Gründe

I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) hatte mit Darlehensvertrag vom 8. Juli 1977 der E-GmbH ein Darlehen über 500 000 DM gewährt, das jährlich mit 7,75 v.H. zu verzinsen war. Gesellschafterin der E-GmbH war zum damaligen Zeitpunkt u.a. die B-KG, an der der Vater des Klägers (V) als Komplementär und der Kläger als Kommanditist beteiligt waren. Der Kläger war nach dem Darlehensvertrag sowie einem Gesellschafterbeschluss der B-KG vom 8. Juli 1977 berechtigt, „jederzeit die Umwandlung des Darlehens in Gesellschaftskapital zu verlangen”. Dies konnte „durch Erwerb gesellschaftseigener GmbH-Anteile der Darlehensnehmerin sowie durch eine Erhöhung des Nominalkapitals erfolgen.”

Durch Gesellschafterbeschluss vom 18. August 1999 erhöhte die C-GmbH, die Rechtsnachfolgerin der E-GmbH ist, ihr Stammkapital von 4 700 000 DM auf 5 200 000 DM. Alleingesellschafterin der C-GmbH war die B-KG, die nunmehr die Firma F-GmbH & Co. KG führte und an der zu diesem Zeitpunkt der Kläger mit 52 v.H. und V mit einem Anteil von 48 v.H. beteiligt waren. Zur Übernahme der neuen Stammeinlage wurde der Kläger zugelassen. Die vom Kläger übernommene neue Stammeinlage war durch Einbringung der Darlehensforderung des Klägers aus dem Darlehensvertrag vom 8. Juli 1977 zu erbringen. Die Eintragung der Kapitalerhöhung im Handelsregister erfolgte am 15. September 1999.

Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt) beurteilte die Umwandlung der Darlehensforderung in Gesellschaftskapital im Zusammenhang mit dem Kapitalerhöhungsbeschluss vom 18. August 1999 als Schenkung des V an den Kläger, soweit V mittelbar an der C-GmbH beteiligt war und ermittelte einen Steuerwert der Bereicherung von 1 427 323 DM. Er setzte gegen den Kläger durch Bescheid vom 6. Mai 2004 unter Berücksichtigung von Vorschenkungen Schenkungsteuer in Höhe von 192 997 € fest.

Die Sprungklage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) sah mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 860 veröffentlichten Urteil den Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) als erfüllt an. Der Kläger habe mit der Eintragung der Kapitalerhöhung auf Kosten des V einen Gesellschaftsanteil an der C-GmbH erworben, der den Wert der eingebrachten Darlehensforderung überstiegen habe. Darlehensvereinbarung und Gesellschafterbeschluss vom 8. Juli 1977 seien lediglich auf eine wertgleiche Umwandlung des Darlehens in Gesellschaftskapital gerichtet gewesen. Eine Schenkung des V läge aber selbst dann vor, wenn dem Kläger durch die Zusatzvereinbarung vom 8. Juli 1977 das Recht der Darlehensumwandlung in Stammkapital zum Nennwert eingeräumt worden wäre. Da dem Kläger durch diese Zusatzvereinbarung ein Gestaltungsrecht zur Umwandlung des Darlehens in Stammkapital eingeräumt und dieses Recht durch seine Geltendmachung aufschiebend bedingt gewesen sei, sei die objektive Bereicherung des Klägers erst im Zeitpunkt der Geltendmachung am 18. August 1999 eingetreten.

Mit seiner Beschwerde begehrt der Kläger die Zulassung der Revision zur Fortbildung des Rechts und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) sowie aufgrund von Verfahrensmängeln (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO).

II. Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Die geltend gemachten Zulassungsgründe i.S. von § 115 Abs. 2 FGO sind nicht gegeben.

