Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wohnte im Streitjahr 1997 in den Niederlanden, erzielte in Deutschland Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und wurde nach § 1 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt. Er war von der Krankenversicherungspflicht befreit, hatte aber eine private Krankenversicherung bei einem niederländischen Versicherungsunternehmen zu einem Jahresbeitrag von . Gulden abgeschlossen.

Mit seiner Einkommensteuererklärung 1997 machte der Kläger geltend, dass vom Arbeitslohn . DM steuerfrei zu belassen seien. Diesen Betrag habe sein Arbeitgeber als Zuschuss zu seiner, des Klägers, privaten Krankenversicherung gezahlt. Eine Bescheinigung nach § 257 Abs. 2a Satz 3 Fünftes Buch Sozialgesetzbuch (SGB V) habe sein Versicherungsunternehmen nicht erteilen können, weil die Grundlagen der Krankenversicherungen in den Niederlanden von denen in der Bundesrepublik Deutschland abwichen.

Mit dem Einkommensteuerbescheid 1997 lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) die Kürzung des Bruttolohns um den Arbeitgeberzuschuss unter Hinweis auf die nach Abschn. 24 Abs. 2 Nr. 3 Sätze 6 und 7 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) vorausgesetzte, im Streitfall aber nicht vorgelegte Bescheinigung ab.

Der Kläger machte mit Einspruch und Klage im Ergebnis erfolglos geltend, dass sein Arbeitgeber nach § 257 Abs. 2a SGB V verpflichtet gewesen sei, den Zuschuss zu leisten. Im Übrigen müssten Grenzgänger die besonderen Voraussetzungen des § 257 Abs. 2a SGB V nicht erfüllen. Dies ergebe sich aus einer Stellungnahme des Bundesministeriums für Gesundheit vom 28. Februar 1995. Ein anderes Ergebnis sei europarechtswidrig.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2006, 561 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der Revision rügt der Kläger eine Verletzung materiellen Rechts. Er beruft sich insbesondere darauf, dass § 257 Abs. 2a SGB V europarechtskonform dahin auszulegen sei, dass diese Norm für Arbeitnehmer, die in Deutschland arbeiteten, aber ihren Wohnsitz in einem anderen Mitgliedstaat der EU hätten, nicht zur Anwendung kommen könne. Eine andere Auslegung verstoße gegen die in Art. 49 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (i.d.F. vom 2. Oktober 1997 —EGV—) normierte Dienstleistungsfreiheit.

Der Kläger beantragt,

das angefochtene Urteil des FG Köln und den Einkommensteuerbescheid für 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer unter Berücksichtigung einer weiteren Kürzung des Bruttoarbeitslohns von . DM neu festzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zutreffend entschieden, dass der zur privaten Krankenversicherung des Klägers geleistete und nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG grundsätzlich einkommensteuerbare Arbeitgeberzuschuss nicht nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei war. Denn der Arbeitgeber war nicht von Rechts wegen verpflichtet, den Zuschuss zu leisten.

1. Nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung sind Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers steuerfrei, soweit der Arbeitgeber dazu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung verpflichtet ist. Leistungen, die aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht erbracht werden, sind dagegen nicht steuerbefreit (vgl. Senatsurteile vom 18. Mai 2004 VI R 11/01, BFHE 206, 158, BStBl II 2004, 1014; vom 13. September 2007 VI R 16/06, BFHE 219, 58, BStBl II 2008, 394; vom 18. Dezember 2007 VI R 13/05, BFH/NV 2008, 794).

