Betriebsteilungen in der Land- und Forstwirtschaft

1. Allgemeines

Umstrukturierungen von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben haben häufig das Ziel, das Überschreiten steuerlich bedeutsamer Grenzen zu vermeiden oder steuerliche Vorteile zu erlangen (z. B. § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG, § 13a Abs. 1 Nr. 2 und 3 EStG, § 141 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 AO, § 51 Abs. 1 BewG). Zu diesem Zweck werden sehr oft bisher einheitliche Betriebe in mehrere selbstständige Betriebe aufgeteilt. Diese „Betriebsteilungen” können z. B. in der Aufteilung eines bisher einheitlich geführten Betriebes in mehrere Einzelbetriebe in der Hand des bisherigen Betriebsinhabers, in der Verpachtung bzw. Übertragung von Betriebsteilen an Angehörige oder in der Gründung von Gesellschaften bestehen.

2. Betriebsteilungen in der Land- und Forstwirtschaft bei Einbeziehung von Angehörigen

Betriebsteilungen in der Land- und Forstwirtschaft unter Einbeziehung von Angehörigen sind stets sorgfältig zu überprüfen. Dabei sind für die steuerliche Anerkennung derartiger Verträge die auch sonst bei der Beurteilung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen zu beachtenden strengen Maßstäbe anzulegen. Es ist nicht allein auf den Wortlaut, sondern auch auf den wirtschaftlichen Gehalt der Verträge abzustellen.

Wegen der Vielzahl der denkbaren Fallgestaltungen kann über die Anerkennung von Betriebsteilungen zwischen nahen Angehörigen nur unter Würdigung aller Umstände des Einzelfalls im Rahmen einer gewichtenden Wertung der für bzw. gegen die Anerkennung sprechenden Gründe entschieden werden. Dabei kommt neben der formellen Gestaltung und der Durchführbarkeit insbesondere der tatsächlichen Durchführung der Verträge eine entscheidende Bedeutung zu.

Die Überprüfung der Verträge über Betriebsteilungen in rechtlicher und vor allem in tatsächlicher Hinsicht erfordert regelmäßig umfangreiche Ermittlungen im Einzelfall. Bei Neugründungen sind sämtliche Verträge stets von den Veranlagungsstellen anzufordern. Bei Bedarf sind die Betriebsteilungen einer Überprüfung durch die Landwirtschaftlichen Betriebsprüfungstellen zuzuführen. In geeigneten Fällen ist eine Nachschau durch den ALS vorzusehen. Ist bereits auf Grund der vorgelegten Verträge die Anerkennung der Betriebsteilung zu versagen, ist eine Beteiligung der Betriebsprüfungsstelle und des ALS entbehrlich. Bis zur endgültigen Entscheidung sind die Veranlagungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) durchzuführen.

Bei der Überprüfung geltend gemachter Betriebsteilungen unter Einbeziehung von Angehörigen sind vor allem folgende Beurteilungskriterien zu beachten:

2.1 Allgemeine Beurteilungskriterien bei Teilung von Betrieben zwischen Angehörigen (R 4.8 EStR, H 4.8 EStH)

2.1.1 Form und Inhalt der Verträge

1. Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen und Gesellschaften mit nahen Angehörigen ist, dass der Vertrag ernstlich gemeint ist. Dabei ist das Motiv für den Vertragsabschluss nicht notwendigerweise entscheidungserheblich für dessen steuerliche Anerkennung. Das Zustandekommen der Vereinbarung kann daher durchaus auf außerbetrieblichen, z. B. steuerlichen oder familienrechtlichen Gesichtspunkten beruhen (vgl. BFH-Urteil vom 22. August 1951, BStBl 1951 III S. 181, H 15.9 (1) EStH), ohne dass dies stets der Anerkennung der Teilung entgegenstehen müsste. Allerdings deutet das Vorliegen lediglich steuerlicher Gesichtspunkte vielfach auf das Vorliegen von Gestaltungsmissbrauch i. S. von § 42 AO hin (vgl. H 4.8 EStH, Stichwörter „Fremdvergleich”, „Personengesellschaften”), während das Vorliegen gewichtiger betrieblicher bzw. wirtschaftlicher Gründe ein Indiz für die Ernsthaftigkeit des Vertragswerkes ist.

