Gründe

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind in Erbengemeinschaft Nacherben nach dem im Jahre 1968 verstorbenen H. Vorerbin (V) war die am 26. Januar 1997 verstorbene Ehefrau des H. Zu dem auf die Kläger übergegangenen Nachlass gehörte bebauter Grundbesitz in einer Größe von 16 845 qm, den V zum Teil durch Vertrag vom 19. Dezember 1990 an einen Verein (D) für eine Dauer von 77 Jahren verpachtet hatte. Die an einen Lebenshaltungskostenindex gebundene jährliche Pacht betrug 40 000 DM. Der Erhaltungsaufwand für die zum Teil unter Denkmalschutz stehenden Gebäude war vom Verpächter zu tragen.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) stellte auf Anforderung des zuständigen Erbschaftsteuerfinanzamts durch Bescheid vom 23. Juli 1999 den Grundbesitzwert für den landwirtschaftlichen Grundbesitz zum 26. Januar 1997 auf 491 000 DM fest und rechnete diesen den Klägern jeweils entsprechend ihrem Anteil am Nachlass gesondert zu. Als Grundbesitzwert setzte das FA den Mindestwert (§ 146 Abs. 6 i.V.m. § 145 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes in der im Jahr 1999 maßgeblichen Fassung —BewG—) an.

Während des gegen den Feststellungsbescheid geführten Einspruchsverfahrens haben die Kläger ein Gutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen vorgelegt. Dieser ermittelte ausgehend von einer für den mit D geschlossenen Pachtvertrag angemessenen Jahrespacht von 270 000 DM und einer Restlaufzeit des Pachtvertrags von 71 Jahren einen negativen Ertragswert und insgesamt einen Verkehrswert des Grundbesitzes von 0 DM. Das FA folgte dem Gutachten nicht und wies den Einspruch als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2006, 167 veröffentlichten Urteil statt. Es sah den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts gemäß § 146 Abs. 7 BewG aufgrund des Sachverständigengutachtens als erbracht an. Die Auswirkungen des langfristigen Pachtvertrags, aufgrund dessen während seiner Laufzeit ein positiver Ertrag nicht erwirtschaftet werden könne, seien entgegen dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 8. Oktober 2003 II R 27/02 (BFHE 204, 306, BStBl II 2004, 179) als wertmindernder Faktor bereits bei der Feststellung eines niedrigeren gemeinen Werts gemäß § 146 Abs. 7 BewG zu berücksichtigen.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Die sich aus dem Pachtvertrag für die Kläger als Verpächter ergebenden ungünstigen Vertragsbedingungen indizierten eine vertragliche Verfügungsbeschränkung und seien daher gemäß § 9 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 BewG nicht zu berücksichtigen.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Der Senat vermag der Rechtsauffassung des FG nicht zu folgen, die Kläger hätten durch das vorgelegte Sachverständigengutachten den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts i.S. des § 146 Abs. 7 BewG erbracht. Das FG hat zu Unrecht angenommen, die sich aufgrund des Pachtvertrags ergebende teilunentgeltliche Nutzungsüberlassung sei bei der Ermittlung des gemeinen Werts wertmindernd zu berücksichtigen.

a) Bebaute Grundstücke sind gemäß § 138 Abs. 1 Satz 2, Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 146 Abs. 2 bis 5 BewG für erbschaftsteuerliche Zwecke in einem vereinfachten Ertragswertverfahren zu bewerten. Der nach diesem Verfahren für bebaute Grundstücke anzusetzende Wert darf nach § 146 Abs. 6 BewG nicht geringer sein als der Wert, mit dem der Grund und Boden allein als unbebautes Grundstück nach § 145 Abs. 3 BewG zu bewerten wäre. Gemäß § 146 Abs. 7 BewG ist jedoch ein niedrigerer Grundstückswert festzustellen, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass der gemeine Wert niedriger ist als der nach § 146 Abs. 2 bis 6 BewG ermittelte Wert.

