil vom 15. Oktober 1997 II R 68/95, BFHE 183, 248, BStBl II 1997, 820, 823); der Senat hat jedoch bereits mit Urteil vom 2. Juli 2004 II R 9/02 (BFHE 207, 42, BStBl II 2004, 1039, unter II. 2. b) Zweifel an der Berechtigung dieser Ausnahme angedeutet. Mit Urteil vom 9. April 2008 II R 24/06 (zur Veröffentlichung bestimmt) hat er aber entschieden, aus Gründen des Vertrauensschutzes für die Dauer der Fortgeltung des ErbStG in allen seinen Fassungen, die es bis zum BVerfG-Beschluss vom 7. November 2006  1 BvL 10/02 (BVerfGE 117, 1) erfahren hat, von einer Änderung seiner Rechtsprechung abzusehen. Zur Begründung hieß es, solange eine etwaige Neufassung des ErbStG den Bewertungsvorgaben dieses BVerfG-Beschlusses Rechnung trage, entfalle der Grund für jene Rechtsprechung, wonach Ansprüche und Verpflichtungen aus Sachvermächtnissen ausnahmsweise mit dem Steuerwert der vermachten Sache zu bewerten seien, ohnehin. Da es für die Schenkung unter Auflage mit eigenem Rechtsanspruch des Begünstigten eine derartige Ausnahmerechtsprechung zur Bewertung des Sachleistungsanspruchs des Begünstigten und der Sachleistungsverpflichtung des Auflagebeschwerten nicht gegeben hat, besteht für einen derartigen Vertrauensschutz zugunsten des Auflagebegünstigten keine Notwendigkeit und verbleibt es bei dem Grundsatz, dass Sachleistungsansprüche und -verpflichtungen gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 9 BewG mit dem gemeinen Wert zu bewerten sind. Damit stellt sich die Vorentscheidung aus anderen Gründen als zutreffend dar. Die Zusammenfassung der einzelnen Schenkungen in dem angefochtenen Bescheid hat nicht zu seiner Unbestimmtheit geführt, da die berücksichtigten Vermögensgegenstände und deren Werte aus der Anlage zu einem Schriftsatz der Klägerin vom 7. Februar 2002 unverändert übernommen worden sind.