1. Die Revision ist nicht wegen eines Verfahrensfehlers (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) zuzulassen.

a) Der vom Kläger geltend gemachte Verstoß des FG gegen das Steuergeheimnis (§ 30 der Abgabenordnung —AO—) liegt nicht vor. Nach § 30 Abs. 4 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO ist die Offenbarung nach § 30 Abs. 2 AO erlangter Kenntnisse zulässig, wenn sie der Durchführung eines gerichtlichen Verfahrens in Steuersachen dient. Diese Durchbrechung des Steuergeheimnisses setzt einen unmittelbaren funktionalen Zusammenhang zwischen der Offenbarung und der Verfahrensdurchführung voraus (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 10. Februar 1987 VII R 77/84, BFHE 149, 387, BStBl II 1987, 545; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 30 AO Rz 63); ferner hat die Offenbarung den Anforderungen des Verhältnismäßigkeitsprinzips zu genügen (Alber in Hübschmann/ Hepp/Spitaler —HHSp—, § 30 AO Rz 153, m.w.N.). Nach diesen Grundsätzen war die Offenbarung der vom FG in der mündlichen Verhandlung in Kopie übergebenen Anlagen K 11 und K 12, die das FG aus den wegen eines Zivilrechtsstreits beim Landgericht X (LG) geführten Akten angefordert hatte, zulässig.

Der funktionale Zusammenhang zwischen der Offenbarung und der Durchführung des finanzgerichtlichen Verfahrens ergibt sich aus der schenkungsteuerlichen Bedeutung der Anlagen K 11 und K 12. Das LG hatte in seinem Urteil vom . den Erwerb der neuen Geschäftsanteile des Klägers als gemischte Schenkung des V an den Kläger beurteilt und zur Begründung ausdrücklich auf den „im Zusammenhang mit der Kapitalerhöhung stehenden Schriftwechsel zwischen dem Erblasser und der S-GmbH (vgl. Anlage K 11 und K 12)” Bezug genommen. Dieser zivilrechtlichen Beurteilung konnte das FG ohne weiteres eine unmittelbare Bedeutung für die schenkungsteuerliche Würdigung zumessen. Die Offenbarung der genannten Anlagen war insbesondere auch deshalb veranlasst, weil der Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren Einwendungen gegen die sachliche Richtigkeit des landgerichtlichen Urteils geltend gemacht hatte. Im Übrigen ergibt sich der für die Offenbarung geforderte funktionale Zusammenhang schon aus dem zutreffenden Beschwerdevorbringen des Klägers, die Anlage K 12 (Schreiben der S-GmbH an die C-GmbH vom 7. Juni 1999) spiele bei der Auslegung des Darlehensvertrages und der Zusatzvereinbarung vom 8. Juli 1977 „eine wichtige Rolle”. Das FG konnte demnach im Rahmen seiner Sachaufklärungspflicht die Anlagen K 11 und K 12 als Teil des entscheidungserheblichen Sachverhalts behandeln und im Urteil verwerten. Ein Verstoß gegen das Verhältnismäßigkeitsprinzip ist nicht ersichtlich. Eine zumutbare anderweitige Erlangung der durch die Anlagen vermittelten Informationen kam schon deshalb nicht in Betracht, weil das landgerichtliche Urteil vollinhaltlich auf diese Anlagen verwiesen hat.

b) Ein Verstoß gegen das Gebot rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes; § 96 Abs. 2, § 119 Nr. 3 FGO) ist nicht schlüssig gerügt.

