Gründe

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob eine nach § 7g Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gebildete Ansparrücklage im dritten Jahr nach ihrer Bildung —im Zusammenhang mit der Anfechtung eines Einkommensteueränderungsbescheides— zur Wahrung der Einkommensgrenze für den Abzugsbetrag nach § 10e EStG erhöht werden kann.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und wurden im Streitjahr 1998 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin ermittelt ihren Gewinn aus der Tätigkeit als selbständige praktische Ärztin nach § 4 Abs. 3 EStG und bildete im Streitjahr für künftige Investitionen eine gewinnmindernde Ansparrücklage gemäß § 7g Abs. 3 EStG, die der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) erklärungsgemäß berücksichtigte. Ebenso berücksichtigte das FA die geltend gemachte Steuerbegünstigung nach § 10e EStG.

Nachdem das FA die Steuerbegünstigung nach § 10e EStG durch Einkommensteueränderungsbescheid für das Streitjahr wegen der aus dem Gewerbebetrieb des Klägers erzielten (einheitlich und gesondert festgestellten) geringeren Verluste und dadurch gegebener Überschreitung der Einkommensgrenze für den Abzugsbetrag nach § 10e EStG außer Ansatz gelassen hatte, machten die Kläger mit ihrem Einspruch vom 27. März 2001 —erstmals— geltend, die bisherige Ansparabschreibung der Klägerin müsse um einen Betrag in Höhe von 4 650 DM (auf 24 650 DM) erhöht werden. Beigefügt war eine Liste geplanter Investitionen von Wirtschaftsgütern, die die Klägerin in ihrer bisher für das Streitjahr gebildeten Rücklage nicht erfasst, aber tatsächlich im Jahr 2000 beschafft hatte.

Das FA lehnte die Erhöhung der Ansparabschreibung im Streitjahr wegen fehlenden Finanzierungszusammenhangs zur bereits vorher erfolgten Anschaffung der Wirtschaftsgüter ab. Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2007, 913 veröffentlichten Urteil ab.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts.

Zu Unrecht gehe das FG davon aus, dass eine Ansparrücklage nach § 7g EStG nur für Wirtschaftsgüter gebildet werden könne, die durch Aufstellung oder Änderung einer Bilanz vor dem Zeitpunkt konkretisiert würden, zu dem die Rücklage wieder aufgelöst werden müsse. Nach der Rechtsprechung komme es nur darauf an, dass die Investition im Zeitpunkt der Rücklagenbildung tatsächlich noch möglich sei. Dementsprechend sei es aus der Sicht des Streitjahres 1998 objektiv möglich und realistisch gewesen, die im Jahre 2000 tatsächlich durchgeführten —und am 27. März 2001 dokumentierten— Investitionen durchzuführen. Die erforderliche Investitionsabsicht sei mit der tatsächlichen Durchführung der Investition nachgewiesen. Weiter gehende Anforderungen an die Glaubhaftmachung der Investitionsabsicht seien nur gerechtfertigt, wenn die Rücklage nach dem Begünstigungszeitraum gebildet werde und die Investition tatsächlich nicht vorgenommen werde.

Entgegen der Auffassung des FG bestehe auch der erforderliche Finanzierungszusammenhang zwischen Ansparabschreibung und Investition. Nachdem aufgrund der Änderung des Einkommensteueränderungsbescheids die Einkommensgrenze des § 10e Abs. 5a EStG überschritten worden sei, stelle erst die nachträgliche Erhöhung der Ansparrücklage das Finanzierungsgleichgewicht wieder her. Der Finanzierungszusammenhang bestehe auch dann, wenn die Rücklage erst —kurze Zeit— nach Durchführung der Investition gebildet werde, weil die damit verbundene Liquiditätsersparnis in die Gesamtfinanzierung des Unternehmens einfließe.

Die Kläger beantragen, die Einkommensteuer für das Jahr 1998 unter Berücksichtigung einer um 4 650 DM erhöhten Ansparrücklage bei den Einkünften der Klägerin aus selbständiger Arbeit zu mindern.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Finanzierungszusammenhang zwischen Ansparrücklage und Investition fehle, wenn die Rücklage —wie im Streitfall— nach Ablauf der Investitionsjahre erhöht werde. Dies gelte entgegen der Auffassung der Kläger selbst dann, wenn die Investition später tatsächlich durchgeführt werde.

II.

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Zu Recht hat das FG die Berücksichtigung der geltend gemachten Ansparabschreibung abgelehnt, soweit sie im Einspruchsverfahren erhöht wurde.

