Gründe

Die Revision ist unbegründet.

I.

Das Berufungsgericht, dessen Urteil unter anderem veröffentlicht ist in OLG-Report München 2007, 459, hat dahingestellt sein lassen, ob die behauptete Pflichtverletzung der Beklagten zu dem behaupteten Schaden geführt habe. Ein solcher Anspruch sei jedenfalls verjährt.

Hinsichtlich der auf die Gewerbesteuermessbescheide 1993 bis 1995 gestützten Schadensersatzansprüche (Gewerbesteuern, Nachzahlungszinsen, Aussetzungszinsen, Verfahrenskosten) sei Verjährung am 7. Juli 2005 eingetreten, zwei Tage vor Einreichung der Klage. Die am 6. Juli 1999 erlassenen Gewerbesteuermessbescheide für 1993, 1994 und 1995 seien den Beklagten als den Bevollmächtigten des Klägers unstreitig am 7. Juli 1999 zugegangen. Mit dem Zugang sei der Schaden eingetreten, weil die Gewerbesteuermessbescheide für die Folgebescheide der Stadt M. vom 20. August 1999 bindend gewesen seien. Ab diesem Zeitpunkt sei die 3-jährige Verjährungsfrist des § 68 StBerG a.F. gelaufen. Maßgebend sei der tatsächliche Zugang der Bescheide, nicht der Umstand, dass die Gewerbesteuermessbescheide am 6. Juli 1999 zur Post gegeben und damit gemäß § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO steuerrechtlich erst am 9. Juli 1999 als bekannt gegeben gelten. Diese Vorschrift sei für den Beginn der Verjährungsfrist im Haftungsrecht nicht maßgebend. Vielmehr komme es hier auf den Zeitpunkt des Schadenseintritts an. Dieser sei mit dem tatsächlichen Zugang der Gewerbesteuermessbescheide eingetreten. Der am 7. Juli 1999 entstandene Primäranspruch gegen die Beklagten sei demnach am 7. Juli 2002 verjährt, ein möglicher Sekundäranspruch spätestens am 7. Juli 2005.

Wegen des Grundsatzes der Schadenseinheit seien auch die auf die Gewerbesteuermessbescheide 1996 und 1997 gestützten Schadensersatzansprüche verjährt. Auf dem vom Kläger geltend gemachten Beratungsfehler der Beklagten, dem unterbliebenen Hinweis auf die Folgen der Betriebsaufspaltung, beruhten auch die am 5. Juli 1999 erlassenen Gewerbesteuermessbescheide für 1996 und 1997. Der aus dem (unterstellten) Beratungsfehler entstandene Schaden sei verjährungsrechtlich einheitlich zu behandeln und umfasse auch alle weiteren adäquat verursachten, zurechen- und voraussehbaren Nachteile.

II.

Die Ausführungen des Berufungsgerichts halten rechtlicher Prüfung stand.

1. Hinsichtlich der auf die Gewerbesteuermessbescheide 1993 bis 1995 gestützten Schadensersatzansprüche ist die Verjährung spätestens am 7. Juli 2005 eingetreten, also zwei Tage vor Eingang der Klageschrift.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs beginnt die Verjährung des Ersatzanspruchs gegen einen Steuerberater, der steuerliche Nachteile seines Mandanten verschuldet hat, nach der hier gemäß Art. 229 § 12 Abs. 1 Satz 1 Nr. 13, § 6 Abs. 1 EGBGB noch anwendbaren Vorschrift des § 68 StBerG in der Regel mit der Bekanntgabe des belastenden Steuerbescheides gemäß § 122 Abs. 1, § 155 Abs. 1 Satz 2 AO (BGHZ 119, 69, 73; 129, 386, 388; BGH, Urt. v. 26. Mai 1994 - IX ZR 57/93, WM 1994, 1848 f; v. 3. November 2005 - IX ZR 208/04, WM 2006, 590, 591; v. 10. Januar 2008 - IX ZR 53/06, z.V.b.). Dies gilt auch, wenn der Steuerbescheid noch keine Steuerfestsetzung enthält, sondern Besteuerungsgrundlagen selbständig feststellt, welche für die nachfolgende Steuerfestsetzung gemäß § 182 Abs. 1 AO bindend sind (BGHZ 119, 69, 73; BGH, Urt. v. 3. Juni 1993 - IX ZR 173/92, WM 1993, 1677, 1680 unter III 2 a; v. 10. Januar 2008 - IX ZR 53/06, aaO).

Um eine solche verbindliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen handelt es sich bei dem vom Betriebsfinanzamt (§ 155 Abs. 1 Satz 1, § 18 Abs. 1 Nr. 2 AO) gemäß § 14 GewStG zu erlassenden Gewerbesteuermessbescheid, in dem der Steuermessbetrag festgesetzt wird. Die Steuer wird sodann gemäß § 16 GewStG auf Grund des Steuermessbetrages mit einem Hebesatz festgesetzt und erhoben, der von den hebeberechtigten Gemeinden zu bestimmen ist. Der Steuermessbescheid hat bindende Wirkung für den Gewerbesteuerbescheid. Einwendungen gegen die Festsetzungen im Messbescheid können daher nur im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Messbescheid und nicht gegen den Gewerbesteuerbescheid geltend gemacht werden (BFHE 150, 441, 444; Selder in Glanegger/Güroff, GewStG, 6. Aufl. § 14 Rn. 2).