Eine gesetzliche Verpflichtung für einen Beitragszuschuss zu einer privaten Krankenversicherung bestimmt sich nach § 257 Abs. 2a Satz 1 SGB V. Nach § 257 Abs. 2 Satz 1 SGB V erhalten Beschäftigte, die von der Versicherungspflicht befreit und bei einem privaten Krankenversicherungsunternehmen versichert sind und unter den weiteren dort genannten Voraussetzungen Vertragsleistungen beanspruchen können, die der Art nach den Leistungen des SGB V entsprechen, von ihrem Arbeitgeber einen Beitragszuschuss. Nach § 257 Abs. 2a Satz 1 SGB V wird ab 1. Juli 1994 der Zuschuss nach Absatz 2 für eine private Krankenversicherung allerdings nur gezahlt, wenn das Versicherungsunternehmen die unter § 257 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 bis 4 SGB V genannten Voraussetzungen erfüllt. Für Versicherungsunternehmen mit Sitz im Geltungsbereich dieses Gesetzes setzt § 257 Abs. 2a Satz 1 Nr. 5 SGB V weiter voraus, dass das Versicherungsunternehmen die Krankenversicherung nicht zusammen mit anderen Versicherungssparten betreibt. Nach § 257 Abs. 2a Satz 3 SGB V hat der Versicherungsnehmer dem Arbeitgeber jeweils nach Ablauf von drei Jahren eine Bescheinigung des Versicherungsunternehmens darüber vorzulegen, dass die Aufsichtsbehörde dem Versicherungsunternehmen bestätigt hat, dass es die Versicherung, die Grundlage des Versicherungsvertrages ist, nach den in Satz 1 genannten Voraussetzungen betreibt.

2. Der Kläger hatte nach den tatsächlichen Feststellungen des FG keine Bescheinigung i.S. des § 257 Abs. 2a Satz 3 SGB V vorgelegt, dass das Versicherungsunternehmen, bei dem er die private Krankenversicherung abgeschlossen hat, die Voraussetzungen des § 257 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 bis 4 SGB V erfüllte. Trotz entsprechender richterlicher Aufforderung hatte der Kläger auch keine anderen aussagekräftigen Unterlagen dazu vorgelegt, dass die Versicherung die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllte. Damit fehlte es im Streitfall an einer der Voraussetzungen eines nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfreien Arbeitgeberzuschusses, dass nämlich der Arbeitgeber des Klägers zur Bezuschussung der privaten Krankenversicherung verpflichtet war.

a) Die Bescheinigung belegt, dass das Versicherungsunternehmen die Versicherung nach den in § 257 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 bis 5 SGB V genannten Voraussetzungen betreibt, so dass sich der Arbeitgeber darauf bei der Auszahlung des Zuschusses als steuerfrei stützen kann. Eine solche hat der Kläger nicht vorgelegt.

b) Zutreffend hat das FG indessen auch geprüft, ob der Kläger an Hand anderer aussagekräftiger Unterlagen belegen konnte, dass das Versicherungsunternehmen die Voraussetzungen des § 257 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 bis 4 SGB V erfüllte. Denn die Vorlage der Bescheinigung ist entgegen Abschn. 24 Abs. 2 Nr. 3 Satz 6 LStR 1996 und den nachfolgenden Fassungen der Lohnsteuer-Richtlinien nicht konstitutive Voraussetzung der Steuerbefreiung. Wenn daher die Bescheinigung nicht vorgelegt wird, schließt dies allein die Steuerbefreiung nicht schon aus (ebenso Präve, Versicherungsrecht —VersR— 1997, 1301). Voraussetzung der Steuerbefreiung ist die gesetzliche Verpflichtung des Arbeitgebers zur Bezuschussung. Diese Verpflichtung regelt § 257 Abs. 2a Satz 1 SGB V in den Nrn. 1 bis 5 mit den dort genannten strukturellen Voraussetzungen für ein Versicherungsunternehmen. Die Regelung ist abschließend. Denn § 257 Abs. 2a Satz 1 SGB V benennt in den Nrn. 1 bis 4 diverse Voraussetzungen, um dann durch den Zusatz „und” in § 257 Abs. 2a Satz 1 Nr. 4 SGB V zu § 257 Abs. 2a Satz 1 Nr. 5 SGB V überzuleiten und den Katalog der Voraussetzungen damit abzuschließen. Die in § 257 Abs. 2a Satz 3 SGB V geregelte Verpflichtung des Versicherungsnehmers gegenüber dem Arbeitgeber hinsichtlich der Vorlage der Bescheinigung des Versicherungsunternehmens gehört dagegen nicht zu den Voraussetzungen einer Zuschussverpflichtung. § 257 Abs. 2a Satz 3 SGB V bezweckt vielmehr mit der den Versicherungsnehmer treffenden Verpflichtung zur Vorlage der Bescheinigung beim Arbeitgeber, diesem die sichere Entscheidung über die Steuerfreiheit des Zuschusses zu ermöglichen, um u.a. auch eine mögliche Lohnsteuerhaftung auszuschließen. Der Kläger hatte aber trotz entsprechender richterlicher Aufforderung dem FG keine weiteren Informationen zur Verfügung gestellt, die eine Beurteilung zuließen, ob der vom Kläger abgeschlossene Krankenkassentarif die geforderten gesetzlichen Voraussetzungen erfüllte.

