Anwendungs- und Zweifelsfragen zur Einführung einer Abgeltungsteuer zum 1. Januar 2009;

Das BMF hat im Schreiben vom 14.12.2007 auf das Schreiben der Bankenverbände vom 14.12.2007 wie folgt Stellung genommen:

1. Umsetzungsfragen bei der Verlustverrechnung im Steuerabzugsverfahren

a) Führung eines „Steuerverrechnungskontos” mit Erstattungsmöglichkeit

„Im Steuerabzugsverfahren hat das Kreditinstitut im Kalenderjahr negative Kapitalerträge einschließlich gezahlter Stückzinsen bis zur Höhe der positiven Kapitalerträge auszugleichen (§ 43a Abs. 3 Satz 2 EStG-neu). Unterjährig kann das Kreditinstitut die Erträge allerdings nur in der Reihenfolge ihres Zuflusses abarbeiten. Dies kann zu einem unterschiedlichen Kapitalertragsteuerabzug führen, je nach Reihenfolge von positiven und negativen Erträgen. Erfolgt z.B. zunächst ein positiver Ertrag, auf den Abgeltungsteuer einbehalten wird, und entsteht erst anschließend ein negativer Ertrag, wäre dieser Verlust in den Verlustverrechnungstopf einzustellen. Umgekehrt, wenn zunächst ein Verlust entsteht und anschließend ein positiver Ertrag zufließt, könnte sofort eine Verrechnung über den Verlustverrechnungstopf erfolgen, so dass insoweit keine Kapitalertragsteuer anfällt.

Um dem Erfordernis des Verlustausgleichs über das Kalenderjahr hinweg gerecht zu werden, ist ein steuerlicher Ausgleichsmechanismus erforderlich, der die zuvor dargestellten „Zufälligkeiten” bereinigt. Es muss daher prinzipiell möglich sein, in dem zuerst dargestellten Beispielsfall dem Kunden eine Steuergutschrift aus einer nachträglichen Verrechnung mit dem Verlusttopf zu erteilen. Anderenfalls – wenn die Kreditinstitute wie bisher beim Stückzinstopf nur eine Verrechnung „nach vorne” vornehmen würden – ergäbe sich aus der dargestellten Zufälligkeit der Reihenfolge eine Vielzahl von Veranlagungsfällen. Ungeachtet dieses Ausgleichserfordernisses darf jedoch die Wertpapierabrechnungsseite nicht berührt werden, eine „Korrektur” erfolgter Abrechnungen kann nicht in Betracht kommen. Auch unterjährige Steuerbescheinigungen sind grundsätzlich nicht zu erteilen.

Der beschriebene Ausgleich kann technisch über ein vom Kreditinstitut intern für jeden Kunden geführtes „Steuerverrechnungskonto” vorgenommen werden.

Im Hinblick auf dieses „Steuerverrechnungskonto” und das skizzierte Ausgleichserfordernis bitten wir um Bestätigung, dass es nicht beanstandet wird, wenn das Kreditinstitut nicht nur am Ende des Kalenderjahres, sondern auch unterjährig (zu bestimmten Stichtagen oder auch täglich bzw. mit jedem neuen Geschäftsvorfall) einen Abgleich vornimmt und dem Kunden einen etwaigen sich ergebenden positiven Steuersaldo erstattet, der im Rahmen der jeweils nächsten Kapitalertragsteuer-Anmeldung verrechnet wird. Dies ermöglicht eine gleichmäßigere Auslastung der an der Abrechnung beteiligten Konten- und Wertpapierabrechnungssysteme sowie eine zeitnahe Information des Kunden über das noch zur Verfügung stehende Verlustverrechnungspotential.

Soweit inländische Dividenden durch eine Verlustverrechnung vom Steuerabzug freizustellen sind, gehen wir davon aus, dass auch hier der zu erstattende Steuerbetrag im Rahmen der jeweils nächsten Kapitalertragsteuer-Anmeldung (also über das jeweilige Betriebstättenfinanzamt) zu verrechnen ist. Entsprechendes gilt für die übrigen Kapitalerträge, bei denen die Abgeltungsteuer vom Emittenten der Wertpapiere einzubehalten ist (Zinsen aus inländischen Wandelanleihen, Gewinnobligationen und Genussrechten sowie Kapitalerträge inländischer Investmentfonds). Diese Vorgehensweise ist aus abwicklungstechnischen Gesichtspunkten geboten.”

b) Verlustverrechnung nur für Konten und Depots des Privatvermögens

„Wir gehen davon aus, dass die Verlustverrechnung – ungeachtet des § 43 Abs. 4 EStG – bei natürlichen Personen nur für diejenigen Kapitalerträge durchzuführen ist, die den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzuordnen sind.

Es ist aus unserer Sicht klar zu regeln, dass bei betrieblichen und anderen nicht privaten Konten und Depots eine Verlustverrechnung nicht in Betracht kommt. Eine umfassende Verlustverrechnung für die nicht privaten Konten und Depots über ein gesondertes „Steuerverrechnungskonto” macht im Hinblick auf die zwingende Veranlagung in diesen Fällen u.E. keinen Sinn. Ohnehin besteht im betrieblichen Bereich weiterhin Bedarf für Jahressteuerbescheinigungen auf Konto- oder Depotbasis. Betriebe mit einem vom Kalenderjahr abweichenden Geschäftsjahr wünschen zudem oftmals die Ausstellung unterjähriger Einzel-Steuerbescheinigungen, was bei Führen eines „Steuerverrechnungskontos”, in das mehrere Konten und Depots einbezogen sind, nicht mehr umsetzbar ist.”

„Negative Kapitalerträge, die anderen Einkunftsarten zuzuordnen sind, sind also nicht verrechenbar mit positiven Kapitalerträgen des Privatvermögens – und umgekehrt.”

„In diesem Zusammenhang wird bestätigt, dass die Kreditinstitute hierbei auf die Angaben der Kunden vertrauen dürfen. Nur wenn dem Institut auf dieser Grundlage bekannt ist, dass es sich um ein betriebliches bzw. der Vermietung oder Verpachtung zugehörendes Konto oder Depot handelt, ist es in der Lage, die betreffenden Konten und Depots von der Verlustverrechnung auszuschließen.”

