Gründe

I. Streitig ist, ob die Erteilung einer sogenannten Spontanauskunft an die chinesische Finanzverwaltung rechtmäßig war.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Aktiengesellschaft, unterhielt im Jahr 2003 eine Betriebsstätte in Shanghai (Volksrepublik China). Dort war auch ein Arbeitnehmer der Klägerin, X, der seinen inländischen Wohnsitz beibehalten hatte, beschäftigt.

Das für die Lohnsteueranmeldung der Klägerin zuständige Finanzamt (FA) bescheinigte die Freistellung des Arbeitslohns des X vom Steuerabzug unter Hinweis auf § 39b des Einkommensteuergesetzes (EStG) und auf Art. 15 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Volksrepublik China zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 10. Juni 1985 (BGBl II 1986, 447, BStBl I 1986, 330) —DBA-China— für den Zeitraum 17. April 2002 bis 31. Dezember 2003. In der Lohnsteuerkarte des X für das Dienstverhältnis vom 1. Januar bis 31. Dezember 2003 hatte die Klägerin in Nr. 16 „Steuerfreier Arbeitslohn nach Doppelbesteuerungsabkommen/Auslandstätigkeitserlass” den in Deutschland an X gezahlten Betrag (92 638,28 €) eingetragen. Im Hinblick auf ein Besteuerungsrecht Chinas behielt die Klägerin einen Steueranteil vom Arbeitslohn ein und führte diesen Anteil an die chinesische Finanzverwaltung ab.

Mit seiner Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2003 reichte X die Lohnsteuerkarte bei dem örtlich zuständigen Wohnsitzfinanzamt —FA Y— ein. Auf der beigefügten Anlage N gab X als „Bruttoarbeitslohn/Lohnsteuer/ Solidaritätszuschlag” in den Feldern 10, 40 und 50 jeweils „0” an. In Zeile 14 bis 16 der Anlage N zur Einkommensteuererklärung heißt es auf dem Vordruck: „Steuerfreier Arbeitslohn nach Doppelbesteuerungsabkommen/nach Auslandstätigkeitserlass…Zu Zeile 14: Unter bestimmten Voraussetzungen erfolgt eine Mitteilung über die Höhe des in Deutschland steuerfreien Arbeitslohnes an den anderen Staat. Einwendungen gegen eine solche Weiterleitung bitte als Anlage beifügen.” Die zugehörigen Felder 39 und 36 ließ X frei. Dagegen trug er in Feld 122 des Mantelbogens der Steuererklärung (zu Zeile 52 des Vordrucks, in welcher es heißt: „Ausländische Einkünfte, die außerhalb des in Zeile 51…genannten Zeitraums bezogen wurden und nicht der deutschen Einkommensteuer unterlegen haben ...”) 92 638 € ein.

Das FA Y kam zu der Auffassung, dass das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn gemäß Art. 15 Abs. 1 DBA-China bei der Volksrepublik China liege und die Einkünfte in Deutschland lediglich dem Progressionsvorbehalt zu unterwerfen seien (Vermerk vom 8. September 2004). Mit gleichem Datum fertigte das FA Y eine Mitteilung im steuerlichen Auskunftsaustausch über Vergütungen aus unselbständiger Arbeit an die chinesische Finanzverwaltung (Art. 27 DBA-China). Die Mitteilung bezeichnete den Arbeitnehmer (X), den Arbeitgeber (die Klägerin mit inländischer Anschrift sowie der Anschrift der Betriebsstätte in China) und enthielt Angaben zum Zeitraum des Aufenthalts, zum Tätigkeitsort und zu den Vergütungen im Tätigkeitsstaat. Diese Mitteilung übersandte das FA Y unter dem 8. September 2004 an den Beklagten und Revisionsbeklagten (Bundeszentralamt für Steuern —BZSt—) zur Weiterleitung. Das Vorlageschreiben war mit dem Hinweis versehen, dass „der inländische Beteiligte…nicht angehört worden” sei, „weil er laut Anlage N keine Einwendungen gegen die Weitergabe erhoben” habe.

Das BZSt sandte die Mitteilung durch Übersendungsschreiben vom 26. Januar 2006 an die chinesische Finanzverwaltung (St I 604.1 - S 1323 CN - 4/06). Diese informierte das BZSt unter dem 24. Juli 2006 über die aus ihrer Sicht bestehenden Besteuerungsansprüche. Ferner richtete sie an die Klägerin ein Erörterungsschreiben, in welchem sie Erklärungen über das Einkommen des X und entsprechende steuerliche Deklarationen verlangte; darüber hinaus hielt sie der Klägerin vor, zu wenig Lohnsteuer einbehalten zu haben, und drohte ihr Strafzahlungen an. Die Klägerin leistete daraufhin Zahlungen an die chinesische Behörde.