3. § 257 Abs. 2a SGB V findet auch auf Steuerpflichtige Anwendung, die eine private Krankenversicherung bei einem Versicherungsunternehmen abgeschlossen haben, das in einem anderen Land der Europäischen Union (EU) seinen Sitz hat. Auch dann sind die Voraussetzungen der Steuerfreiheit —sei es durch eine Bescheinigung i.S. des § 257 Abs. 2a Satz 3 SGB V, sei es durch andere Unterlagen, die hinsichtlich der Voraussetzungen der Steuerfreiheit der Würdigung durch die Tatsacheninstanz zugänglich sind— zu belegen. Diese Anforderungen an die Steuerfreiheit beschränken insbesondere nicht die Dienstleistungsfreiheit i.S. des Art. 49 EGV. Der Senat geht davon aus, dass die Grundsätze des freien Dienstleistungsverkehrs auch dann zur Anwendung kommen, wenn eine in den Niederlanden ansässige natürliche Person, die gemäß § 1 Abs. 3 EStG auf ihren Antrag hin in Deutschland als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt wird, mit einem niederländischen Versicherer eine Krankenversicherung abschließt. Damit folgt der Dienstleistungsort i.S. von Art. 49 EGV der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland. Indessen greifen die vom Kläger erhobenen europarechtlichen Bedenken gegen § 257 Abs. 2a SGB V nicht.

Das Anbieten und das Erbringen von Krankenversicherungsschutz sind Dienstleistungen i.S. von Art. 50 EGV, die der Schutzbereich des Art. 49 EGV grundsätzlich umfasst. Darüber hinaus wirkt Art. 49 EGV nicht nur zugunsten der Dienstleistenden selbst, sondern auch zugunsten der Empfänger der Dienstleistungen (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften —EuGH— vom 26. Oktober 1999 Rs. C-294/97, BStBl II 1999, 851, m.w.N.).

a) Art. 49 EGV verlangt —so die Rechtsprechung des EuGH— die Beseitigung jeglicher Diskriminierung des Dienstleistenden aufgrund seiner Staatsangehörigkeit und die Aufhebung aller Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs soweit sie darauf beruhen, dass der Dienstleistende in einem anderen Mitgliedstaat als dem Dienstleistungsort niedergelassen ist. Danach fallen unter Beschränkungen der Dienstleistungsfreiheit alle Maßnahmen, die geeignet sind, die Tätigkeit des Leistenden zu unterbinden, zu behindern oder weniger attraktiv zu machen (vgl. Wernsmann, in: Schulze/Zuleeg, Europarecht, Handbuch für die deutsche Rechtspraxis (Handbuch Europarecht), § 30 Rz 106 ff.; Randelzhofer/Forsthoff, in: GH, Art. 49/50 EGV Rz 88 ff.; Kluth, in: Callies/Ruffert (Hrsg.), EUV/EGV, 3. Aufl. 2007, Art. 49, 50 Rz 54; Beschluss des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 1. März 2006 XI R 43/02, BFHE 212, 489, BStBl II 2006, 685, jeweils m.w.N.; EuGH-Urteil vom 18. Dezember 2007 Rs. C-281/06, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 2008, 292). Auch wenn der Bereich der direkten Steuern nach dem gegenwärtigen Stand des Gemeinschaftsrechts nicht in die Zuständigkeit der Gemeinschaft fällt, besteht doch Einigkeit darüber, dass Beschränkungen der Grundfreiheiten auch in Form steuerrechtlicher Benachteiligungen Wirkung entfalten können, so insbesondere auch, wenn Versicherungen unterschiedliche steuerliche Behandlungen erfahren, sofern sie mit einem im Ausland niedergelassenen Versicherer abgeschlossen wurden (vgl. EuGH-Urteil vom 28. April 1998 Rs. C-118/96, EuGHE 1998, I-1897).

b) Gemessen daran begründen die in § 257 Abs. 2a SGB V normierten Anforderungen an die Steuerfreiheit weder eine direkte oder unmittelbare noch eine indirekte oder mittelbare Diskriminierung von Versicherungsunternehmen oder von Versicherten, die deren Leistungen in Anspruch nehmen.