„Es ergeben sich für die betrieblichen Anleger Liquiditätsnachteile, wenn betriebliche Gewinne aus Veräußerungsgeschäften etc. künftig dem Steuerabzug unterliegen, Verluste aus diesen Geschäften aber nicht verrechnet werden können. Vor diesem Hintergrund sollte die gesetzliche Regelung dahingehend überprüft werden, ob nicht in diesen Fällen – wie auch für Körperschaften vorgesehen – auf einen Steuerabzug im Hinblick auf die neuen Steuerabzugstatbestände verzichtet werden kann.”

„Für Körperschaften ist bereits im Gesetz eine generelle Abstandnahme von der Kapitalertragsteuer auf die neuen Steuerabzugstatbestände vorgesehen (§ 44a Abs. 5 Sätze 4 und 5 EStG-neu). Gewinne aus Stillhaltergeschäften, aus Veräußerungs- und aus Termingeschäften führen hier nicht zu einem Steuerabzug, so dass auch kein Bedarf für eine Verrechnung von Verlusten aus diesen Geschäften besteht.”

c) Verlustverrechnung bei Ehegatten

„Wir gehen davon aus, dass bei Ehegatten bis zu drei Verlusttöpfe vorzuhalten sind (ein Topf für Konten und Depots des Ehemannes, ein Topf für Konten und Depots der Ehefrau, ein Topf für Gemeinschaftskonten und -depots). Der gemeinsame Freistellungsauftrag gilt zwar für alle Konten und Depots, eine übergreifende Verlustverrechnung erscheint aber – ohne Gesetzesänderung – nicht möglich.

Das Institut trägt am Jahresende bestehende Verlustüberhänge – getrennt nach den drei Töpfen – auf das nächste Jahr vor. Um für das abgelaufene Kalenderjahr eine übergreifende Verlustverrechnung zu erreichen, müssen die Ehegatten die Zusammenveranlagung einschließlich der Kapitalerträge wählen (§ 32d Abs. 4 EStG-neu).”

d) Gemeinschaftskonten und -depots

„Bei Gemeinschaftskonten und -depots natürlicher Personen wird der Verlusttopf für die jeweilige Gemeinschaft geführt (z.B. nichteheliche Lebensgemeinschaft, eingetragene Lebenspartnerschaft). Dies gilt auch für andere Personengemeinschaften (z.B. private Investmentclubs, Sparclubs etc.). Es wird also wie bei der Jahresbescheinigung vorgegangen, die auf die jeweilige Gemeinschaft lautet (vgl. Punkt 2.2 des BMF-Schreibens vom 31.08.2004 zu Gemeinschaftskonten).

Dabei gehen wir davon aus, dass unabhängig von einem Wechsel der Beteiligten (z.B. Ein- und Austritte bei Investmentclubs oder bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften) die Verlustverrechnung fortzuführen ist. Eine Aufteilung der Erträge und der Verluste oder sogar Zuordnung von Verlusttöpfen kann weder unter-jährig noch zum Jahresende geleistet werden. Wird eine Verlustbescheinigung beantragt, wird diese für die (im Zeitpunkt der Erstellung aktuelle) Gemeinschaft ausgestellt. Sofern kein Antrag gestellt wird, hat das Institut einen Verlustüberhang auf das Folgejahr vorzutragen.”

e) Treuhandkonten, Wohnungseigentümergemeinschaften u.ä.

„Bei Treuhandkonten, Mietkautionskonten und bei Wohnungseigentümergemeinschaften sollte ebenfalls wie bei der Jahresbescheinigung vorgegangen werden (vgl. Punkt 2.2 des BMF-Schreibens vom 31.08.2004 zur Ausstellung in besonderen Fällen). D.h. für jedes Treuhandkonto wäre die Verlustverrechnung getrennt vorzunehmen – unabhängig davon, ob der Treugeber bekannt ist und weitere Konten und Depots beim Kreditinstitut führt oder ob er dem Institut nicht bekannt ist.

Entsprechendes gilt grundsätzlich auch für Notaranderkonten; Verluste dürften hier aber in aller Regel nicht vorkommen.”

f) Schließen des Verlusttopfs bei Tod eines Kunden

„Sobald ein Kreditinstitut vom Tod eines Kunden Kenntnis erlangt, wird es den Verlusttopf schließen. Eine Abgrenzung der Erträge und Verluste zurück auf den Todestag kann nicht geleistet werden.

Da die Verlustverrechnung bei Gemeinschaftskonten und -depots unabhängig vom Bestand der Gemeinschaft erfolgt [vgl. oben unter 1d)], wird der Verlusttopf fortgeführt, wenn eine der beteiligten Personen stirbt.

Stirbt ein Ehegatte, wird der für ihn selbst geführte Verlusttopf geschlossen, der Verlusttopf für den anderen Ehegatten sowie der Topf für die Gemeinschaftskonten und -depots werden hingegen fortgeführt.”

g) Verrechnung von Aktienverlusten (Aktientopf)

„Da Verluste aus Aktienverkäufen nur mit Gewinnen aus Aktienverkäufen verrechnet werden dürfen (§ 43a Abs. 3 Satz 2 i.V. mit § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG-neu), muss ein zusätzlicher Verrechnungstopf eingerichtet werden. Das Gesetz bezieht sich ausdrücklich nur auf die Veräußerung von Aktien. Wir gehen daher davon aus und bitten um Klarstellung, dass Verluste aus Veräußerungen von Teilrechten und von Bezugsrechten auf Aktien ohne Einschränkung verrechenbar sind.”