Aus dem Vorbringen des Klägers, das FG habe durch die in der mündlichen Verhandlung den Beteiligten übergebenen Kopien der Anlagen K 11 und K 12 „das Recht auf unmittelbar eigene Wahrnehmung des ermittelten Sachverhaltes” verletzt, ist nicht substantiiert. Insoweit fehlen Darlegungen, wozu der Kläger sich nicht äußern konnte und was er Entscheidungserhebliches vorgetragen hätte, wenn ihm rechtliches Gehör ausreichend gewährt worden wäre (vgl. Lange in HHSp, § 119 FGO Rz 223, m.w.N.). Soweit der Kläger sinngemäß das Vorliegen einer Überraschungsentscheidung rügt, weil das FG seine Entscheidung auch auf den Inhalt der Anlagen K 11 und K 12 gestützt habe, fehlt es ebenfalls an einer schlüssigen Darlegung. Eine Überraschungsentscheidung liegt nur vor, wenn das Gericht seine Entscheidung auf einen rechtlichen Gesichtspunkt abstellt, mit dem auch ein gewissenhafter und kundiger Prozessbeteiligter nicht zu rechnen brauchte (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 25. Januar 2008 X B 179/06, BFH/NV 2008, 608; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 119 Rz 10a und 16, m.w.N.). Einen solchen Sachverhalt hat der Kläger nicht substantiiert vorgetragen.

2. Die Revision ist auch nicht zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 Alternative 1 FGO) zuzulassen.

Bei dem Erfordernis der Fortbildung des Rechts handelt es sich um einen Spezialfall der grundsätzlichen Bedeutung; der Zulassungsgrund setzt eine klärungsbedürftige und klärbare Rechtsfrage voraus (z.B. BFH-Beschlüsse vom 27. April 2006 III B 179/04, BFH/NV 2006, 1646; vom 29. Juni 2007 III B 95/06, BFH/NV 2007, 2125). Diese Voraussetzungen sind für die vom Kläger aufgeworfene Rechtsfrage, „ob im Falle einer Kapitalerhöhung durch einen Nichtgesellschafter eine 'Bereicherung auf Kosten' auch dann vorliegt, wenn dieser einen Anspruch auf die Kapitalerhöhung hat bzw. bereits mittelbar Gesellschafter war”, nicht erfüllt.

a) Nach den BFH-Urteilen vom 20. Dezember 2000 II R 42/99 (BFHE 194, 435, BStBl II 2001, 454) und vom 30. Mai 2001 II R 6/98 (BFH/NV 2002, 26) sind Dritte, die im Zuge einer Kapitalerhöhung einer GmbH zur Übernahme neuer Geschäftsanteile, deren gemeiner Wert die jeweils zu leistenden Einlagen übersteigt, zugelassen werden, mit der Eintragung im Handelsregister auf Kosten der Altgesellschafter bereichert. Für diese Beurteilung ist maßgebend, dass die Geschäftsanteile der bisherigen Gesellschafter als Folge der Entstehung neuer Anteile eine geringere quotale Beteiligung vermitteln und durch die proportionale Teilhabe des neuen Geschäftsanteils am bisherigen Vermögen der GmbH eine Wertminderung erfahren.

b) Im Hinblick auf diese BFH-Entscheidungen erfordert die vom Kläger aufgeworfene Rechtsfrage, ob die vorstehenden Rechtsgrundsätze auch dann gelten, wenn der zur Übernahme neuer Gesellschaftsanteile Zugelassene aufgrund einer früheren Vereinbarung einen Anspruch auf Umwandlung einer Darlehensforderung in Gesellschaftskapital hatte, keine Revisionsentscheidung mehr.

Schenkungsteuerliche Bedeutung kann dieser Rechtsfrage nur zukommen, soweit der Anspruch des zur Übernahme neuer Gesellschaftsanteile Zugelassenen von vornherein auf eine Umwandlung der Darlehensforderung in Gesellschaftskapital zum Nennwert gerichtet gewesen wäre. Bestünde hingegen lediglich ein Anspruch auf wertgleiche Umwandlung einer Darlehensforderung in Gesellschaftskapital, fehlte es hinsichtlich des den Nennwert der neuen Geschäftsanteile übersteigenden Werts an einem entsprechenden Rechtsanspruch. Insoweit wäre die vom Kläger aufgeworfene Rechtsfrage nicht klärungsbedürftig, da sie ohne weiteres im Sinne einer Schenkung zu beantworten wäre.