§ 257 Abs. 2a Satz 1 SGB V differenziert nicht zwischen inländischen und ausländischen Anbietern von Krankenversicherungsleistungen, so dass eine direkte oder unmittelbare Diskriminierung offensichtlich nicht vorliegt. § 257 Abs. 2a Satz 1 SGB V begründet aber auch keine indirekte oder mittelbare Diskriminierung. Denn § 257 Abs. 2a Satz 1 SGB V enthält keine Anforderungen, die faktisch nur inländische Anbieter von Krankenversicherungsleistungen erfüllen könnten oder ansonsten geeignet wären, die Tätigkeit des Leistenden im Sinne der Rechtsprechung des EuGH zu unterbinden, zu behindern oder weniger attraktiv zu machen.

aa) Gegen die in § 257 Abs. 2a Satz 1 Nr. 5 SGB V enthaltene sog. Spartentrennung bestanden zwar bei Einführung der Regelung europarechtliche Bedenken hinsichtlich einer dadurch möglicherweise vorliegenden indirekten oder mittelbaren Diskriminierung (vgl. Dreher, VersR 1993, 288; Grimmke in jurisPK-SGB V, § 257 Rz 9 ff.;Krauskopf, SozKV, § 257 SGB V Rz 17, 32 f. (Januar 2003); Krauskopf-Böttiger, SozKV, § 257 SGB V Rz 35 f. (Februar 2006); Knispel in Peters, Handb. KV II SGB V, § 257 SGB V Rz 22; Peters in Kasseler Kommentar Sozialversicherungsrecht, § 257 SGB V Rz 31; a.A.: Präve, VersR 1997, 1301 unter Berufung auf eine Antwort der EG-Kommission). Im Hinblick auf diese Bedenken änderte aber der Gesetzgeber die Rechtslage durch Art. 7 Nr. 3 des Hüttenknappschaftlichen Zusatzversicherung-Neuregelungs-Gesetzes —HZvNG— vom 21. Juni 2002 (BGBl I 2002, 2167) dahin, dass die Spartentrennung nur noch für Versicherungsunternehmen gilt, die ihren Sitz im Geltungsbereich des SGB V, also in Deutschland, haben (vgl. BTDrucks 14/9442, S. 49 zu Art. 6 Nr. 3). Der Gesetzgeber entsprach damit dem Erwägungspunkt 25 der Dritten Richtlinie Schadenversicherung (Richtlinie 92/49/EWG des Rates vom 18. Juni 1992 zur Koordinierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften für die Direktversicherung (mit Ausnahme der Lebensversicherung) sowie zur Änderung der Richtlinien 73/239/EWG und 88/357/EWG, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften —ABlEG— Nr. L 228 vom 11. August 1992 S. 1). Danach soll die der Bundesrepublik Deutschland zunächst noch eingeräumte Möglichkeit, die Kumulierung der Krankenversicherung mit anderen Versicherungszweigen zu verbieten, aufzuheben sein, weil sie als nicht mehr gerechtfertigt angesehen wurde. Mangels entgegenstehender gesetzlicher Regelungen gilt diese mit dem HZvNG vom 21. Juni 2002 (BGBl I 2002, 2167) eingeführte Fassung rückwirkend ab 1. Juli 1994.

Angesichts dessen stünde eine fehlende Spartentrennung durch das niederländische Versicherungsunternehmen, bei dem der Kläger seine Krankenversicherung abgeschlossen hat, der Voraussetzung einer Steuerbefreiung nicht entgegen. Die Frage, ob ggf. diese Regelung inländische Versicherungsunternehmen diskriminiert, kann für den Streitfall dahinstehen (vgl. Giegerich, in: Schulze/Zuleeg, a.a.O., § 9 Rz 14).

bb) Gegen die übrigen Voraussetzungen des § 257 Abs. 2a Satz 1 SGB V bestehen keine europarechtlichen Bedenken.