2. H 4.8 EStH „Fremdvergleich”

   Da die Verträge nachprüfbar sein müssen, ist in der Regel die Schriftform zu verlangen.

3. Der Vertragsinhalt muss wie zwischen fremden Dritten klar und eindeutig vereinbart sein und dem entsprechen, was unter sonst gleichen oder vergleichbaren Umständen auch zwischen Fremden vereinbart worden wäre (Maßstab des „Fremdvergleichs”, H 4.8 EStH):

   1. Aus den Verträgen muss eindeutig ersichtlich sein, wer in welchem Umfang das Unternehmerrisiko sowie die Kosten trägt.

   2. Erforderlich ist eine eindeutige Trennung der Vermögens- und Ertragsverhältnisse, denn nur dann kann der Vertrag wie zwischen Fremden tatsächlich durchgeführt werden. So sind z. B. die einzelnen überlassenen bzw. übertragenen Wirtschaftsgüter genau und eindeutig im Vertrag zu bezeichnen. Ferner sollten Vereinbarungen darüber enthalten sein, wer für den Unterhalt, für etwaige Reparaturen wegen Verschleißes oder Beschädigung und für die Versicherungen der überlassenen/übertragenen Wirtschaftsgüter aufzukommen hat. Auch ist zu regeln, wer in Fällen des Untergangs oder der Abnutzung der überlassenen/übertragenen Wirtschaftsgüter das Risiko bzw. die Kosten erforderlich werdender Ersatzbeschaffungen zu tragen hat und welche Eigentumsverhältnisse an den Ersatzwirtschaftsgütern bestehen sollen.

      Soweit sich die vertragliche Vereinbarung auch auf das lebende und tote Inventar erstreckt, sind entsprechende Regelungen wie zwischen fremden Dritten zu treffen. Denkbar sind in diesem Zusammenhang die entgeltliche und unentgeltliche Übereignung der Wirtschaftsgüter oder die Überlassung in Form der eisernen Verpachtung. Die von den Vertragspartnern einmal festgelegte Form der Überlassung bzw. Übereignung der Wirtschaftsgüter (z. B. Verkauf) kann später nicht in eine andere Form (z. B. Schenkung) umgedeutet werden.

   3. Die Vertragsdauer muss der zwischen Fremden üblicherweise vereinbarten Dauer von Verträgen gleicher Art entsprechen. Eine nur kurze Dauer der Verträge kann gegen deren Ernsthaftigkeit. sprechen. Regelmäßig ist eine mehrjährige Pachtdauer erforderlich.

   4. Die Verträge müssen ins Einzelne gehende Vereinbarungen enthalten (z. B. über Kündigungsmöglichkeiten und Regelungen zu damit ggf. in Zusammenhang stehenden. Entschädigungsansprüchen).

   5. Die in den Verträgen vereinbarten Entgelte müssen marktgerecht sein und einem Fremdvergleich standhalten. Werden Veräußerungsentgelte kreditiert, so ist darauf zu achten, dass das Darlehen angemessen verzinslich und – bei größeren Darlehenssummen – gegen Sicherheitsleistung vereinbart sein muss; ferner müssen Laufzeit und Kündigungsmöglichkeiten im Einzelnen feststehen (s. a. BMF-Schreiben vom 1. Dezember 1992, BStBl 1992 I S. 729 und vom 25. Mai 1993, BStBl 1993 I S. 410, Anhang 2 des EStH 2007).

   6. Benutzt ein Angehöriger, mit dem ein Betriebsteilungsvertrag abgeschlossen worden ist, auch Wirtschaftsgüter (z. B. Maschinen) seines Vertragspartners, die ihm nicht ausschließlich zur Nutzung überlassen worden sind, so muss von Beginn an geregelt sein, nach welchen Verrechnungssätzen, aufgrund welcher Methoden und nach welchen Unterlagen die Aufteilung und Abrechnung der Kosten erfolgen soll. Aufteilungsmodus und Entgelte bzw. Kostenerstattungen müssen dem entsprechen, was in derartigen Fällen zwischen fremden Dritten üblich ist.