„Gewinne aus der Veräußerung von Aktien, die nicht durch entsprechende Aktienveräußerungsverluste ausgeglichen werden, können mit dem allgemeinen Verlusttopf verrechnet werden. Dies kann über das unter 1a) erwähnte „Steuerverrechnungskonto” erfolgen. Falls nach Verrechnung eines Aktienveräußerungsgewinns mit dem allgemeinen Verlusttopf im weiteren Verlauf des Jahres ein Aktienveräußerungsverlust realisiert wird, müsste die Verlustverrechnung insoweit im Kundeninteresse, um eine zeitnahe Verrechnung der Aktienverluste zu erreichen, wieder „korrigiert” und der Aktienverlust nachträglich mit dem Aktiengewinn verrechnet werden; der allgemeine Verlusttopf würde also insoweit wieder aufleben.”

h) Berücksichtigung von Freistellungsaufträgen

„Wir gehen davon aus, dass ein erteilter Freistellungsauftrag erst auf den nach Verlustverrechnung verbleibenden abzugspflichtigen Ertrag anzuwenden ist. Ein Freistellungsauftrag wird somit erst nach Berücksichtigung des Verlustverrechnungstopfes angewendet („verbraucht”). Je nach Reihenfolge der Geschäfte kann diese Betrachtung dazu führen, dass ein ausgeführter Freistellungsauftrag bzw. der Freistellungsbetrag wieder „auflebt”, weil eine vorrangige Verrechnung von Verlusten die Ausführung des Freistellungsauftrages insoweit verhindert.

i) Verlustvortrag auf Folgejahr bzw. Ausstellung einer Verlustbescheinigung

„Etwaige am Jahresende sich ergebende Verlustüberhänge im allgemeinen Verlusttopf und im Aktienverlusttopf sind getrennt auf das Folgejahr vorzutragen.

Hinsichtlich des Antrags auf Verlustbescheinigung bedarf es der Klarstellung, ob dieser für beide Töpfe getrennt gestellt werden kann.”

„Nach dem Gesetzeswortlaut muss der Gläubiger den Antrag stellen. U.E. ist dies dahingehend auszulegen, dass der Konto- bzw. Depotinhaber (bei Gemeinschaftskonten/-depots der Bevollmächtigte) den Antrag stellen kann (muss nicht der Gläubiger im steuerlichen Sinne sein, z.B. bei Treuhandkonto).”

„Im Gesetz ist keine Frist vorgegeben, bis wann ein Kreditinstitut die beantragte Verlustbescheinigung auszustellen hat. Wir regen an, dass diese Angaben im Rahmen der Steuerbescheinigung zu machen sind.”

2. Anrechnung ausländischer Quellensteuer im Steuerabzugsverfahren

„Gemäß § 43a Abs. 3 Satz 1 EStG-neu sind ausländische Steuern auf Kapitalerträge auf Ebene der Kreditinstitute nach Maßgabe des § 32d Abs. 5 EStG-neu zu berücksichtigen. Danach ist bei jedem einzelnen ausländischen Kapitalertrag die jeweilige ausländische Steuer auf die deutsche Abgeltungsteuer anzurechnen, wobei gegebenenfalls die Anrechnungsregelungen nach den jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen zu berücksichtigen sind. Die Anrechnung erfolgt unabhängig vom Beitrag in- oder ausländischer Kapitalerträge zum Abgeltungsteueraufkommen; sie ist begrenzt auf 25 %.

Wir bitten um Klarstellung, ob die Anrechnung nur für diejenigen Kapitalerträge durchzuführen ist, die den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzurechnen sind [entsprechend der Vorgehensweise bei der Verlustverrechnung; vgl. oben unter 1b)].”

„Verluste mindern die abgeltungsteuerpflichtigen Erträge unabhängig davon, ob diese aus in- oder ausländischen Quellen stammen. Die Summe der anrechenbaren ausländischen Quellensteuerbeträge ist auf die nach Verlustverrechnung verbleibende Abgeltungsteuerschuld anzurechnen.

„Die Anwendung des Freistellungsauftrags hat die gleiche Wirkung wie die Verlustverrechnung. Die Bemessungsgrundlage für die Abgeltungsteuer wird unabhängig davon gemindert, ob es sich um in- oder ausländische Erträge handelt. Ebenso wenig wie bei der Verlustverrechnung kann eine nach Ländern differenzierte Anwendung des Freistellungsauftrags und eine dahingehend eingeschränkte Anrechnung ausländischer Quellensteuer in Betracht kommen.”

„Wenn nach Verlustverrechnung und Anwendung des Freistellungsauftrags die Abgeltungsteuer geringer ist als die anrechenbare ausländische Quellensteuer, so sollte der Anrechnungsüberhang vom Kreditinstitut gesondert bescheinigt werden, damit der Kunde diesen gegebenenfalls mit anderweitig geschuldeter Abgeltungsteuer im Rahmen der Veranlagung verrechnen kann (Anwendungsfall des § 32d Abs. 4 EStG-neu).”

„In diesem Zusammenhang ist von Interesse, ob in der Veranlagung – neben der Anrechnung der ausländischen Quellensteuer – auch die Möglichkeit des Abzugs gemäß § 34c Abs. 2 EStG besteht.”

„Die praktische Abwicklung des oben beschriebenen Verfahrens der Anrechnung ausländischer Quellensteuer bedarf noch der begleitenden Unterstützung durch die Finanzverwaltung:

So ist zum einen vor allem in Nicht-DBA-Fällen unsicher, ob die abgezogene ausländische Quellensteuer eine der deutschen Einkommensteuer entsprechende Steuer darstellt (§ 34c Abs. 1 Satz 1 EStG). Hier benötigt die Praxis eine Bestätigung der Finanzverwaltung, dass für Zwecke der Abgeltungsteuer generell von der Anrechenbarkeit von Quellensteuern auf Kapitalerträge ausgegangen werden darf. Soweit eine solche Unterstützung durch die Finanzverwaltung unterbleibt, kann die ausländische Quellensteuer nicht auf Ebene des Kreditinstituts angerechnet werden. In diesen Fällen wäre die ausländische Quellensteuer zu bescheinigen und es müsste dem Kunden überlassen bleiben, die Anrechenbarkeit im Rahmen der Veranlagung zu klären. Damit würde sich das Qualifikationsproblem doch wieder auf die Finanzier-Waltung verlagern.”