Mit Schreiben vom 17. Mai 2006 forderte die Klägerin das BZSt u.a. auf, der chinesischen Finanzverwaltung mitzuteilen, es habe sich „um einen Irrtum” gehandelt und die Auskunft werde „widerrufen”. Das BZSt kam dem Begehren nicht nach (Schreiben vom 26. Mai 2006). Die Klage, mit der die Klägerin die Feststellung der Rechtswidrigkeit der erteilten Auskunft begehrt, blieb in erster Instanz erfolglos (Finanzgericht —FG— Köln, Urteil vom 20. September 2007 2 K 938/07).

Die Klägerin rügt mit ihrer Revision die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt, das angefochtene Urteil des FG Köln aufzuheben und die Rechtswidrigkeit der erteilten Spontanauskunft an die chinesische Finanzverwaltung festzustellen.

Das BZSt beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Auf die Revision wird das angefochtene Urteil aufgehoben, soweit Gegenstand der Auskunft auch der Name und die Anschrift der Klägerin als Arbeitgeberin des X war. Insoweit wird die Rechtswidrigkeit der am 21. Januar 2006 erteilten Spontanauskunft an die chinesische Finanzverwaltung festgestellt. Soweit sich das Feststellungsbegehren der Klägerin darüber hinaus gegen die Erteilung der Auskunft insgesamt richtet, ist dieses unzulässig. Das angefochtene Urteil ist deswegen insoweit mit der Maßgabe aufzuheben, dass die weitergehende Klage als unzulässig abzuweisen ist.

1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass das Begehren der Klägerin, die Rechtswidrigkeit der bereits erteilten Auskunft festzustellen, im Wege der Feststellungsklage (§ 41 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—) zu verfolgen ist. Durch die Auskunftserteilung unter Benennung der Klägerin ist ein abgabenrechtliches Rechtsverhältnis zwischen den Beteiligten entstanden; im Rahmen dieses Rechtsverhältnisses besteht ein Streit darüber, ob das BZSt zur Offenbarung von in den Bereich des Steuergeheimnisses fallenden Tatsachen nach Maßgabe des § 30 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO) befugt war. Die Klägerin hat auch —in den zu II.2.c beschriebenen Grenzen— ein berechtigtes Interesse an der baldigen Feststellung (§ 41 Abs. 1 Halbsatz 2 FGO); dass für Veranlagungszeiträume ab 2004 die der erteilten Auskunft zugrunde liegende Besteuerungssituation (Freistellung von Einkünften aus im Ausland ausgeübter nichtselbständiger Arbeit) vorrangig auf der Grundlage des § 50d Abs. 8 EStG 2002 i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2003 vom 15. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2645, BStBl I 2003, 710) entschieden wird (s. insoweit auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 21. Juli 2005, BStBl I 2005, 821 Tz. 5), ändert an der Möglichkeit einer wiederholenden Information durch das BZSt nichts. Darüber hinaus steht der begehrten Feststellung § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO nicht entgegen.

2. Das BZSt hat seine Mitteilung an die chinesische Finanzverwaltung auf § 117 Abs. 2 AO i.V.m. dem Zustimmungsgesetz zum DBA-China (vom 6. Februar 1986, BGBl I 1986, 446, BStBl I 1986, 329) und Art. 27 Abs. 1 Satz 1 DBA-China gestützt. Von dieser Rechtsgrundlage ist jedenfalls die Benennung der Klägerin nicht getragen.

a) § 117 Abs. 2 AO sieht vor, dass Finanzbehörden zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe insbesondere auf Grund innerstaatlich anwendbarer völkerrechtlicher Vereinbarungen leisten können. Das DBA-China ermöglicht einen Informationsaustausch in Art. 27.