2.1.2 Durchführbarkeit und Durchführung der Verträge

1. Der Vertragsinhalt muss in der vereinbarten Form tatsächlich durchführbar sein, anderenfalls ist der Vertrag als nicht ernsthaft gemeint anzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 1969, BStBl 1969 II S. 315; in Fällen der Gütergemeinschaft zwischen Ehegatten s. a. H 26a EStH).

2. Der Angehörige, mit dem ein Betriebsteilungsvertrag abgeschlossen worden ist, muss regelmäßig über ausreichende Kenntnisse oder Erfahrungen zur selbstständigen Führung und sachgerechten Bewirtschaftung des Betriebes verfügen.

   Betriebsteilungsverträge mit minderjährigen Kindern sind daher – auch wenn sie zivilrechtlich wirksam abgeschlossen worden sind – grundsätzlich nicht anzuerkennen, weil minderjährige Kinder die vorgenannte Voraussetzung in der Regel nicht erfüllen (s. a. H 4.8 EStH 2007, u. a. Stichwort „sonstige Rechtsverhältnisse zwischen Angehörigen”).

3. In Fällen der Verpachtung von Teilbetrieben bzw. Betriebsteilen ist Voraussetzung für eine steuerliche Anerkennung, dass der Verpächter weder entgeltlich noch unentgeltlich bei der Leitung und Bewirtschaftung des verpachteten Teilbetriebs/Betriebsteils mitwirkt. Sollte jedoch im Einzelfall eine Mitwirkung vorliegen, muss diese einem Fremdvergleich entsprechen.

4. Die Einkommens- und Vermögensbereiche der Vertragspartner müssen sowohl im Innenverhältnis (vgl. BFH-Urteil vom 22. März 1972, BStBl 1972 II, S. 614) wie auch im Verhältnis zu Dritten tatsächlich getrennt sein. Der Berechtigte bzw. die Berechtigten aus Betriebsteilungsverträgen müssen somit selbst am Marktgeschehen teilnehmen. Dazu ist u. a. Folgendes zu fordern:

   1. belegmäßig überprüfbare und nachvollziehbare buchmäßige Selbstständigkeit der Betriebe;

   2. verwaltungsmäßige und organisatorische Trennung der Betriebe;

   3. getrennter Einkauf von Waren sowie getrennte Rechnungslegung;

   4. getrennte Vermarktung der Erzeugnisse;

   5. genaue und zeitnahe Abrechnungen zwischen den Betrieben entsprechend den vertraglichen Vereinbarungen (z. B. Maschineneinsatz, Lieferungen etc.), wobei gegenseitige Verrechnungen ohne Rechnungserteilung als schädlich anzusehen sind;

   6. getrennte Konten bei Banken und landwirtschaftlichen Genossenschaften (ggf. eigener Anteil an der landwirtschaftlichen Genossenschaft, falls eine Geschäftsbeziehung ansonsten nicht möglich ist). Ausschließliches Zugriffsrecht des Betriebsinhabers oder eines bevollmächtigten Angestellten.

5. Die Umstrukturierung des Betriebs muss den zuständigen Behörden und Institutionen angezeigt worden sein. In diesem Zusammenhang ist z. B. Folgendes vorauszusetzen:

   1. getrennte EU-Betriebsnummer;

   2. selbstständiges Auftreten gegenüber Verbänden und Berufsgenossenschaften;

   3. getrennte Beantragung von Fördermaßnahmen (z. B. Gasölverbilligung);

   4. getrennte Meldungen und Anzeigen im Rahmen gesetzlicher. Vorgaben (z. B. HI-Tier-Datenbank oder zur Seuchenkasse);

   5. getrennte Abgaben und Beiträge im Rahmen gesetzlicher Bestimmungen (z. B. zur landwirtschaftlichen Alterskasse sowie zur landwirtschaftlichen Krankenversicherung);

   6. getrennte Betriebsnummer bei der Invekos-Datenbank.