„Eine ähnliche Problematik stellt sich im Hinblick auf die fiktive Steueranrechnung, wenn diese auf Institutsebene erfolgen soll (allerdings stellt der Gesetzeswortlaut des § 34c Abs. 1 Satz 1 EStG nur auf gezahlte Steuern ab). Die fiktive Anrechnung ist derzeit teilweise von sehr unterschiedlichen Voraussetzungen abhängig, die in einem Massenverfahren nicht zeitnah geprüft werden können. Hier ist entweder eine Regelung erforderlich, die für Zwecke der Abgeltungsteuer die Anrechnung fiktiver Quellensteuern auf Ebene der Kreditinstitute ohne weitere Nachprüfung zulässt, oder die Zurverfügungstellung einer amtlichen Länderliste seitens der Finanzverwaltung, für die diese Möglichkeit gelten soll. Soweit hier keine Hilfestellung geleistet wird, kommt eine Anrechnung fiktiver Quellensteuer auf Institutsebene nicht in Betracht und das Problem wird auf dem Weg über eine entsprechende Bescheinigung in die Veranlagung verlagert.”

„Weniger problematisch, jedoch im Hinblick auf eine einheitliche und rechtssichere Praxis äußerst hilfreich, wäre die Zurverfügungstellung einer zentralen Übersicht über die in DBA-Fällen anrechenbare ausländische Quellensteuer auf Kapitalenträge, die auf der Internetseite des Bundeszentralamts für Steuern ins Netz gestellt werden könnte. So verfährt beispielsweise die US-Finanzverwaltung (Internal Revenue Service).”

3. Einzelfragen im Zusammenhang mit Depotüberträgen

a) Veräußerungsfiktion bei Depotübertrag mit Gläubigerwechsel

„Für Zwecke des Kapitalertragsteuerabzugs gilt die Übertragung eines von einer auszahlenden Stelle verwahrten oder verwalteten Wirtschaftsguts i.S. von § 20 Abs. 2 EStG-neu auf einen anderen Gläubiger als Veräußerung des Wirtschaftsguts. Wir bitten um Bestätigung, dass eine nach § 43 Abs. 1 Satz 4 EStG-neu fingierte Veräußerung nur dann kapitalertragsteuerpflichtig ist, wenn sich nach der Übergangsregelung in § 52a Abs. 10 EStG-neu eine materielle Steuerpflicht des Veräußerungsgewinns nach § 20 Abs. 2 EStG-neu ergeben würde.”

„Wir weisen ergänzend darauf hin, dass die auszahlende Stelle die anfallende Kapitalertragsteuer vom Kunden einfordern muss bzw. das Betriebsstätten-Finanzamt informieren muss, soweit der Betrag nicht zur Verfügung gestellt wird (entsprechende Anwendung von § 44 Abs. 1 Sätze 7 bis 9 EStG).”

„Es bedarf der Klärung, ob ein Gläubigerwechsel auch dann stattfindet, wenn ein Wirtschaftsgut von einem Einzeldepot eines Ehegatten auf ein Gemeinschaftsdepot der Eheleute (und umgekehrt) übertragen wird [siehe auch Punkt 1c)].”

b) Möglichkeit, auf den Börsenkurs des Vortages abstellen zu dürfen

„Aus Gründen der Praktikabilität sollte es zulässig sein, bei Depotüberträgen gemäß § 43a Abs. 2 Sätze 8 und 11 EStG-neu jeweils auf den Börsenkurs des Vortags der Ausbuchung bzw. Einbuchung abzustellen. Denn der maßgebende Börsenkurs (niedrigster Börsenkurs an einer deutschen Börse einschließlich XETRA-Handel) lässt sich naturgemäß erst mit Ablauf des betreffenden Bewertungstages feststellen. Da die Kreditinstitute zur unverzüglichen Abrechnung verpflichtet sind, kann insoweit nur auf die Kursbewertung vom Abrechnungsvortag abgestellt werden.

Für die Ermittlung des Börsenkurses wird in § 43a Abs. 2 Satz 9 EStG-neu lediglich auf § 19a Abs. 2 Satz 2 EStG verwiesen. Wir bitten um eine Klarstellung, dass auch die ergänzenden Vorschriften des § 19a Abs. 2 Sätze 3 ff. EStG anzuwenden sind, wenn für den maßgebenden Bewertungsstichtag kein Börsenkurs ermittelt werden kann.”

c) Wertansatz bei nicht börsennotierten Inhaber-Schuldverschreibungen

„Kommt es bei einer nicht börsennotierten Inhaber-Schuldverschreibung zu einem Depotwechsel, sollte mangels Börsenkurs der von der emittierenden Stelle festgestellte Wert angesetzt werden können. In der Praxis stellt der Emittent bei diesen Papieren regelmäßig den Kurs fest. Diese Daten sind beim Kreditinstitut abrufbar und können bei einer späteren KapSt-Prüfung verwendet werden.”

d) Wertansatz bei Anteilen an Investmentfonds

„Soweit der Börsenkurs bei börsennotierten Wertpapieren zu Grunde zu legen ist, tritt an diese Stelle bei Anteilen an Investmentfonds stets der Rücknahmepreis.”

e) Verlustfortführung bei vollständigem Depotwechsel

„§ 43a Abs. 3 Satz 6 EStG-neu sieht die Möglichkeit vor, dass bei einem Institutswechsel die abgebende auszahlende Stelle einen Verlustüberhang dem neuen Kreditinstitut mitteilt und dieser Verlust dann dort zu Gunsten des Kunden fortgeführt werden kann. Hierdurch wird das Veranlagungsverfahren erheblich entlastet. Die Regelung stellt nach ihrem Wortlaut jedoch nur darauf ab, dass die im Depot befindlichen Wirtschaftsgüter vollständig auf ein anderes Depot bei einem anderen Kreditinstitut übertragen werden. Wir regen eine Klarstellung dahingehend an, dass eine Verlustfortführung durch ein anderes Institut nur in Betracht kommt, wenn sämtliche von der auszahlenden Stelle verwahrten Wirtschaftsgüter aus allen Depots auf ein oder mehrere Depots bei dem anderen Kreditinstitut übertragen werden.”