1. Gemäß § 7g Abs. 3 EStG (in der für das Streitjahr 1998 geltenden Fassung) können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden (Ansparabschreibung).

a) Die Rücklage darf 50 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs anschaffen oder herstellen wird. Sie ist gemäß § 7g Abs. 4 EStG in Höhe von 50 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten aufzulösen, sobald für das begünstigte Wirtschaftsgut Abschreibungen vorgenommen werden dürfen. Gemäß § 7g Abs. 6 EStG ist im Fall der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG die Rücklage als Betriebsausgabe zu behandeln.

b) Der Tatbestand des § 7g Abs. 3 EStG stellt auf die künftige Anschaffung ab und verwendet den Begriff der Ansparabschreibung. Diese hat den Zweck, die Wettbewerbssituation kleiner und mittlerer Betriebe dadurch zu verbessern, dass deren Liquidität und Eigenkapitalbildung unterstützt und deren Investitions- und Innovationskraft gestärkt werden (Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 14. August 2001 XI R 18/01, BFHE 198, 415, BStBl II 2004, 181; vom 27. Oktober 2004 VIII R 35/04, BFHE 207, 318; vgl. auch BTDrucks 10/336, S. 13, 25/26; BTDrucks 11/257, S. 8 f.). Mit Hilfe der Rücklage, die zu einer Steuerstundung führt, sollen Mittel angespart werden können, um dem Unternehmen die Finanzierung der Investition zu erleichtern (BTDrucks 12/4487, S. 33). Die Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG bewirkt die Vorverlagerung des Abschreibungspotentials und fördert die Innenfinanzierung einer Investition, indem der Kreditbedarf verringert wird (vgl. Lambrecht, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7g Rz A 1). Der durch die Vorverlagerung des Aufwands entstehende Steuerstundungseffekt erhöht die Liquidität und den finanziellen Spielraum des Steuerpflichtigen. Während der Steuerstundung können die liquiden Mittel produktiv verwendet oder zur Tilgung von Verbindlichkeiten eingesetzt werden (BFH-Urteil in BFHE 198, 415, BStBl II 2004, 181).

c) Dieser Zweck der Rücklage verlangt in zeitlicher Hinsicht, dass die Rücklage die ihr zugedachte Funktion der Finanzierungserleichterung erfüllen kann. Zwischen der Bildung der Rücklage und der Investition muss ein „Finanzierungszusammenhang” bestehen (BFH-Urteile in BFHE 198, 415, BStBl II 2004, 181; vom 29. November 2007 IV R 82/05, BStBl II 2008, 471). Dieser kann im Hinblick auf die Frist von zwei Jahren für die Anschaffung oder Herstellung der Wirtschaftsgüter, für die die Rücklage gebildet wurde, zwar auch dann noch gegeben sein, wenn die Bilanz für das Jahr der Rücklage erst nach der Anschaffung oder Herstellung aufgestellt wird. Voraussetzung dafür ist aber, dass auch diese nach der Anschaffung gebildete Rücklage der Investitionserleichterung dient (BFH-Urteil in BFHE 198, 415, BStBl II 2004, 181).

2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu Recht das Vorliegen der Voraussetzungen für eine Erweiterung der Ansparabschreibung auf die Anschaffungskosten der nachträglich im Einspruchsverfahren bezeichneten Wirtschaftsgüter wegen des fehlenden Finanzierungszusammenhangs verneint.

a) Dieser Zusammenhang fehlt nach der Rechtsprechung des BFH bei typisierender Betrachtung unter anderem, wenn die Bildung der Rücklage —im Streitfall der Betriebsausgabenabzug— erstmals später als zwei Jahre nach Anschaffung der Wirtschaftsgüter geltend gemacht wird (BFH-Urteil in BFHE 198, 415, BStBl II 2004, 181). Aber auch dann, wenn —wie im Streitfall nach den bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG und der Revisionsbegründung— die Entscheidung für die Bildung der Rücklage erst nach der Anschaffung getroffen wird und dafür nach dem Anschaffungszeitpunkt entstandene und nicht investitionsbezogene Gründe maßgeblich sind, kann der erforderliche Finanzierungszusammenhang nicht bejaht werden; denn auch in diesem Fall beruht die Investition nicht —wie von § 7g EStG vorausgesetzt— auf dem Zweck der Ansparabschreibung, diese Investition zu erleichtern (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 198, 415, BStBl II 2004, 181; in BFHE 207, 318). Dies gilt insbesondere für den Streitfall, in dem die Rücklage nach Durchführung der Investition erst im Folgejahr und nach den bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG allein im Hinblick auf die zwischenzeitliche Änderung des Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr erfolgte, um die Einkommensgrenze für die Begünstigung der Kläger nach § 10e EStG zu wahren, nachdem diese Grenze aufgrund der geänderten Steuerfestsetzung überschritten worden war.

b) Diese Beurteilung beruht auf den materiell-rechtlichen Voraussetzungen des § 7g EStG und wird deshalb durch den Grundsatz, dass verfahrensrechtlich Wahlrechte bis zur Bestandskraft der jeweiligen Bescheide ausgeübt werden können (BFH-Urteile vom 6. September 2000 XI R 18/00, BFHE 193, 279, BStBl II 2001, 106; in BFHE 198, 415, BStBl II 2004, 181) nicht berührt.