2.2 Besonderheiten bei einzelnen Fallgestaltungen

Durch die Teilung eines Betriebes soll in vielen Fällen die Nutzung von Wirtschaftsgütern vom bisherigen Betriebsinhaber auf seinen Angehörigen übergehen. Dies setzt unter dem Gesichtspunkt der Durchführbarkeit und Durchführung der Vereinbarungen eine klar erkennbare räumliche Trennung der überlassenen bzw. übertragenen Wirtschaftsgüter vom Restbetrieb voraus. Die Wirtschaftsgüter müssen demgemäß zu einer selbstständigen Nutzung fähig sein. Unter diesem Gesichtspunkt sind bei den nachfolgenden Fallgestaltungen folgende Besonderheiten zu beachten:

2.2.1 Betriebsteilung durch Flächenverpachtung/-übertragung

Ein bisher einheitlich bewirtschafteter land- und forstwirtschaftlicher Betrieb kann durch Flächenverpachtung oder -übertragung nur dann in zwei selbstständige Betriebe aufgeteilt werden, wenn sichergestellt ist, dass die Bewirtschaftung tatsächlich getrennt erfolgt. Die getrennt bewirtschafteten Flächen sind zu benennen (z. B. Flur und Flurstücksnummer). Gegen eine getrennte Bewirtschaftung sprechen folgende Indizien:

1. Verfügt der neu gegründete Betrieb über keine eigene maschinelle Grundausstattung, die ihm das selbstständige Bewirtschaften eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ermöglicht, spricht dies gegen eine getrennte Bewirtschaftung. Wird die Hilfe fremder Lohnunternehmer/des Maschinenringes in Anspruch genommen, spricht dies dagegen für die unabhängige Bewirtschaftung des neu gegründeten Betriebes; erfolgt die Bewirtschaftung durch nahe Angehörige, so ist es erforderlich, diese Dienstleistungen wie unter Fremden abzurechnen.

Ist ein Vertrag über die Betriebsteilung durch Nutzungsüberlassung von Flächen steuerlich nicht anzuerkennen, so sind die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft wie bisher dem Eigentümer des Betriebes zuzurechnen.

Ist in Fällen der Eigentumsübertragung von Flächen die Betriebsteilung nicht anzuerkennen, so bittet die OFD stets zu prüfen, ob nach der Rechtsprechung eine faktische Mitunternehmerschaft vorliegt (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 7. Oktober 1982, BStBl 1983 II S. 73 und vom 22. Januar 2004, BStBl 2004 II, S. 500). In jedem Fall ist zu prüfen, ob durch die Eigentumsübertragung an den Angehörigen ein steuerpflichtiger Veräußerungs- oder Entnahmegewinn entstanden ist.

2.2.2 Betriebsteilung durch Nutzungsüberlassung/-übertragung von Betriebsteilen eines Viehhaltungsbetriebs

1. Nutzungsüberlassung

Gegen die für die Anerkennung einer Betriebsteilung erforderliche getrennte Bewirtschaftung von zur Nutzung überlassenen Teilen eines Viehhaltungsbetriebes sprechen u. a. folgende Indizien:

1. Die Wirtschaftsgüter (z. B. Maststall) sind nicht vom Restbetrieb klar erkennbar räumlich getrennt. Die Teilung eines einheitlichen Gebäudes (z. B. Schweinemaststalls) kann nur anerkannt werden, wenn die einzelnen Bereiche räumlich voneinander getrennt sind.

2. Eine getrennte Futterversorgung ist nicht gewährleistet. Sofern die Futterversorgung aus einer einheitlichen Siloanlage erfolgt, kann die Betriebsteilung nur dann anerkannt werden, wenn das in den einzelnen Betrieb gelangte Futter mengenmäßig erfasst und abgerechnet wird (Schätzungen sind nicht zu akzeptieren).