„Die Verlustmitteilung erfolgt nur, wenn der Kunde dies wünscht („auf Verlangen”). Hier bedarf es u.E. noch der Klarstellung, ob dies für den allgemeinen Verlusttopf und den Aktienverlusttopf getrennt möglich ist.”

„Ferner regen wir eine Klärung an, ob zur Entlastung des Veranlagungsverfahrens auch die noch nicht angerechnete ausländische Quellensteuer dem neuen Institut mitgeteilt werden kann (kommt nur bei einem Depotwechsel innerhalb eines Kalenderjahres in Betracht).”

4. Weitere Einzelfragen

a) Feststellung der Ausländereigenschaft

„Wir bitten um Bestätigung, dass die Ausländereigenschaft eines Kunden anhand der Merkmale festgestellt werden kann, die vom Kreditinstitut im Zusammenhang mit der Legitimationsprüfung nach § 154 AO bzw. der Identifizierung nach § 2 GwG bei der Kontoeröffnung erhoben werden. Ist im Einzelfall unklar, ob der Kunde Steuerausländer ist, kann das Institut auf die von einer ausländischen Finanzbehörde ausgestellte Wohnsitzbescheinigung vertrauen und für den Steuerabzug davon ausgehen, dass im Inland nur eine beschränkte Steuerpflicht besteht.”

b) Anwendung der Fifo-Methode

„Bereits im Zusammenhang mit der Jahresbescheinigung wurde mit dem BMF abgestimmt, dass die Fifo-Verbrauchsfolge auf das einzelne Depot/Unterdepot bezogen zu erfolgen hat. Es sollte klargestellt werden, dass an dieser bewährten Verfahrensweise, die die Nachvollziehbarkeit der Verbrauchsfolge für den Kunden erleichtert, im Interesse der Rechtssicherheit festgehalten wird.”

c) Übergangsregelung für Zertifikate

„Nach der Übergangsregelung in § 52a Abs. 10 Satz 8 EStG-neu ist die Einlösung sowie die Veräußerung von Vollrisiko-Zertifikaten (weder Ertrags- noch Kapitalrückzahlung zugesagt) in jedem Fall steuerpflichtig, wenn sie nach dem 30. Juni 2009 erfolgt. Vorrangig soll dabei die Regelung in § 52a Abs. 11 Satz 4 und 6 EStG-neu anzuwenden sein, die die Weitergeltung von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 4 EStG bisherige Fassung anordnet.

Wir verstehen die Regelungen so, dass bei Einlösung bzw. Veräußerung von vor dem 1. Januar 2009 erworbenen Zertifikaten innerhalb der Jahresfrist noch der bisherige § 23 EStG gilt (d.h. individueller Steuersatz auf den Einlösungs- oder Veräußerungsgewinn) und nur bei deren Veräußerung oder Einlösung außerhalb der Jahresfrist die Abgeltungsteuer nach dem 30. Juni 2009 greift.”

d) Nichtbeanstandungsregelung für „Alt-Finanzinnovationen”

„Gemäß § 52a Abs. 10 Satz 6 EStG-neu ist § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG-neu auch für vor dem 1. Januar 2009 erworbene Finanzinnovationen anzuwenden. Bei Veräußerungen dieser Papiere ist damit der Gewinn als Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug von Transaktionskosten und den Anschaffungskosten zu ermitteln (§ 20 Abs. 4 Satz 1 EStG-neu).

Allerdings sind nicht in allen Fällen die erforderlichen Daten bei den Kreditinstituten vorhanden. So wurden in der Vergangenheit regelmäßig die Anschaffungsnebenkosten nicht erfasst, weil beim Zinsabschlag nur das Entgelt für den Erwerb (ohne Nebenkosten) relevant ist.

Ferner ist bei seit 2002 angeschafften Finanzinnovationen oftmals das Entgelt für den Erwerb nur in Fremdwährung, aber nicht in Euro vorhanden und ein Umrechnungskurs nicht hinterlegt (nach der damaligen Neuregelung ist die Marktrendite in der ausländischen Währung zu ermitteln; nach einer speziellen Übergangsregelung für den Zinsabschlag gilt dies für seit dem 31. Dezember 2001 erworbene Finanzinnovationen; vgl. § 43 Abs. 2 Satz 7 i.V. mit § 52 Abs. 55 EStG bisherige Fassung).

Aus den genannten Gründen sollte es zum einen nicht beanstandet werden, wenn bei der Gewinnermittlung nicht verfügbare Anschaffungsnebenkosten nicht berücksichtigt werden. Ferner sollte eine Nichtbeanstandungsregelung für Fälle vorgesehen werden, in denen die Anschaffungskosten in Euro nicht vorhanden sind. Hier sollte zugelassen werden, dass bei Veräußerung oder Einlösung der Unterschiedsbetrag weiterhin in Fremdwährung ermittelt und der sich ergebende Gewinn mit dem aktuellen Umrechnungskurs in Euro umgerechnet wird.”

e) Steuerbescheinigung und Verlustverrechnung in der Veranlagung

„Der Steuerpflichtige hat künftig – zeitlich begrenzt auf fünf Jahre – die Möglichkeit, im Rahmen der Steuerveranlagung Altverluste aus § 23 EStG mit Erträgen aus § 20 Abs. 2 EStG-neu zu verrechnen. Die Verrechnung im Wege der Veranlagung kommt allerdings erst nach der Verlustverrechnung gem. § 43a Abs. 3 EStG zum Tragen; die Verlustverrechnung im Rahmen des Steuerabzugsverfahrens durch die Kreditinstitute ist also vorrangig (vgl. § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG-neu).

Zudem hat der Kunde im Rahmen der Veranlagung die Möglichkeit, Gewinne aus Aktienveräußerungen mit bei einem anderen Institut entstandenen und dort noch nicht verrechneten Aktienveräußerungsverlusten zu verrechnen (§ 20 Abs. 6 Satz 5 EStG-neu).

