Gründe

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (1999) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Die Klägerin ist Pastorin und hat seit . eine Pfarrstelle in X inne. Zeitgleich mit ihrem Dienstantritt Ende . stellte die Gemeinde ihr eine Pfarrdienstwohnung in X entgeltlich zur Verfügung, die sie zu jener Zeit auch als Wohnung nutzte. Mit ihrer Eheschließung im Jahr 1998 machten die Kläger das in Z gelegene Einfamilienhaus des Klägers zur gemeinsamen Familienwohnung. Nachdem der Arbeitgeber der Klägerin bedeutet hatte, dass man sie von der kirchenrechtlichen Residenzpflicht nicht entbinden und der Auflösung des Mietverhältnisses nicht zustimmen werde, behielt die Klägerin die Pfarrdienstwohnung auch nach ihrem Umzug in die eheliche Wohnung bei.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte die Klägerin die Mietaufwendungen in Höhe von 13 522 DM als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend, die vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) nicht berücksichtigt wurden.

Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage ab. Zur Begründung führte das FG im Wesentlichen aus, dem Abzug der von der Klägerin für die Pfarrdienstwohnung aufgewendeten Beträge stehe die Regelung des § 12 des Einkommensteuergesetzes (EStG) entgegen. Bei den Mietzinsen habe es sich um Aufwendungen für die allgemeine Lebensführung gehandelt, die die wirtschaftliche und berufliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringe. Die Pfarrdienstwohnung sei der Klägerin auch im Streitjahr aufgrund der kirchenrechtlichen Vorgabe der „Verordnung des Rates der Konföderation evangelischer Kirchen in Niedersachsen über die Pfarrdienstwohnungen” zu Wohnzwecken zur Verfügung gestellt worden. Auf den tatsächlichen Umfang der Nutzung der Räumlichkeiten zu Wohnzwecken komme es nicht an.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen, das Urteil des FG vom 28. August 2003 16 K 2/02 aufzuheben und die Einkommensteuer 1999 für die Kläger insoweit herabzusetzen, als weitere Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit der Klägerin von . DM zum Abzug kommen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Die bisherigen Feststellungen des FG tragen nicht dessen Schlussfolgerung und Gesamtwürdigung, dass die von der Klägerin geltend gemachten Aufwendungen für die Pfarrdienstwohnung nicht als Werbungskosten bei deren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit anzuerkennen seien.

1. Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG).

a) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) liegen Werbungskosten vor, wenn zwischen den Aufwendungen und den steuerpflichtigen Einnahmen ein (objektiver) Veranlassungszusammenhang besteht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 15. März 2007 VI R 14/04, BFHE 217, 450, BStBl II 2007, 814, und vom 24. Mai 2007 VI R 78/04, BStBl II 2007, 721). Eine berufliche Veranlassung ist gegeben, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 217, 450, BStBl II 2007, 814; vom 15. März 2007 VI R 61/04, BFH/NV 2007, 1132, jeweils m.w.N.).

b) Aufwendungen für die Miete von Räumlichkeiten sind beruflich veranlasst, wenn die Räume tatsächlich zu beruflichen Zwecken genutzt werden. Auf den Umstand, dass die Räume auch ein Bewohnen zulassen, und die deshalb bestehende bloße Möglichkeit, dass die Räumlichkeiten vom Steuerpflichtigen auch zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden könnten, kommt es nicht an. Werden hingegen Räumlichkeiten tatsächlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt, so scheidet regelmäßig eine berufliche Veranlassung aus. Der BFH hat nämlich in seiner Rechtsprechung herausgestellt, dass Aufwendungen für die eigene Wohnung bei der Einkommensteuer grundsätzlich nicht abgezogen werden können, weil es sich bei diesen Aufwendungen regelmäßig um solche der privaten Lebensführung i.S. des § 12 Nr. 1 Satz 1 EStG handelt; etwas anderes gilt nur dann, wenn feststeht, dass der fragliche Raum so gut wie ausschließlich zu beruflichen Zwecken genutzt wird (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 29. März 1979 IV R 137/77, BFHE 128, 196, BStBl II 1979, 700; vom 26. April 1985 VI R 68/82, BFHE 144, 31, BStBl II 1985, 467; BFH-Beschlüsse vom 27. August 2002 VI B 147/01, juris; vom 27. Mai 2003 IV B 183/02, BFH/NV 2003, 1410). Ob der Steuerpflichtige Aufwendungen aus beruflichem Anlass erbringt oder ob es sich um Aufwendungen für die Lebensführung i.S. von § 12 Nr. 1 EStG handelt, obliegt zwar in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das FG. In die erforderliche Gesamtwürdigung sind jedoch alle wesentlichen Umstände des Einzelfalls einzubeziehen und zu beurteilen (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2007, 1132; vom 12. April 2007 VI R 77/04, BFH/NV 2007, 1643, m.w.N.).

