Anwendung der Öffnungsklausel bei der Rentenbesteuerung nach dem AltEinkG

Bezug: OFD Frankfurt/M. v. 8.8.2011 - S 2255 A - 37 - St 218

Für die Anwendung der Öffnungsklausel nach § 22 Nr. 1 Satz 3a) bb) Satz 2 EStG ist erforderlich, dass der Steuerpflichtige

• bis zum 31.12.2004

• mindestens 10 Jahre

• Beiträge oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung

gezahlt hat. Weist der Steuerpflichtige diese Voraussetzungen nach, wird die Rente, soweit sie auf Beiträgen oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung beruht, mit dem günstigeren Ertragsanteil besteuert.

I. „Beiträge bis zum 31.12.2004”

Es wird teilweise die Ansicht vertreten, entgegen dem Gesetzeswortlaut seien auch Beiträge an berufsständische Versorgungswerke, die nach dem 31.12.2004 entrichtet werden, in die Ermittlung der erhöhten Beitragsleistungen einzubeziehen. Diese Auffassung wird von den obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder nicht geteilt (vgl. BMF-Schreiben vom 30.01.2008, ESt-Kartei § 22 Karte 16). Der Gesetzeswortlaut und die mit der Öffnungsklausel verfolgte gesetzliche Intention sind insoweit eindeutig.

Die Öffnungsklausel wurde eingeführt, um eine Zweifachbesteuerung auch in außergewöhnlichen Fällen auszuschließen. Eine derartige Zweifachbesteuerung tritt durch den mit dem AltEinkG verbesserten Sonderausgabenabzug für Altersvorsorgeaufwendungen ab dem Jahr 2005 nicht mehr auf. Für die Anwendung der Öffnungsklausel ist somit ausschließlich auf Veranlagungszeiträume vor dem 01.01.2005 abzustellen.

II. 10-Jahres-Grenze

Es ist nicht erforderlich, dass die Beiträge oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung in einem zusammenhängenden Zeitraum von 10 Jahren gezahlt werden. Die erhöhten Beiträge müssen in insgesamt 10 Jahren vor dem 01.01.2005 geleistet worden sein. Dabei ist auf das einzelne Kalenderjahr abzustellen (Rz. 135 des o.g. BMF-Schreibens).

Weiterhin ist nicht erforderlich, dass die erhöhten Beiträge an einen Versorgungsträger gezahlt wurden, sondern die erforderlichen 10 Jahre können auch durch Einzahlungen an mehrere Versorgungsträger erreicht werden. Für die Frage, ob in einem Jahr Beiträge oberhalb des Höchstbeitrags geleistet wurden, sind sämtliche Beiträge zusammenzurechnen, die in dem einzelnen Jahr an die gesetzliche Rentenversicherung, an landwirtschaftliche Alterskassen und an berufsständische Versorgungseinrichtungen gezahlt wurden. Dabei kommt es darauf an, in welchem Jahr und nicht für welches Jahr die Beiträge entrichtet wurden (Rz. 137 des o.g. BMF-Schreibens).

III. Beiträge oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung

Bei der Überprüfung, ob Beiträge oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden, werden sämtliche Beiträge, die in dem jeweiligen Jahr an gesetzliche Rentenversicherungen, an landwirtschaftliche Alterskassen und an berufsständische Versorgungseinrichtungen gezahlt wurden, zusammengerechnet (Rz. 137 des o.g. BMF-Schreibens).

Auch im Jahr des Ausscheidens aus dem Erwerbsleben ist auf den für das Kalenderjahr geltenden jährlichen Höchstbetrag zur gesetzlichen Rentenversicherung abzustellen.

IV. Nachweis

Der Antrag wird vom Steuerpflichtigen in der Regel durch Ausfüllen der Zeile  11 der Anlage R 2007 gestellt. Die Voraussetzungen zur Anwendung der Öffnungsklausel sind i.d.R. vom Steuerpflichtigen durch entsprechende Bescheinigungen des Versorgungsträgers nachzuweisen, in denen regelmäßig auch der Teil der Leistung, der unter die Öffnungsklausel fällt, bescheinigt wird (Rz. 142 und 159 des o.g. BMF-Schreibens). Die endgültige Entscheidung darüber, ob die Öffnungsklausel zur Anwendung kommt, obliegt jedoch dem Finanzamt. Es kann jedoch i.d.R. davon ausgegangen werden, dass der Versorgungsträger den Teil der Leistung, der auf Beiträgen oberhalb des Höchstbetrags zur gesetzlichen Rentenversicherung beruht, zutreffend ermittelt hat. Eine Überprüfung der Berechnung des Versorgungsträgers braucht demnach nur in begründeten Einzelfällen (z.B. mehrere Versorgungsträger) zu erfolgen (Beispiel zu Rz. 150 des o.g. BMF-Schreibens).

Hierbei ist Folgendes zu beachten:

• Versorgungsträger stellen regelmäßig eine Bescheinigung für die Anwendung der Öffnungsklausel aus, auch wenn die 10-Jahres-Grenze nicht erfüllt ist. Die Öffnungsklausel findet nämlich auch dann Anwendung, wenn der Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung bei anderen Versorgungsträgern überschritten wurde, und die Jahre mit erhöhten Beiträgen insgesamt die 10-Jahres-Grenze erreichen. In Fällen, in denen weniger als 10 Jahre Beiträge oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung geleistet wurden, wird die Rente trotz Vorliegens einer Bescheinigung zur Anwendung der Öffnungsklausel insgesamt mit dem Besteuerungsanteil (54 v.H. in 2007) erfasst.

• Falls der Höchstbeitrag bei einem Versorgungsträger in mindestens 10 Jahren überschritten wurde, kann die Öffnungsklausel bei allen Renten, für die jeweils Bescheinigungen zur Anwendung der Öffnungsklausel vorliegen, mit den betreffenden individuellen Prozentsätzen angewandt werden.

• Falls der Höchstbetrag bei keinem Versorgungsträger in mindestens 10 Jahren überschritten wurde, der Steuerpflichtige jedoch in der Summe der bescheinigten Beitragsjahre mehrerer Versorgungsträger geringfügig über die 10-Jahres-Grenze kommt oder falls neben dem Prozentsatz die Anzahl der Jahre nicht bescheinigt wurde, sind die Voraussetzungen für die Anwendung der Öffnungsklausel von Amts wegen zu prüfen. Hierzu sind zur Ermittlung der 10-Jahres-Grenze vom Steuerpflichtigen Aufstellungen der Versorgungsträger anzufordern, die Angaben über die in den einzelnen Jahren geleisteten Beiträge enthalten müssen. Bei deutlicher Überschreitung der 10-Jahres-Grenze ist die v.g. Prüfung entbehrlich.

OFD Frankfurt am Main v. 25.03.2008 - S 2255 A - 37 - St 218