(1) Die Voraussetzungen gelten nicht nur für inländische und ausländische Versicherungsunternehmen gleichermaßen; sie können von ihnen auch tatsächlich gleichermaßen erfüllt werden. Insbesondere sind grundsätzlich auch Versicherungen aus anderen Staaten der EU zuschussfähig, sofern sie die Anforderungen in § 257 Abs. 2a SGB V erfüllen. Zur Bestätigung der Voraussetzungen sind die jeweils zuständigen Behörden des Mitgliedstaates zuständig (vgl. Grimmke, a.a.O., § 257 Rz 133;Krauskopf, a.a.O., § 257 SGB V Rz 34; Peters, a.a.O., § 257 SGB V Rz 33; BTDrucks 12/3608, S. 116).

(2) Die Voraussetzungen des § 257 Abs. 2a Satz 1 SGB V entsprechen offenkundig auch aus der Sicht des Rates der Europäischen Gemeinschaften europarechtlichen Anforderungen. Denn ausweislich der Erwägungen zu der vom Rat erlassenen Dritten Richtlinie Schadenversicherung bestehen —über die vom deutschen Gesetzgeber mittlerweile aufgehobene Kumulierung der Krankenversicherung mit anderen Versicherungszweigen hinaus— keine weiteren Bedenken gegen die von den nationalen Gesetzgebern getroffenen Regelungen. Die Dritte Richtlinie Schadenversicherung beachtet dabei insbesondere unter den Erwägungspunkten 22 bis 25, dass in einigen Mitgliedstaaten die private oder freiwillige Krankenversicherung an die Stelle des durch Sozialversicherungssysteme gebotenen Schutzes treten.

Schließlich entsprechen die Voraussetzungen des § 257 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 bis 4 SGB V auch den weiteren Erwägungspunkten. So können nach Erwägungspunkt 23 die Behörden der Mitgliedstaaten systematische Mitteilungen der allgemeinen und besonderen Versicherungsbedingungen verlangen, um prüfen zu können, ob die Versicherungen den sozialversicherungsrechtlichen Schutz ersetzen können. Die Erwägungen berücksichtigen dort weiter das Erfordernis, sicherzustellen, dass die Versicherungsnehmer unabhängig von ihrem Alter oder Risikoprofil tatsächlich eine private oder freiwillige Krankenversicherung in Anspruch nehmen können. Sie gestatten aus Gründen des Allgemeininteresses Rechtsvorschriften zu erlassen oder beizubehalten, sofern die Rechtsvorschriften die Niederlassungs- und Dienstleistungsfreiheit nicht unverhältnismäßig einschränken und unabhängig vom Herkunftsstaat des Unternehmens in gleicher Weise angewandt werden. Sie können in jedem Mitgliedstaat unterschiedlich ausgestaltet sein, eine uneingeschränkte Beitrittsmöglichkeit, eine Beitragsbemessung nach dem Prinzip der Einheitsprämie und lebenslangen Versicherungsschutz vorsehen. Sie können den Unternehmen vorschreiben, mit dem Sozialversicherungssystem vergleichbare Standardverträge vorzusehen, vorgeschriebene Höchstsätze nicht zu überschreiten, sich an einem Verlustausgleichssystem zu beteiligen sowie die private oder freiwillige Krankenversicherung in technischer Hinsicht wie die Lebensversicherung zu betreiben (Erwägungspunkt 24).

(3) Sonstige Anhaltspunkte dafür, dass § 257 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 bis 4 SGB V die Niederlassungs- und Dienstleistungsfreiheit unverhältnismäßig einschränkt, bestehen nicht. Der Kläger hatte im finanzgerichtlichen Verfahren schließlich auch solche konkreten Umstände nicht vorgebracht und auch keine ins Einzelne gehenden Gründe benannt, die es dem niederländischen Versicherungsunternehmen erschwert hätten, die Voraussetzung des § 257 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 bis 4 SGB V zu erfüllen.