2. Nach diesen Grundsätzen hält die Gesamtwürdigung des FG, die Aufwendungen für die Pfarrdienstwohnung seien nicht als Werbungskosten anzuerkennen, revisionsrechtlicher Prüfung nicht stand. Zu Unrecht ist das FG davon ausgegangen, dass Aufwendungen für die Miete von Räumen ungeachtet der tatsächlichen Nutzung bereits dann als Kosten der allgemeinen Lebensführung anzusehen seien, wenn die Räumlichkeiten ein „tatsächliches Bewohnen” zulassen. Maßgeblich für den Werbungskostenabzug von Mietaufwendungen für Räumlichkeiten ist vielmehr, ob und inwieweit die Räume tatsächlich zu beruflichen Zwecken genutzt werden. Allein die bloße Möglichkeit, dass die angemieteten Räume vom Steuerpflichtigen auch zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden könnten, schließt den Abzug der entsprechenden Mietaufwendungen als Werbungskosten noch nicht aus.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat —aus seiner Sicht zu Recht— keine Feststellungen zur tatsächlichen Nutzung der streitbefangenen Immobilie getroffen. Dies wird das FG nachzuholen haben.

a) Gelangt das FG zu der Feststellung, dass die Klägerin die streitbefangenen Räumlichkeiten in nicht unerheblicher Weise (auch) zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat, so wird das FG ferner zu prüfen haben, ob eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung der Klägerin vorgelegen hat. Inwieweit an der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung, dass eine doppelte Haushaltsführung grundsätzlich dann nicht aus beruflichem Anlass begründet wird, wenn ein Arbeitnehmer heiratet und neben seiner fortbestehenden Wohnung am Beschäftigungsort mit seinem Ehegatten einen Hausstand an einem anderen Ort gründet (z.B. BFH-Urteil vom 22. September 1988 VI R 53/85, BFHE 155, 77, BStBl II 1989, 293; vgl. auch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 14. Dezember 1987 1 BvR 156/87, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1988, 582), festzuhalten ist, kann für den Streitfall dahinstehen. Denn im Hinblick auf den aus Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes resultierenden Schutz von Ehe und Familie ist jedenfalls eine aus beruflichem Anlass begründete doppelte Haushaltsführung ausnahmsweise dann anzunehmen, wenn beide Ehegatten im Zeitpunkt der Eheschließung an verschiedenen Orten beruflich tätig sind, jeweils dort wohnen und anlässlich ihrer Heirat eine der beiden Wohnungen zum Familienhausstand machen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 15. März 2007 VI R 31/05, BFHE 217, 453, BStBl II 2007, 533; vom 29. November 1990 IV R 30/90, BFH/NV 1991, 531; vom 4. Oktober 1989 VI R 44/88, BFHE 158, 527, BStBl II 1990, 321).

b) Falls das FG zu dem Ergebnis gelangt, dass eine beruflich begründete doppelte Haushaltsführung vorliegt, wird es hinsichtlich der von der Klägerin zu eigenen Wohnzwecken genutzten Räume zu prüfen haben, inwieweit die entsprechenden Mietaufwendungen notwendig i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG gewesen sind. Der durch die doppelte Haushaltsführung begründete notwendige Mehraufwand ist auf den angemessenen Bedarf zu beschränken. Deshalb sind Mehraufwendungen notwendig, soweit sie sich für eine Wohnung mit einer Wohnfläche bis zu 60 qm bei einem ortsüblichen Mietzins je qm für eine nach Lage und Ausstattung durchschnittliche Wohnung (Durchschnittsmietzins) ergeben (vgl. im Einzelnen BFH-Urteile jeweils vom 9. August 2007 VI R 10/06, BStBl II 2007, 820; VI R 23/05, BFH/NV 2007, 1994; VI R 24/05, BFH/NV 2007, 2272).

c) Bei der Bemessung der notwendigen Mehraufwendungen wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG sind allerdings die Aufwendungen gesondert zu beurteilen, die auf ein steuerrechtlich anzuerkennendes häusliches Arbeitszimmer entfallen, das sich in der Wohnung am Beschäftigungsort befindet (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 1994). Denn soweit einem Steuerpflichtigen durch ein solches Arbeitszimmer Aufwand entsteht, ist dieser nicht durch den Wohnzweck der doppelten Haushaltsführung, sondern durch die berufliche Nutzung als Arbeitszimmer veranlasst. Dementsprechend sind die Kosten für das Arbeitszimmer, sofern die Abzugsvoraussetzungen dem Grunde nach gegeben sind, in den Grenzen des § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG neben dem Mehraufwand für doppelte Haushaltsführung zu berücksichtigen.

d) Sollten sich die Mietaufwendungen insgesamt nur auf dienstlich genutzte Räume beziehen, so fänden die genannten Abzugsbeschränkungen allerdings keine Anwendung.