Im Hinblick auf die von den Instituten zu erstellenden Steuerbescheinigungen stellt sich die Frage, wie der Kunde gegenüber dem Finanzamt nachweisen kann, dass im Steuerabzugsverfahren noch nicht verrechnete Gewinne i.S. des § 20 Abs. 2 EStG-neu bzw. noch nicht verrechnete Aktienveräußerungsgewinne erzielt wurden. Hierzu sollte es ausreichen, wenn in der Steuerbescheinigung

• die insgesamt erzielten Gewinne i.S. des § 20 Abs. 2 EStG-neu

• und die darin enthaltenen Gewinne aus Aktienveräußerungen

angegeben werden. Dieses Vorgehen bedarf der Annahme, dass eine bescheinigte Kapitalertragsteuer vorrangig auf die genannten Positionen entfällt. Dies würde auch die Veranlagung erleichtern, da ansonsten sämtliche Geschäftsvorfälle des Kalenderjahres im Einzelnen überprüft werden müssten.”

f) Einnahmen aus der Einlösung von Zero-Bonds durch den Ersterwerber

„Aus Gründen der Rechtssicherheit bitten wir um Klarstellung, dass die Einlösung von Zero-Bonds und anderen in § 20 Abs. 2 Nr. 4 Buchstabe a) EStG bisherige Fassung genannten Auf- und Abzinsungspapieren auch beim (durchhaltenden) Ersterwerber unter § 20 Abs. 2 EStG-neu fällt. Dies ergibt sich u.E. eindeutig aus § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG-neu, wonach die Einlösung und Rückzahlung als Veräußerung gilt; eine Unterscheidung zwischen Ersterwerber und Zweiterwerber macht das Gesetz dabei nicht.”

g) Freistellungsbescheide udgl. für steuerbefreite Körperschaften

„Wir gehen davon aus, dass auf Grund von Freistellungsbescheiden, vorläufigen Bescheinigungen über die Steuerbefreiung udgl. auch bei den neu dem Steuerabzug unterliegenden Kapitalerträgen vom Steuerabzug Abstand genommen werden kann.”

h) Behandlung von Stillhalterprämien beim Steuerabzug

„Wir bitten um Bestätigung, dass die vereinnahmte Stillhalterprämie i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG-neu der Kapitalertragsteuer unterliegt und die im Glattstellungsgeschäft gezahlte Prämie im Zeitpunkt der Zahlung in den Verlustverrechnungstopf einzustellen ist.”

„Entsprechendes muss im Rahmen der Abgeltungsteuer für einen im Ausübungsfall zu leistenden Barausgleich gelten.”

„Im Hinblick auf den Übergang auf das neue Recht sollte ferner klargestellt werden, dass jegliche anlässlich einer Glattstellung ab dem 1. Januar 2009 gezahlte Prämie in den Verlusttopf einzustellen ist, also auch wenn die Stillhalterprämie bereits vor dem 31. Dezember 2008 zugeflossen und daher noch nach § 22 Nr. 3 EStG bisherige Fassung zu versteuern ist (ergibt sich aus § 52a Abs. 9 EStG-neu). Eine Zuordnung der Glattstellungsprämie zum Stillhaltergeschäft ist im Steuerabzugsverfahren nicht möglich.”

i) Ermittlung von Bezugsrechtswerten

„Wir bitten um eine klarstellende Regelung, dass im Zuge einer Kapitalmaßnahme gewährte Bezugsrechte generell mit 0 zu bewerten und einzubuchen sind.

Die derzeitige rechnerische Aufteilung der historischen Anschaffungskosten von Aktien nach einer Kapitalerhöhung auf die Stamm- und Bezugsrechte entsprechend der „Abspaltungstheorie” findet ihre Begründung in der notwendigen Abgrenzung der Ertrags- von der Vermögenssphäre. Im Rahmen der künftigen Abgeltungsteuer mit einer zeitlich unbegrenzten Besteuerung privater Veräußerungsgewinne hat diese Unterscheidung keine Bedeutung mehr. Im Hinblick darauf kann jeder unbare Sachbezug aus einem Stammrecht, wie insbesondere Bezugsrechte, als unentgeltlicher Erwerb eines Wirtschaftsguts behandelt und mit Anschaffungskosten von 0 angesetzt werden. Gewinne aus der Veräußerung dieser Bezugsrechte werden zeitlich uneingeschränkt und – anders als heute – als Kapitalertrag erfasst.

Die Ermittlung von Bezugsrechtswerten stellt die Kreditinstitute gegenwärtig in vielen Fällen vor gravierende Probleme, die zudem letztlich keiner befriedigenden Lösung zugeführt werden können. Bei handelbaren Bezugsrechten fehlt häufig am ersten Handelstag ein Kurs, auf dessen Grundlage die Berechnung nach der „Abspaltungstheorie” erfolgen kann. Bei nicht-handelbaren Bezugsrechten, für die ohnehin keine Kurse festgestellt werden können, besteht nur die Möglichkeit der rein rechnerischen Bezugsrechtswertermittlung, die in Einzelfällen zu nicht realistischen – z.B. negativen – Werten führen kann. Größte Unsicherheit besteht bei im Ausland stattfindenden Kapitalmaßnahmen, bei denen nur in seltenen Fällen ausreichende Informationen für deren zuverlässige Beurteilung nach deutschen steuerlichen Grundsätzen vorliegen und eine zutreffende Qualifikation und Bewertung von Bezugsrechten oder anderen unbaren Sachbezügen erfolgen kann.

Die steuerneutrale Behandlung solcher Vorgänge und der Ansatz von Bezugsrechten oder anderen unbaren Sachbezügen mit dem Wert 0 bietet die Voraussetzung dafür, dass derartige Kapitalmaßnahmen im Rahmen der Abgeltungsteuer in einem Massenverfahren zeitpunktgenau praktisch abgewickelt werden können.”

j) Angaben zur regionalen Verteilung der Kapitalertragsteuer

„Die Kreditinstitute müssen bei der monatlichen Abführung der Kapitalertragsteuer diese nach Postleitzahlen den Bundesländern zuordnen (§ 8 Abs. 1 Zerlegungsgesetz-neu). Dies ist nur möglich, wenn zuvor eine verbindliche Liste mit der Zuordnung der Postleitzahlen zu den Bundesländern zur Verfügung gestellt wird.

