Zusagen auf Leistungen der betrieblichen Altersvorsorgung; Bilanzsteuerrechtliche Berücksichtigung von sog. Nur-Pensionszusagen

Bezug: aufgehoben durch: BMF v. 13.12.2012 - IV C 6 - S 2176/07/10007

Bezug: BMF-Schreiben vom 3.11.2004 (BStBl 2004 I S. 1045)

Bezug: Urteil des Bundesfinanzhofes vom 9. November 2005 (BStBl 2008 II S. 523)

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 9. November 2005 - I R 89/04 (BStBl 2008 II S. 523) entschieden, dass die Zusage einer sog. Nur-Pension zu einer sog. Überversorgung führt, wenn dieser Vereinbarung keine Entgeltumwandlung zugrunde liegt. In diesen Fällen könne keine Pensionsrückstellung nach 6a EStG gebildet werden.

Nach einer Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder steht diese Entscheidung nicht im Einklang mit dem BMF-Schreiben zur steuerlichen Berücksichtigung von überdurchschnittlich hohen Versorgungsanwartschaften vom 3. November 2004 (BStBl 2004 I S. 1045).

Die folgenden Grundsätze stehen einer Anwendung dieses Urteils über den entschiedenen Einzelfall hinaus entgegen:

1. Keine Vorwegnahme künftiger Einkommensentwicklungen bei Nur-Pensionszusagen

Gemäß Randnummer 1 des BMF-Schreibens vom 3. November 2004 (a. a. O.) sind überdurchschnittlich hohe Versorgungszusagen steuerrechtlich anzuerkennen, soweit sie arbeitsrechtlich zulässig und betrieblich veranlasst sind. Bei den Durchführungswegen „Pensionszusage„ (§ 6a EStG) und „Unterstützungskasse„ (§ 4d EStG) ist darüber hinaus zu prüfen, ob eine Vorwegnahme künftiger Lohn- und Einkommensentwicklungen vorliegt. In diesen Fällen ist der Betriebsausgabenabzug nach § 4d EStG und die Rückstellungsbildung nach § 6a EStG nur eingeschränkt möglich, vgl. Randnummern 3 bis 5 des o. g. BMF-Schreibens.

Werden dem Arbeitnehmer ausschließlich Leistungen der betrieblichen Altersversorgung zugesagt (sog. Nur-Pensionszusage) ist mangels laufender Gehaltsansprüche in der Anwartschaftsphase eine Vorwegnahme künftiger Lohn- und Einkommensentwicklungen im Sinne von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG nicht möglich. Das mit derartigen Zusagen vereinbarte Versorgungsniveau ist auch von vornherein beabsichtigt (vgl. hierzu auch Randnummer 6 des BMF-Schreibens vom 3. November 2004). Demzufolge sind Nur-Pensionszusagen bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 und 2 EStG bilanzsteuerrechtlich anzuerkennen und in der steuerlichen Gewinnermittlung auszuweisen.

Zur körperschaftsteuerlichen Beurteilung von Nur-Pensionszusagen nimmt das BMF-Schreiben vom 28. Januar 2005 (BStBl 2005 I S. 387) Stellung.

2. Keine Unterscheidung zwischen Nur-Pensionszusagen mit und ohne Entgeltumwandlungen

Der BFH unterscheidet zwischen Nur-Pensionszusagen, die auf Entgeltumwandlungen beruhen und Zusagen, denen keine Umwandlung von Arbeitslohn zugrunde liegt.

Für die bilanzsteuerrechtliche Berücksichtigung von Nur-Pensionszusagen kommt es nicht darauf an, ob der Versorgungsberechtigte für die Zusage auf Arbeitslohn verzichtet hat. Maßgebend bleibt ausschließlich, ob die Voraussetzungen des § 6a EStG erfüllt werden.

BMF v. 16.06.2008 - IV C 6 -S 2176/07/10007