3. Wasser und Strom können nicht auf Grund fehlender Zähler separat abgerechnet werden.

4. Die Gülleentsorgung (Lagerung, Abnahme, Aufbringen) ist nicht wie unter Fremden geregelt.

Werden Betriebsteile eines Viehhaltungsbetriebs zusammen mit Flächen verpachtet bzw. werden in diesem Zusammenhang auch Flächen übereignet, so sind zusätzlich die Regelungen unter Nr. 2.2.1 zu beachten.

Kann die vereinbarte Nutzungsüberlassung nach Abwägen aller Umstände steuerlich nicht anerkannt werden, so sind die Einkünfte aus dem Betrieb weiterhin in vollem Umfang dem Eigentümer zuzurechnen, sofern die Voraussetzungen für die Annahme einer faktischen Gesellschaft nicht vorliegen.

Umsatzsteuerliche Behandlung einer nicht anerkannten Betriebsteilung:

Die Nichtanerkennung einer Betriebsteilung kann dazu führen, dass § 24 UStG keine Anwendung mehr findet, weil keine land- und forstwirtschaftlichen Einkünfte vorliegen – Hinweis auf Abschnitt 264 Abs. 1 UStR.

2. Eigentumsübertragung

Wird das Eigentum an Teilen eines Viehhaltungsbetriebes auf einen Angehörigen übertragen, so gilt zwar auch hier der Grundsatz, dass die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in der Regel dem Eigentümer der den Betrieb prägenden Wirtschaftsgüter (Grund und Boden und Gebäude) zuzurechnen sind (vgl. BFH-Urteil vom 7. Oktober 1982, BStBl 1983 II S. 73 und vom 22. Januar 2004, BStBl 2004 II S. 500). Auch in diesen Fällen kann aber eine Teilung in zwei selbstständige Betriebe nicht anerkannt werden, wenn durch die tatsächliche Bewirtschaftung faktisch ein einheitlicher Betrieb (Mitunternehmerschaft) gegeben ist. Zur Prüfung dieser Frage können die zur Nutzungsüberlassung von Betriebsteilen aufgestellten Indizien herangezogen werden.

Auch in diesen Fällen bittet die OFD stets zu prüfen, ob durch die Eigentumsübertragung des Betriebsteils auf einen Angehörigen ein steuerpflichtiger Veräußerungs- oder Entnahmegewinn entstanden ist.

2.2.3 Betriebsteilung durch Gründung von Personengesellschaften mit Angehörigen

Die Teilung landwirtschaftlicher Betriebe durch Begründung einer Mitunternehmerschaft, die den abgetrennten Betriebsteil bzw. Teilbetrieb bewirtschaften soll, wird durch folgende Gestaltungsformen angestrebt:

1. Aus dem bisherigen Einzelbetrieb werden Wirtschaftsgüter an eine neu gegründete Mitunternehmerschaft – bestehend aus dem bisherigen Betriebsinhaber und einem oder mehreren Angehörigen – verpachtet bzw. als Gesellschafterbeitrag (Sonderbetriebsvermögen) in die Mitunternehmerschaft eingebracht;

2. das Eigentum an Wirtschaftsgütern des Betriebes, die für sich einen landwirtschaftlichen Betrieb bilden können, wird auf die Mitunternehmerschaft übertragen.