Der Steuerpflichtige ist grundsätzlich frei in der Wahl der Mittel zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts und kann diesen nicht nur durch Vorlage eines Gutachtens des örtlich zuständigen Gutachterausschusses oder eines Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken, sondern auch durch einen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zeitnah zum maßgeblichen Besteuerungsstichtag erzielten Kaufpreis für das zu bewertende Grundstück erbringen. Der Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts kann nur dann als geführt angesehen werden, wenn dieser für die nach § 146 BewG maßgebliche wirtschaftliche Einheit (§ 2 Abs. 1 BewG) oder für das zu bewertende Einzelwirtschaftsgut (§ 2 Abs. 3 BewG) ermittelt oder aus einem entsprechenden Erwerbsvorgang abgeleitet wurde.

b) Die Belastung mit einem (teil-)unentgeltlichen Nutzungsrecht gehört nicht zur maßgeblichen wirtschaftlichen Einheit des Grundvermögens i.S. des § 146 BewG. Aufgrund des in § 1 Abs. 2 BewG angeordneten Vorrangs der besonderen Bewertungsvorschriften wird der Umfang der wirtschaftlichen Einheit des Grundvermögens (§ 18 Nr. 2 BewG) u.a. durch § 68 BewG konkretisiert. Diese Vorschrift ist, wie sich aus der Bezugnahme des § 138 Abs. 3 Satz 1 BewG auf § 68 BewG ergibt, auch für die Bedarfsbewertung nach §§ 138 ff. BewG maßgebend.

Nach § 68 Abs. 1 Nr. 1 BewG gehören zum Grundvermögen der Grund und Boden, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör. Als rechtliche Bestandteile gehören auch die mit dem Grundstück verbundenen subjektiv-dinglichen Rechte (so etwa Grunddienstbarkeiten, § 1018 des Bürgerlichen Gesetzbuchs —BGB—) zum Grundvermögen. Nicht zum Grund und Boden gehören (teil-)

unentgeltliche Nutzungsrechte (so etwa Nießbrauchs- und Wohnrechte), da sie nach Inhalt und Entstehung nicht mit der Beschaffenheit des Grundstücks zusammenhängen. Dies gilt umgekehrt in gleicher Weise auch für Belastungen mit einem (obligatorischen) Nutzungsrecht, das der Grundstückseigentümer ganz oder teilweise unentgeltlich übernommen hat. Ob es sich auf Seiten des Berechtigten bei dem Nutzungsrecht um ein gesondert zu bewertendes Wirtschaftsgut oder eine gesonderte wirtschaftliche Einheit handelt, ist für die Abgrenzung der wirtschaftlichen Einheit des Grundvermögens i.S. des § 68 Abs. 1 Nr. 1 BewG ohne Bedeutung.

aa) Dass die Belastung mit unentgeltlichen oder teilunentgeltlichen Nutzungsrechten bei der Bewertung von wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens nach § 146 BewG nicht zu berücksichtigen ist, findet seine Bestätigung in den Vorschriften über die Ermittlung der Regelwerte, nämlich in § 146 Abs. 2 bis 6 BewG, wo gerade für den Fall der unentgeltlichen Nutzungsüberlassung die Wertermittlung auf der Grundlage der ungekürzten „üblichen Miete” vorgeschrieben ist. Die danach gemäß § 138 Abs. 3 i.V.m. § 68 BewG für § 146 Abs. 2 bis 6 BewG maßgebende wirtschaftliche Einheit (Bewertungsgegenstand) muss auch beim Nachweis eines niedrigeren Grundstückswerts gemäß § 146 Abs. 7 BewG zugrunde gelegt werden. Es kann schlechterdings nicht unterstellt werden, der Gesetzgeber sei bei § 146 BewG von unterschiedlichen Bewertungsgegenständen ausgegangen. Diese Annahme verbietet sich insbesondere deshalb, weil nach § 146 Abs. 7 BewG die Bewertungsergebnisse einem unmittelbaren Vergleich unterliegen und an diesen Vergleich steuerliche Folgen geknüpft werden. Würden § 146 Abs. 2 bis 6 BewG einerseits und Abs. 7 dieser Vorschrift andererseits unterschiedliche Bewertungsgegenstände zugrunde gelegt, würde es zu einem Vergleich unterschiedlicher wirtschaftlicher Einheiten und damit zwangsläufig zu willkürlichen Besteuerungsergebnissen kommen. Die von der Finanzverwaltung in H 177 der Hinweise zu den Erbschaftsteuer-Richtlinien 2003 vertretene Rechtsauffassung verstößt gegen das Willkürverbot (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes —GG—). Ihr kann auch aus diesem Grunde —über die vom Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss vom 7. November 2006 1 BvL 10/02 (BVerfGE 117, 1) schon aus anderen Gründen festgestellte Verfassungswidrigkeit dieser Vorschrift hinaus— nicht gefolgt werden.