Die dabei existierenden Überschneidungen (verschiedene Postleitzahlen lassen sich nicht eindeutig nur einem Land zuordnen) müssten benannt und mit einem Verteilungsschlüssel versehen werden.”

5. Vereinfachungsvorschlag zur Erhebung der Abgeltungsteuer bei Kirchensteuerpflicht

a) Ausgangslage

„Gemäß § 32d Abs. 1 EStG-neu ermäßigt sich die zu erhebende 25 %ige Abgeltungsteuer um 25 % der auf die Kapitalerträge entfallenden Kirchensteuer. Hierdurch wird dem Umstand Rechnung getragen, dass die Kirchensteuer grundsätzlich als Sonderausgabe steuerlich abziehbar ist. Dies bedeutet, dass sich bei einer Kirchensteuer von 9 % die Kapitalertragsteuer von 25 % auf 24,45 % des Bruttoertrags ermäßigt. Bei den übrigen Kirchensteuersätzen, die 8, 10, 7, 6 und 5 % betragen können, ergeben sich jeweils abweichende Kapitalertragsteuersätze, die zwischen 24,39 % und 24,69 % betragen können (s. Gegenüberstellung im Anhang). Demzufolge hat die Bank sicherzustellen, dass in den Fällen, in denen der Kunde den Antrag auf Kirchensteuererhebung stellt, nicht nur die Kirchensteuer, sondern auch die Abgeltungsteuer mit dem ermäßigten Steuersatz erhoben wird.

Werden von der Bank Kapitalerträge gutgeschrieben, bei denen die Abgeltungsteuer durch den Emittenten erhoben wurde (inländische Dividenden, Zinsen aus Wandelanleihen, Gewinnobligationen und Genussrechte, auch inländische Fondsausschüttungen), ist für die betreffenden Kunden die Kapitalertragsteuerermäßigung nachträglich durch die die Kapitalerträge auszahlende Bank sicherzustellen. Dies soll dadurch geschehen, dass der Differenzbetrag zwischen der vom Emittenten erhobenen Kapitalertragsteuer in Höhe von 25 % und dem anzuwendenden ermäßigten Steuersatz dem Kunden gutgeschrieben und die im Rahmen der monatlichen Steueranmeldung abzuführende Kapitalertragsteuer (KESt) von der Bank entsprechend gekürzt wird (§ 51a Abs. 2c Satz 2 EStG-neu).

Das Verfahren bei einer vom Emittenten erhobenen Abgeltungsteuer ist im anhängenden Schaubild nochmals beschrieben. Ist die Abgeltungsteuer von der Bank zu erheben, ist vorgesehen, sie direkt mit dem ermäßigten Kapitalertragsteuersatz zu erheben und zusammen mit der Kirchensteuer an das für die Bank zuständige Betriebsstättenfinanzamt abzuführen.

b) Nachteile dieser Verfahrensweise

Die Nachteile dieser Verfahrensweise bei einer von den Banken in einem Massenverfahren abzuwickelnden Abgeltungsteuer liegen auf der Hand:

• Ausgesprochen schwieriges praktisches Handling der Steuererhebung nicht nur durch den Einbehalt der Kirchensteuer selbst, sondern insbesondere auch in Folge der hierdurch bedingten unterschiedlich hohen KESt-Sätze (Rückwirkungseffekt).

• Unterschiedliche Vorgehensweise, je nachdem, ob die Abgeltungsteuer vom Emittenten der Wertpapiere oder der Bank als auszahlender Stelle erhoben wird; nachträgliche Korrektur der vom Emittenten abgeführten Kapitalertragsteuer durch die auszahlende Stelle im Erstattungsverfahren (auch für Bagatellbeträge, z. B. im Fondsbereich).

• Praktische Unmöglichkeit der Verprobung der monatlich von der Bank an das Finanzamt abzuführenden Kapitalertragsteuer durch die unterschiedlich hohen Kapitalertragsteuersätze; die abzuführende Kapitalertragsteuer kann nicht mehr anhand der in der KESt-Anmeldung anzugebenden Bemessungsgrundlagen im Wege des Soll-/Ist-Vergleichs verprobt werden, sondern allenfalls nur noch annäherungsweise (Ansatz eines Mischsatzes?).

• Die Bemessung der Kapitalertragsteuer nach sechs unterschiedlichen Steuersätzen erschwert die Prüfung, ob der insgesamt abgeführte Kapitalertragsteuerbetrag zutreffend ermittelt worden ist. Der abgeführte Betrag steht in keinem Bezug zu der zugrunde liegenden Bemessungsgrundlage (steuerpflichtige Kapitalerträge). Auch das Betriebsstättenfinanzamt wird für den Fall einer KESt-Prüfung nicht in der Lage sein, die in einem Betrag abgeführte Steuer verschiedenen Sachverhalten mit unterschiedlichen KESt-Sätzen zuzuordnen.

• Das Problem verschärft sich, wenn man berücksichtigt, dass die Abführung der Kapitalertragsteuer für Zwecke der Zerlegung in 16 „Töpfen” erfolgt.

c) Vorschlag zur Vereinfachung der Steuererhebung

Die materielle Besteuerung bleibt unverändert. Verändert wird ausschließlich die kassenmäßige Regulierung der von der auszahlenden Stelle abzuführenden bzw. mit dem Betriebsstättenfinanzamt zu verrechnenden KESt- und SolZ-Beträge.