Derartige Gesellschaftsverhältnisse können, sofern die Voraussetzungen für die Annahme einer faktischen Mitunternehmerschaft nicht vorliegen (vgl. BFH-Urteile vom 7. Oktober 1982, BStBl 1983 II S. 73 und vom 22. Januar 2004, BStBl 2004 II S. 500), steuerlich nur dann anerkannt werden, wenn jeder Gesellschafter einen auf die Erreichung des Gesellschaftszwecks ausgerichteten Gesellschafterbeitrag leistet, (z. B. Mitarbeit, Kapital usw.), der nicht nur von untergeordneter Bedeutung ist (besteht der ausdrücklich vereinbarte Beitrag nur in der Mitarbeit, so muss diese Arbeit für den Betrieb eine tragende Funktion haben, vgl. BFH-Urteil vom 3. August 1973, BStBl 1973 II, S. 844). Besteht der Beitrag eines Gesellschafters nur in der Bereitstellung eines geringfügigen Kapitalbetrags oder nur in untergeordneter und mehr mechanischer Mitarbeit, so kann das der Anerkennung des Gesellschaftsverhältnisses entgegenstehen. Denn es ist in diesen Fällen üblich, mit einer fremden Person kein Gesellschaftsverhältnis sondern ein Darlehns- oder Arbeitsverhältnis abzuschließen (vgl. BFH-Urteil vom 26. August 1958, BStBl 1958 III S. 445 und vom 14. August 1986, BStBl 1987 II, S. 23). Die Gewinnverteilung muss darüber hinaus dem Gesellschafterbeitrag entsprechen. Eine abweichende Gewinnverteilung steht jedoch der Anerkennung des Vertrages nicht in jedem Fall entgegen (vgl. H 15.9 Abs. 3 EStH 2007). Zur Mitunternehmerschaft bei Ehegatten vgl. auch H 13.4 EStH 2007.

Sprechen Gesichtspunkte gegen das Vorliegen einer Betriebsteilung, so ist zu prüfen, ob ein einheitlicher Betrieb in der Form der Mitunternehmerschaft vorliegt.

3. Betriebsteilungen ohne Beteiligung Dritter

Ein landwirtschaftlicher Betrieb wird ohne Abschluss eines Vertrages mit anderen Personen verschiedentlich in der Weise geteilt, dass neben einem landwirtschaftlichen Tierhaltungsbetrieb ein selbstständiger gewerblicher Tierhaltungsbetrieb begründet werden soll. So wird z. B. angestrebt, ein bereits bestehendes, bisher zum landwirtschaftlichen Betrieb gehörendes Stallgebäude mit dem entsprechenden Viehbesatz als gewerblichen Betrieb einzustufen oder ein auf der Hofstelle neu errichtetes Gebäude von vornherein im Rahmen einer gewerblichen Viehhaltung zu nutzen. Zum Teil wird auch versucht, neben einem landwirtschaftlichen Tierhaltungsbetrieb einen zweiten landwirtschaftlichen Betrieb zu begründen.

Derartige Betriebsteilungen können steuerlich nicht anerkannt werden, wenn nach den bewertungsrechtlichen Vorschriften keine getrennten wirtschaftlichen Einheiten anzunehmen sind. Das Herauslösen einzelner Betriebszweige (z. B. eines Maststalles, einer Tierproduktionsstufe, einer Haltungsphase) aus einem bisher einheitlich bewirtschafteten Betrieb (z. B. ein Teil der Schweinemast soll selbstständiger Gewerbebetrieb, die restliche Schweinemast selbstständiger landwirtschaftlicher Betrieb sein) ist nicht möglich, weil es aufgrund der eindeutigen gesetzlichen Regelung des § 51 BewG und des § 13 Abs. 1 EStG nicht im Belieben des Steuerpflichtigen steht, in welchem Umfang seine Betätigung als gewerblich oder als land- und forstwirtschaftlich anzusehen ist (Hinweis auf R 13.2 Abs. 2 Satz 2 EStR, wonach ein Tierbestandszweig stets einheitlich entweder insgesamt landwirtschaftliche oder gewerbliche Tierzucht bzw. Tierhaltung ist). Der Steuerpflichtige kann auch nicht selbst entscheiden, welche Tierart seines Betriebes zunächst als gewerblich zu beurteilen ist. Diese Entscheidung hängt ausschließlich von der Flächenabhängigkeit der Tiere und der Größe der Tierbestandszweige ab (R 13.2 Abs. 2 EStR). Entsprechend können auf bisher zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörenden Flächen neu errichtete und mit Mastvieh besetzte Ställe nur dann von vornherein Gegenstand einer gewerblichen Viehhaltung sein, wenn der Tierbestandszweig, zu dem die neuen Viehbestände gehören, entweder bereits wegen Überschreitens der Grenze des § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus dem Bereich der Landwirtschaft ausgeschieden ist (gewerbliche Viehhaltung) oder wenn er infolge der mit der „Neugründung” einhergehenden Erweiterung wegen Umstrukturierung der Viehhaltung mit sofortiger Wirkung ausscheidet (Hinweis auf R 13.2 Abs. 2 Satz 7 i. V. m. R 15.5 Abs. 2 EStR).