Nach Art. 27 Abs. 1 Satz 1 DBA-China tauschen die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten die Informationen aus, die zur Durchführung dieses Abkommens erforderlich sind. Aufgrund einer solchen Klausel (sogenannte kleine Auskunftsklausel) sind die Behörden der Vertragsstaaten dazu ermächtigt, Informationen auszutauschen, die für die Anwendung von Art. 1 bis 24 des Abkommens notwendig sind (z.B. Hackemann/Pfaar in Debatin/ Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 27 China Rz 7). Dabei ist es anerkannt, dass der Informationsaustausch im Wege einer „unaufgeforderten Auskunft” („Spontanauskunft”) stattfinden kann (s. z.B. BMF-Schreiben vom 3. Februar 1999, BStBl I 1999, 228, Tz. 4.2.1 [Abs. 2], nun BMF-Schreiben vom 25. Januar 2006, BStBl I 2006, 26, Tz. 4.1.1 [Abs. 3]; Finanzsenator —SenFin— Bremen, Erlass vom 21. März 2000, Internationales Steuerrecht —IStR— 2000, 371, zu 2.2.). Dies gilt jedenfalls für Doppelbesteuerungsabkommen, die (wie das DBA-China) insoweit keine ausdrückliche Einschränkung enthalten und die ab 1977 —damit in Kenntnis einer im Musterkommentar (MK) zum OECD-MA verlautbarten Auffassung der OECD über „Arten des Auskunftsverkehrs” im Rahmen des Art. 26 Abs. 1 OECD-MA (s. Nr. 9 MK zu Art. 26 OECD-MA in der ab 1977 geltenden Fassung, dort Buchst. c)— abgeschlossen wurden (Söhn in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, AO/FGO, § 117 AO Rz 145a; Tipke in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 117 AO Rz 15; Engelschalk in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 26 Rz 19, 21; Jacobs in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, Art. 26 OECD-MA Rz 24). Dass China nicht Mitglied der OECD ist, hindert diese Folgerung wegen der inhaltlichen Nähe des DBA-China zum OECD-MA nicht (s. insoweit Hackemann/ Pfaar in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 1 China Rz 4).

b) Ob die erteilte Auskunft im Hinblick auf die Besteuerung des X in China (auf der Grundlage des dortigen nationalen Rechts) zur Durchführung des Abkommens erforderlich ist, ist zwischen den Beteiligten umstritten. Die Klägerin ist der Auffassung, diese Voraussetzung sei nicht erfüllt, weil die abkommensrechtliche Rechtsfolge (Besteuerung im Ausübungsort der unselbständigen Arbeit nach Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-China) ohne die Auskunft keine andere sei als mit der Auskunft, damit der mitgeteilte Sachverhalt für die Beurteilung des abkommensrechtlichen Besteuerungsrechts ohne Bedeutung ist (vgl. dazu z.B. Engelschalk in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 26 Rz 41; Eilers in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 26 MA Rz 24 f.; Hackemann/Pfaar in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 27 China Rz 2, 7 f.; Wingert/Strohner in Flick/Wassermeyer/Kempermann, DBA Deutschland-Schweiz, Art. 27 Rz 82; Jacobs in Strunk/ Kaminski/Köhler, a.a.O., Art. 26 OECD-MA Rz 19; Tipke in Tipke/Kruse, a.a.O., § 117 AO Rz 17 f.; Söhn in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, a.a.O., § 117 AO Rz 47 f., jeweils m.w.N.). Die Vorinstanz ist hingegen der Auffassung, dass die Auskunft die DBA-rechtliche Situation und —parallel dazu— den innerstaatlichen Besteuerungsanspruch des Adressatenstaates dem Grunde oder der Höhe nach „tatbestandlich untermauere”, was einen „Abkommenseffekt” i.S. des Art. 27 Abs. 1 Satz 1 DBA-China auslöse (vgl. dazu z.B. Höppner in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-Kommentar, Art. 26 OECD-MA Rz 184).

c) Die Frage, ob die aus dem Wortlaut des Art. 26 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA abzuleitende Differenzierung der Auskunftszwecke („zur Durchführung dieses Abkommens” einerseits, oder „zur Durchführung des innerstaatlichen Rechts” andererseits) bei der erteilten Auskunft auf der Grundlage des Art. 27 Abs. 1 Satz 1 DBA-China in rechtmäßiger Weise umgesetzt wurde, kann die Klägerin allerdings nicht zum Gegenstand dieses Rechtsstreits machen. Denn die Auskunft bezieht sich ausschließlich auf die Besteuerung des X in China. Ein Feststellungsinteresse kann der Klägerin nur insoweit zugesprochen werden, als ihre eigene Rechtssphäre von dem Inhalt der Auskunft berührt ist.