Bezogen auf eine Umwandlung zum Nennwert ist die Rechtsfrage im Streitfall nicht klärungsfähig. Das FG ist aufgrund der Auslegung des Darlehensvertrags und des Gesellschafterbeschlusses vom 8. Juli 1977 sowie nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme zu dem Ergebnis gelangt, dass dem Kläger ein Anspruch lediglich auf wertgleiche Umwandlung der Darlehensforderung in Gesellschaftskapital zustand und der vom Kläger originär erworbene Geschäftsanteil den Wert der eingebrachten Darlehensforderung überstieg. Diese Vertragsauslegung durch das FG sowie die von ihm getroffenen tatsächlichen Feststellungen sind für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO); weder hat der Kläger insoweit zulässige und begründete Verfahrensrügen erhoben noch ist für das vom FG gefundene Auslegungsergebnis eine Verletzung von Auslegungsregeln, Denkgesetzen oder Erfahrungssätzen vorgetragen oder ersichtlich. Aufgrund dieser das Vorliegen des objektiven Zuwendungstatbestands des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG tragenden Erwägung ist daher die Frage, ob eine freigebige Zuwendung des V an den Kläger auch vorläge, wenn dem Kläger ein Anspruch auf Umwandlung der Darlehensforderung zum Nennwert zugestanden hätte, nicht klärungsfähig.

Die vom Kläger herausgestellte Frage ist auch nicht etwa deshalb klärungsfähig, weil das FG —mit einer die Erfüllung des objektiven Zuwendungstatbestands des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG selbständig tragenden Erwägung— eine Schenkung auch für den Fall bejaht hat, dass dem Kläger ein Recht zur Umwandlung der Darlehensforderung in Gesellschaftskapital zum Nennwert zugestanden hätte. Hat das FG —wie hier— sein Urteil auf zwei Begründungen gestützt, von denen jede für sich allein das Entscheidungsergebnis trägt, muss für jede der beiden Begründungen ein Grund für die Zulassung der Revision vorliegen (vgl. z.B. Lange in HHSp, § 115 FGO Rz 123, m.w.N.). Daran fehlt es.

c) Hinsichtlich der vom Kläger herausgestellten Frage, ob die in den BFH-Urteilen in BFHE 194, 435, BStBl II 2001, 454 und in BFH/NV 2002, 26 entwickelten Rechtsgrundsätze zur schenkungsteuerlichen Behandlung des Erwerbs neuer GmbH-Geschäftsanteile zum Nennwert auch gelten, wenn der zur Übernahme der neuen Geschäftsanteile zugelassene Nichtgesellschafter schon bisher mittelbar an der GmbH beteiligt war, fehlt es an einer schlüssigen Darlegung zur Erforderlichkeit einer BFH-Entscheidung zur Fortbildung des Rechts. Insoweit wären nicht nur eine Auseinandersetzung mit der BFH-Rechtsprechung und den Äußerungen im Schrifttum, sondern auch Ausführungen dazu erforderlich gewesen, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Beantwortung der Rechtsfrage zweifelhaft und umstritten ist (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 30. Januar 2008 V B 57/07, BFH/NV 2008, 611, m.w.N.). Mit dem Hinweis auf das Fehlen einer Entscheidung des BFH zu der konkreten Fallgestaltung wird noch kein Klärungsbedarf dargelegt (z.B. BFH-Beschluss vom 19. Dezember 2007 VIII B 43/07, BFH/NV 2008, 566, m.w.N.). Derartige Ausführungen fehlen.