Ein vom Steuerpflichtigen zum Nachweis eines geringeren gemeinen Werts vorgelegtes Sachverständigengutachten oder ein nachgewiesener tatsächlicher Kaufpreis kann demgemäß nur dann zur Feststellung eines niedrigeren Werts führen, wenn Gutachten oder Kaufpreis (Grundstücks-)Werte ergeben, die mit den Steuerwerten nach § 146 Abs. 2 bis 6 BewG vergleichbar sind. Daher muss auch bei der Anwendung des § 146 Abs. 7 BewG —ebenso wie bei der Regelbewertung nach § 146 Abs. 2 bis 6 BewG— das außerhalb der wirtschaftlichen Einheit des Grundvermögens stehende Nutzungsrecht unberücksichtigt bleiben. Der Senat hält an dieser Beurteilung, die bereits seinem Urteil in BFHE 204, 306, BStBl II 2004, 179 zugrunde liegt, nach nochmaliger Prüfung fest.

bb) Diese Rechtsprechung findet ihre Rechtfertigung nicht darin, dass § 146 Abs. 7 BewG ein anderer Begriff des gemeinen Werts als in § 9 Abs. 2 BewG zugrunde gelegt würde (zur Kritik Moench/Weinmann, Erbschaft- und Schenkungsteuer, § 10 Rz 46 b; Daragan, Zeitschrift für die Steuer- und Erbrechtspraxis —Zerb— 2004, 89; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG —Stand 10. Oktober 2007—, § 138 Rz 57). Vielmehr wird lediglich der gleiche Bewertungsmaßstab des gemeinen Werts i.S. des § 9 Abs. 2 BewG auf den durch § 146 Abs. 7 BewG vorgegebenen Bewertungsgegenstand angewendet (Höll, Der Betrieb 2002, 397; Viskorf, Deutsches Steuerrecht 2004, 1328; Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 145 Rz 40, § 146 Rz 364 BewG). Dieser umfasst jedoch —wie dargelegt— ausschließlich die wirtschaftliche Einheit des Grundvermögens, zu der Belastungen mit Nutzungsrechten nicht gehören.

cc) Diese Auslegung des § 146 Abs. 7 BewG steht auch nicht mit Gesetzeszweck und Entstehungsgeschichte dieser Vorschrift in Widerspruch. Zwar sollte nach der Vorstellung des Gesetzgebers durch die Nachweismöglichkeit eines niedrigeren gemeinen Werts der tatsächliche Grundstückswert als steuerlicher Grundstückswert angesetzt werden können (BRDrucks 390/96 S. 61 zu § 157 des Gesetzentwurfs). Insoweit hat jedoch die etwaige Absicht des Gesetzgebers, den Bewertungsgegenstand abweichend von den für § 146 Abs. 2 bis 6 BewG geltenden Regelungen zu bestimmen, im Gesetz keinen Ausdruck gefunden. Der Senat ist deswegen nicht gehindert, die Vorschrift an § 68 BewG und Art. 3 GG zu messen und entsprechend verfassungskonform auszulegen.

c) Im Hinblick auf die Folgerungen, die sich aus dieser Auslegung des § 146 Abs. 7 BewG für die Erbschaft- und Schenkungsteuer sowie die Grunderwerbsteuer ergeben, weist der Senat auf folgendes hin:

aa) Aufgrund der vorstehenden Grundsätze zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts gemäß § 146 Abs. 7 BewG können —wie bereits im BFH-Urteil in BFHE 204, 306, BStBl II 2004, 179 ausgeführt— (wertmindernde) Umstände (Belastungen) bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer nur unter den Voraussetzungen des § 10 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG), der hinsichtlich der Bewertung über § 12 ErbStG auch auf die Vorschriften der §§ 138 ff. BewG verweist, und unter Beachtung des Abzugsverbots nach § 25 ErbStG berücksichtigt werden. Auch an dieser Beurteilung hält der Senat nach neuerlicher Prüfung fest. Im Hinblick auf die erbschaftsteuerlichen Abzugsmöglichkeiten, für deren Außerkraftsetzung durch den Gesetzgeber keinerlei Anhaltspunkte bestehen, ist für eine verfassungskonforme Auslegung des § 146 Abs. 7 BewG durch Einbeziehung wertmindernder Belastungen aus Nutzungsrechten in den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts (so Daragan in Zerb 2004, 82) kein Raum.