Ist Kirchensteuer von der Bank zu erheben und liegt der Fall einer Emittentensteuer vor, wird vorgeschlagen wie folgt vorzugehen (s. Anlage Schaubild „Vorschlag”):

• Der vom Betriebsstättenfinanzamt an die Bank zu zahlende KESt-Anteil infolge Kirchensteuererhebung wird nicht von der monatlich abzuführenden Kapitalertragsteuer gekürzt (wie im Gesetz vorgesehen), sondern mit der von der Bank an das Betriebsstättenfinanzamt abzuführenden Kirchensteuer (getrennt nach Religionsgemeinschaften) verrechnet. Entsprechendes gilt für den Solidaritätszuschlag.

• Das Betriebsstättenfinanzamt erhöht die von der Bank erhaltene Kirchensteuer um diese bankseitig verrechneten KESt- und SolZ-Erstattungsbeträge und leitet die Gesamtsumme an die jeweilige Religionsgemeinschaft weiter.

Ist Kirchensteuer und Abgeltungsteuer von der Bank zu erheben, wird vorgeschlagen analog vorzugehen, und zwar wie folgt:

• Die Bank erhebt die Kapitalertragsteuer in Höhe von 25 % und vermindert – wie zuvor – die abzuführende Kirchensteuer um den Anteil, um den sich die Kapitalertragsteuer und der SolZ infolge der Kirchensteuererhebung reduzieren.

• Das Betriebsstättenfinanzamt erhöht die von der Bank erhaltene Kirchensteuer um diese bankseitig verrechneten Beträge (KESt und SolZ).

Der Vorteil dieser Verfahrensweise besteht darin, dass die zuvor beschriebenen Nachteile der bisher vorgesehenen Vorgehensweise weitgehend vermieden werden. Die (formal) erhobene Kapitalertragsteuer beträgt – wie bei Nichtkirchenmitgliedern bzw. bei Kunden, die sich nicht hinsichtlich ihrer Kirchenmitgliedschaft geäußert haben – 25 %. Damit ist auch eine leichtere Verprobung der abzuführenden Steuerbeträge möglich.

d) Ausweis in der Steuerbescheinigung

Die vorgeschlagene Lösung führt nicht dazu, dass es im Rahmen der Veranlagung zu einer unzutreffenden Festsetzung von Steuern kommt. Zwar werden dem Anleger in der Steuerbescheinigung eine zu hohe KESt (nämlich 25 % KESt) zzgl. 1,38 % Solidaritätszuschlag und eine zu niedrige Kirchensteuer bescheinigt, die im Rahmen der Veranlagung angerechnet werden. Diese Größen sind jedoch lediglich Rechengrößen, die die Festsetzung der insgesamt zu zahlenden Steuern nicht beeinflussen. Die „richtige” Einkommensteuer zzgl. SolZ wird im Rahmen der Veranlagung – unter Berücksichtigung des Sonderausgabenabzugs der Kirchensteuer – festgesetzt. Die Kirchensteuer wird ebenfalls im Rahmen der Veranlagung angepasst. Die Zahllast des Steuerpflichtigen wird sich aber im Ergebnis weder erhöhen noch vermindern. Steuerausfälle sind weder für den Bund und die Länder, noch für die Kirchen zu erwarten.

Zur Anrechnung ausländischer Quellensteuer beim Steuerabzug erlauben wir uns folgende Anmerkung: Mit der einheitlichen Berechnung von 25 % KESt auf Ebene der auszahlenden Stelle ergibt sich bei Kirchensteuerpflichtigen zwar ein um die KESt-Erstattungsbeträge erhöhtes Anrechnungsvolumen für ausländische Quellensteuern. Angesichts der Geringfügigkeit der Erstattungsbeträge ist hiermit jedoch in aller Regel nur ein geringer zeitlicher Vorzieheffekt hinsichtlich der Anrechnung verbunden. Diese geringfügige systembedingte Verschiebung wird u. E. durch die erzielbare Vereinfachung bei weitem aufgewogen.”

e) Amtlicher Vordruck

„Wir bitten, für den Antrag auf Vornahme des Kirchensteuerabzugs ein amtliches Muster zur Verfügung zu stellen. Darin sollten insbesondere die Religionszugehörigkeit, der jeweils maßgebliche Kirchensteuer-Hebesatz und bei Verheirateten eine gemeinsam zu unterzeichnende Erklärung hinsichtlich einer evtl. vorzunehmenden Aufteilung der Kirchensteuer vorgesehen werden (vgl. § 51a Abs. 2c EStG-neu).”

6. weitere Einzelfragen

Unabhängig von Ihrem o.g. Schreiben weise ich auf folgendes hin:

a) Missbrauchsgestaltungen bei Zertifikaten

Wird die Endfälligkeit eines nach dem 15. März 2007 angeschafften Risikozertifikats mit einer Haltedauer von über einem Jahr und einem Laufzeitende vor dem 1. Juli 2009 bei einem sich abzeichnenden Verlust hinausgeschoben, handelt es sich um eine missbräuchliche rechtliche Gestaltung im Sinne des § 42 Abgabenordnung (AO). Als Rechtsfolge im Sinne des § 42 Abs. 1 Satz 2 AO ist in derartigen Fällen bei einem Verlustgeschäft nicht von einer – steuerwirksamen – Endfälligkeit nach dem 30. Juni 2009 auszugehen; vielmehr ist dieser Verlust – wie bei einer Endfälligkeit vor dem Stichtag 1. Juli 2009 – einkommensteuerrechtlich ohne Bedeutung.

b) Risikozertifikate mit Zahlungen während der Laufzeit

Soweit Risikozertifikate mit Zahlungen während der Laufzeit des Zertifikats ausgestattet sind, sind diese Zahlungen – unabhängig vom Zeitpunkt der Anschaffung des Zertifikats – gemäß § 52a Abs. 8 EStG ab dem 1. Januar 2009 steuerpflichtig; § 52a Abs. 10 Satz 8 findet keine Anwendung.

Dieses Schreiben entspricht dem BMF-Schreiben vom 14.12.2007, IV B 8 - S 2000/07/0001, das an die Bankverbände ergangen ist.

Stichwort: Abgeltungsteuer

• Zweifelsfragen

Bayerisches Landesamt für Steuern v. 06.08.2008 - S 2000.1.1-3/7 St 32/St 33

Fundstelle(n):
MAAAC-87446