Die vom Kläger aufgeworfene Frage wäre im Übrigen ohne weiteres zu bejahen und bedarf daher auch keiner Klärung in einem Revisionsverfahren. Gemäß § 55 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung können zur Übernahme einer Stammeinlage die bisherigen Gesellschafter oder andere Personen, welche durch die Übernahme ihren Beitritt zu der Gesellschaft erklären, zugelassen werden. War der die neue Stammeinlage übernehmende Gesellschafter zuvor lediglich Gesellschafter einer Personengesellschaft, die ihrerseits Gesellschafterin der GmbH war, vermag dies an den Grundsätzen über die Bereicherung durch Übernahme neuer Geschäftsanteile zum Nennwert auf Kosten der Altgesellschafter wie V —bei zutreffender Berechnung der Bereicherung— nichts zu ändern.

d) Soweit der Kläger für den Streitfall eine Entreicherung des V in Zweifel zieht und die Auffassung vertritt, es fehle hinsichtlich des erworbenen neuen Geschäftsanteils an einer Zuwendung des V, sind die Voraussetzungen einer Revisionszulassung zur Fortbildung des Rechts ebenfalls nicht hinreichend dargelegt. Insoweit erschöpft sich das Beschwerdevorbringen in Angriffen gegen die materiell-rechtliche Richtigkeit der Vorentscheidung; damit kann indes eine Revisionszulassung nicht erreicht werden.

3. Die Revision ist auch nicht zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO) zuzulassen.

a) Eine Divergenz der angefochtenen Entscheidung zu dem BFH-Urteil in BFHE 194, 435, BStBl II 2001, 454 und dem Urteil des FG Düsseldorf vom 12. Mai 2004 4 K 2028/01 Erb (Erbschaftsteuer-Berater 2005, 5) ist nicht schlüssig dargelegt.

Zur Darlegung der Divergenz ist es erforderlich, abstrakte Rechtssätze aus dem vorinstanzlichen Urteil und den behaupteten Divergenzentscheidungen so einander gegenüberzustellen, dass eine Abweichung erkennbar wird. Weiter ist auszuführen, dass es sich im Streitfall um einen vergleichbaren Sachverhalt und um eine identische Rechtsfrage handelt (z.B. BFH-Beschlüsse vom 17. August 2007 VIII B 36/06, BFH/NV 2007, 2293; vom 20. Februar 2008 VIII B 103/07, BFH/NV 2008, 980).

In der Beschwerdebegründung fehlt es im Hinblick auf das vom FG für die freigebige Zuwendung des V bejahte subjektive Merkmal der Freigebigkeit an einer Gegenüberstellung abstrakter Rechtssätze aus der Vorentscheidung und den behaupteten Divergenzentscheidungen. Gerügt werden vielmehr fehlende Feststellungen des FG über eine bei V vorhandene Vorstellung, dem Kläger habe ein Anspruch auf Übernahme neuer Geschäftsanteile zum Nennwert zugestanden. Mit der Rüge einer falschen Würdigung des Sachverhalts oder fehlerhafter Subsumtion ist der Zulassungsgrund des § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO nicht schlüssig dargelegt.

b) Auch eine Divergenz der Vorentscheidung zu dem BFH-Urteil vom 29. Oktober 1997 II R 60/94 (BFHE 183, 253, BStBl II 1997, 832) ist nicht schlüssig dargelegt. Das Vorbringen des Klägers, das FG habe bei der Prüfung des subjektiven Merkmals der Freigebigkeit i.S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG die Vorgaben der vorbezeichneten Divergenzentscheidung nicht gewürdigt, genügt nicht den Darlegungsanforderungen. Auch das Vorbringen des Klägers, das FG sei von der BFH-Rechtsprechung „in dem grundlegenden rechtlichen Ansatz” abgewichen, ist unschlüssig. Der Kläger verkennt, dass das subjektive Merkmal der Freigebigkeit i.S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG nach dem BFH-Urteil in BFHE 183, 253, BStBl II 1997, 832 nur dann nicht erfüllt sein kann, wenn der Steuerpflichtige in nachvollziehbarer Weise darzutun vermag, dass die Bereicherung des Zuwendungsempfängers der Förderung des Geschäfts des Zuwendenden diente. Der insoweit maßgebliche Beurteilungszeitpunkt ist der der Steuerentstehung (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Es ist daher unerheblich, dass —wie der Kläger geltend macht— in einem Zeitraum vor Ausführung der Zuwendung eine Wertsteigerung der GmbH-Anteile eingetreten war.