Zu der vom FG als „nicht akzeptabel” angesehenen doppelten Berücksichtigung wertmindernder Nutzungsrechte sowohl im Rahmen der Feststellung des Grundbesitzwerts (§ 146 Abs. 7 BewG) als auch bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs nach § 10 ErbStG kommt es nach der hier vertretenen Rechtsauffassung nicht an, da § 146 Abs. 7 BewG —wie ausgeführt— keinen wertmindernden Ansatz von Nutzungsrechten zulässt.

bb) Soweit § 146 Abs. 7 BewG nach Maßgabe des § 8 Abs. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) auch für die Grunderwerbsteuer gilt, sieht das GrEStG eine Verminderung der Bemessungsgrundlage im Hinblick auf obligatorische Nutzungsrechte nicht vor (Halaczinsky in Rössler/Troll, a.a.O., § 138 Rz 60; Geiß, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2004, 149). Diese unabgestimmte Übernahme der in erster Linie für die Erbschaft- und Schenkungsteuer geschaffenen Bewertungsregeln für die Grunderwerbsteuer rechtfertigt für den Bereich der Erbschaft- und Schenkungsteuer, dem Hauptanwendungsfall der §§ 138 ff. BewG, keine Gesetzesauslegung, die zu systemwidrigen und willkürlichen Besteuerungsergebnissen führt. Allenfalls kann bei der Grunderwerbsteuer im Einzelfall Anlass zur Prüfung bestehen, ob wegen eines Verstoßes gegen das Übermaßverbot (dazu z.B. BFH-Urteil vom 2. Juli 2004 II R 9/02, BFHE 207, 42, BStBl II 2004, 1039) eine Verminderung der sich aus § 8 Abs. 2 GrEStG ergebenden Bemessungsgrundlage geboten ist.

2. Die Sache ist spruchreif.

Die Kläger sind durch die angefochtene Feststellung des Grundbesitzwerts nicht in ihren Rechten verletzt.

a) Aus dem von den Klägern vorgelegten Wertgutachten ergibt sich, dass der gemeine Wert i.S. des § 146 Abs. 7 BewG —unter Außerachtlassung des für D begründeten obligatorischen Nutzungsrechts— nicht den vom FA festgestellten Mindestwert nach § 146 Abs. 6 i.V.m. § 145 Abs. 3 BewG unterschreitet.

Entgegen der Meinung der Kläger war die sich aus dem Pachtvertrag ergebende Wertminderung der hier bewerteten Grundstücke nicht als ein sich unmittelbar auf die Rentabilität des Bewertungsobjekts auswirkender „wertbeeinflussender Faktor” im Rahmen des § 146 Abs. 7 BewG zu berücksichtigen. Das durch den Pachtvertrag begründete obligatorische Nutzungsrecht hängt nicht mit der Beschaffenheit des Grundstücks zusammen und ist daher außerhalb der Grundbesitzbewertung gemäß § 13 BewG zu bewerten.

b) Es ist rechtlich auch nicht zu beanstanden, dass das FA den Grundstückswert gegenüber allen Klägern nach § 138 Abs. 5 Satz 3 BewG i.V.m. § 179 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung gesondert und einheitlich festgestellt hat (BFH-Urteil in BFHE 204, 306, BStBl II 2004, 179).

c) Der Senat weist darauf hin, dass —entgegen der Annahme der Kläger— erbschaftsteuerrechtlich die sich aus dem Pachtvertrag ergebenden Verpflichtungen im Rahmen des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig sein können (zu Leistungspflichten aus schwebenden Geschäften bei wirtschaftlicher Belastung des Erben vgl. Gebel in Troll/ Gebel/Jülicher, ErbStG, § 10 Rz 129, m.w.N.); als Erblasserschuld kommt ferner für unter Denkmalschutz stehende Gebäude der Ansatz einer sog. Überlast in Betracht (Gebel in Troll/ Gebel/Jülicher, a.a.O., § 10 Rz 157 f., m.w.N.).

Informationshalber weist der Senat im Hinblick auf die erbschaftsteuerliche Behandlung der sich aus dem Pachtvertrag ergebenden Wertminderung ferner darauf hin, dass schon die in dem Wertgutachten des Sachverständigen angenommene Restlaufzeit des Pachtvertrags bis zum Jahre 2067 Bedenken unterliegt. Nach § 544 BGB (entspricht § 567 BGB a.F.) kann ein Pachtvertrag, der für eine längere Zeit als 30 Jahre geschlossen worden ist, nach Ablauf von 30 Jahren unter Einhaltung der gesetzlichen Frist gekündigt werden. Für den Streitfall wird daher zu prüfen sein, ob für die Berechnung einer Wertminderung von einer verkürzten Laufzeit des Pachtvertrags auszugehen ist.