4. Ausgliederung eines Ladengeschäfts bei Direktvermarktung

Ohne Einschaltung einer anderen Person kann ein Ladengeschäft nur unter den Voraussetzungen des R 15.5. Abs. 6 EStR als selbstständiger Gewerbebetrieb angesehen werden.

Wird das Ladengeschäft dagegen auf einen Angehörigen übertragen, der es getrennt und eigenverantwortlich bewirtschaftet, so handelt es sich hierbei regelmäßig um einen selbstständigen Gewerbebetrieb. In diesem Fall ist jedoch zu prüfen, ob durch die Übertragung des Ladengeschäfts ein steuerpflichtiger Entnahme- oder Veräußerungsgewinn entstanden ist.

Wird das Ladengeschäft einem Angehörigen zur Nutzung überlassen, so ist neben einer eindeutigen organisatorischen Trennung vom Produktionsbetrieb zu verlangen, dass der Nutzungsüberlassende aus der Mitarbeit und insbesondere der Leitung des Ladengeschäfts ausscheidet (vgl. Tz. 2.1.2 Nrn. 3 und 4).

Gründet der bisherige Betriebsinhaber zusammen mit anderen Angehörigen eine Gesellschaft, die das Ladengeschäft betreibt, so spricht dies grundsätzlich für das Vorliegen eines selbstständigen Gewerbebetriebs, wenn die erforderliche rechtliche und tatsächliche Trennung zwischen Ladengeschäft und Produktionsbetrieb gegeben ist.

5. Auflösung einer bestehenden Mitunternehmerschaft durch Realteilung

Wird eine zwischen Angehörigen bestehende Gesellschaft durch Realteilung rechtlich beendet, so bedeutet dies nicht stets auch die tatsächliche Beendigung einer einheitlichen Bewirtschaftung. Erfolgt die Bewirtschaftung auch nach der Realteilung tatsächlich nicht getrennt, so liegt weiterhin eine faktische Mitunternehmerschaft vor (BFH-Urteil vom 7. Oktober 1982, BStBl 1983 II S. 73 und vom 22. Januar 2004, BStBl 2004 II S. 500).

6. Schlussbemerkungen

Liegen die Voraussetzungen für die ertragsteuerliche Anerkennung einer Betriebsteilung vor, so bittet die OFD zu prüfen, ob nach den Vorschriften des BewG (insbesondere §§ 2, 26, 33 und 34 BewG) für die Einheitsbewertung dieser Betriebe entsprechende Folgerungen zu ziehen sind. Die einkommensteuerliche und die bewertungsrechtliche Beurteilung sollte dabei grundsätzlich übereinstimmen. Für die umsatzsteuerliche Beurteilung ist entscheidend, wer nach außen als Unternehmer auftritt (§ 2 UStG). In dem unter 2.2.2 genannten Beispielsfall sind Ehemann und Ehefrau beide Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes, während ertragsteuerlich nur ein gewerblicher Tierhaltungsbetrieb vorliegt, dessen Erträge nur dem Ehemann zuzurechnen sind.

Die vorstehende Aufzählung möglicher Fallgestaltungen bei der Teilung land- und forstwirtschaftlicher Betriebe ist nicht abschließend. Sofern noch nicht genannte Fallgestaltungen von Betriebsteilungen bekannt werden, bittet die OFD, darüber unter Vorlage der Verträge zu berichten.

OFD Hannover v. 25.07.2008 - S 2230 - 168 - StO 281

Fundstelle(n):
EStB 2008 S. 394 Nr. 11
EAAAC-88934