aa) Die Auskunft des BZSt zielt auf die Besteuerung des X in China auf der Grundlage des dortigen nationalen Rechts nach Maßgabe einer dortigen persönlichen Steuerpflicht, wobei dieses Recht durch das DBA-China nicht beschränkt ist (Besteuerung im Ausübungsort der unselbständigen Arbeit nach Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-China). X hat in seiner Einkommensteuererklärung einer solchen Auskunft nicht widersprochen. Die Mitteilungspraxis des BZSt —auf der Grundlage einer Steuerfreistellung des Arbeitslohns aufgrund eines DBA in Deutschland— konnte sich z.B. auf das BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 228 (Tz. 4.2.1 [Abs. 2]) stützen (s. auch BMF-Schreiben in BStBl I 2006, 26, Tz. 4.1.1 [Abs. 3]; SenFin Bremen in IStR 2000, 371, zu 2.2.; Oberfinanzdirektion München, Verfügung vom 15. Dezember 2004, Handbuch des Außensteuerrechts 2007, D.2.3 Rz 65a). Insoweit klarstellend führt auch der Musterkommentar zum OECD-MA in Nr. 7 Buchst. e zu Art. 26 OECD-MA (ergänzt am 15. Juli 2005) als „Fall der Abkommensanwendung” die Situation an, dass „bei der Anwendung der Artikel 15 und 23 A…Staat A, in dem der Arbeitnehmer ansässig ist, Staat B, wo die Arbeit an mehr als 183 Tagen ausgeübt worden ist, über den im Staat A von der Besteuerung ausgenommenen Betrag (unterrichtet)”. Der erkennende Senat hat in seinem Beschluss vom 8. Februar 1995 I B 92/94 (BFHE 177, 25, BStBl II 1995, 358) in diesem Zusammenhang ausgeführt, dass in der Situation der nach einem DBA im Inland steuerfrei zu stellenden Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit die Finanzverwaltung mit Rücksicht auf den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gehalten sein könne, Kontrollmitteilungen ins Ausland zu versenden. Die Erteilung von Spontanauskünften liege im überwiegenden Allgemeininteresse, denn ein Verzicht auf die Besteuerung ausländischer Einkünfte im Inland geschehe regelmäßig zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und in der Erwartung der Besteuerung der Einkünfte durch den anderen Vertragsstaat. Besteuere der andere Vertragsstaat die Einkünfte nur deshalb nicht, weil er von der Einkünfteerzielung keine Kenntnis erhalte, so finde eine Ungleichbesteuerung statt, die sowohl die Steuergerechtigkeit berühre als auch wettbewerbsverzerrend wirken könne (s. auch BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 228, Tz. 4.2.1 [Abs. 3] und in BStBl I 2006, 26, Tz. 4.1.1 [Abs. 4]; Höppner in Gosch/Kroppen/Grotherr, a.a.O., Art. 26 OECD-MA Rz 142).

bb) Der Gegenstand einer solchen Auskunft hat sich allerdings auf die Gesichtspunkte zu beschränken, die für die Festsetzung der Steuer im Adressatstaat unerlässlich sind (Name des Steuerpflichtigen, Aufenthaltsort, Art und Höhe der Einkünfte). Der Adressatstaat muss auf dieser Grundlage für die Festsetzung seiner Einkommensteuer seine innerstaatlichen Auskunftsquellen zunächst ausschöpfen. Dass in Deutschland bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit die Einkommensteuer unter Einschaltung des Arbeitgebers erhoben wird, rechtfertigt es nicht, den Arbeitgeber in der Auskunft an den ausländischen Staat zu benennen. Das Erhebungsverfahren im Adressatstaat ist nicht Gegenstand der in Art. 15 DBA-China geregelten Verteilung der betreffenden Einkünfte; die Benennung des Arbeitgebers dient also nicht der Durchführung des Abkommens i.S. des Art. 27 Abs. 1 DBA-China.

d) Da die Klägerin durch ihre Benennung in der Auskunft des BZSt in ihrer Rechtssphäre berührt wird, ohne dass dies durch eine Rechtsgrundlage getragen wird, ist die Auskunft, soweit sie von der Klägerin zum Gegenstand eines Rechtsstreits gemacht werden kann, rechtswidrig. Das erstinstanzliche Urteil, das von einer abweichenden Beurteilung der Rechtslage ausgeht, ist daher insoweit aufzuheben. Jedoch konnte die Klage nicht in vollem Umfang Erfolg haben. Soweit der Klägerin nach dem vorstehend Ausgeführten das Rechtsschutzbedürfnis fehlt, war sie vielmehr als unzulässig abzuweisen.