b) Entgegen der Auffassung des Streithelfers des Klägers ist ein Feststellungs- oder Grundlagenbescheid nicht nur dann maßgeblich, wenn durch diesen in einem negativen Sinn ein Steuervorteil endgültig versagt wird. Nicht nur in diesem Fall hat sich der Schaden des Mandanten konkretisiert. Auch wenn das Finanzamt - wie hier - mit dem Gewerbesteuermessbescheid einen positiven Grundlagenbescheid erlässt, ist damit die Steuerlast festgestellt und konkretisiert, weil bei der Festsetzung der Gewerbesteuer nur noch der Hebesatz zusätzlich berücksichtigt werden kann, der dem Mandanten entstandene Schaden also zumindest dem Grunde nach festgelegt ist. Zwar betrafen verschiedene Entscheidungen des Senats bislang negative Feststellungs-(Grundlagen-)Bescheide. Der Senat hat deshalb häufig formuliert, dass es gleichgültig ist, ob die Schadensursache dazu führt, dass gegen den Mandanten ein Leistungsbescheid der Finanzbehörde ergeht oder ein Steuervorteil durch einen Feststellungs-(Grundlagen-)Bescheid des Finanzamtes versagt wird (BGHZ 119, 69, 73; BGH, Urt. v. 3. Juni 1993 aaO; v. 16. Oktober 2003 - IX ZR 167/02, WM 2004, 472, 474; v. 3. November 2005 aaO). Diese Formulierung betrifft zwar hinsichtlich der Feststellungs-(Grundlagen-)Bescheide Fälle der Versagung eines Steuervorteils. Damit ist aber die Feststellung der Entstehung des Schadens nicht auf diese Fälle beschränkt. Bei Feststellung-(Grundlagen-)Bescheiden, die positiv die Grundlage einer Besteuerung festsetzen, die wie beim Gewerbesteuerbescheid nur noch in der Höhe konkret festgelegt werden müssen, gilt nichts anderes. Auch hier steht mit Erlass des Feststellungs-(Grundlagen-)Bescheides der Eintritt des Schadens fest (vgl. BGH, Urt. v. 10. Januar 2008 aaO).

c) Das Berufungsgericht ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Verjährung des Schadensersatzanspruches gemäß § 68 StBerG mit dem Zugang der Gewerbesteuermessbescheide an die Beklagten zu laufen begonnen hat. Dies war unstreitig am 7. Juli 1999.

aa) Bei der gebotenen wertenden Betrachtung tritt der Schaden, der den Ersatzanspruch des Auftraggebers auslöst, dadurch ein, dass die Finanzbehörde mit dem Erlass des Steuerbescheides ihren hauptsächlichen Entscheidungsprozess zu Ungunsten des Steuerpflichtigen abschließt und den öffentlich-rechtlichen Steueranspruch konkretisiert, indem sie gemäß § 218 Abs. 1 AO die Grundlage für die Verwirklichung des Anspruchs schafft (BGHZ 129, 386, 389; BGH, Urt. v. 10. Januar 2008 aaO).

bb) Der Senat hat deshalb für die schadensbegründende Steuerfestsetzung auf die Bekanntgabe der Bescheide gemäß § 122 Abs. 1, § 155 Abs. 1 Satz 2 AO abgestellt (BGHZ 129, 386, 388; v. 10. Januar 2008 aaO).

Für die Bekanntgabe in diesem Sinne müssen, auch bei Übermittlung des Bescheids durch die Post, nicht die Voraussetzungen des § 122 Abs. 2 AO erfüllt sein. Danach gilt ein schriftlicher Verwaltungsakt, der im Inland durch die Post übermittelt wird, als am dritten Tag nach der Aufgabe zur Post als bekanntgegeben. Bei dieser Bekanntgabevermutung handelt es sich um eine gesetzliche Fiktion (BFH BStBl. 2001 II S. 274; BFH/NV 2002, 1409). Sie gilt nicht, wenn das Schriftstück später oder überhaupt nicht zugegangen ist. Nicht widerlegbar ist sie allerdings, wenn der Verwaltungsakt vor Ablauf der drei Tage angekommen ist (BFH, BStBl. 2001 II S. 274; Tipke in Tipke/Kruse, AO, § 122 Rn. 53). Im Rahmen des Besteuerungsverfahrens gilt die Zugangsfiktion auch gegenüber dem Steuerpflichtigen, der den Bescheid bereits früher erhalten hat. Diese Bestimmung hat verfahrensrechtliche und materiell-rechtliche Auswirkungen im Bereich des Steuerrechts (vgl. Klein-Brockmeyer, AO 9. Aufl. § 122 Rn. 49 m.w.N.).

Für die Haftung des Steuerberaters und den Beginn der Verjährung von Regressansprüchen ist die Bestimmung des § 122 Abs. 2 AO aber ohne Bedeutung. Hierfür ist der Zeitpunkt entscheidend, in dem der Schaden eingetreten ist. Nach der ständigen Rechtsprechung des Senats, die auf die Bekanntgabe des belastenden Steuerbescheides abstellt, ist danach maßgebend, dass gerade die Bekanntgabe des nachteiligen Steuerbescheides dem Mandanten Anlass zu der Prüfung gibt, ob Steuernachteile auf einem Fehler des Steuerberaters beruhen (vgl. BGHZ 129, 386, 390). Dieser Anlass besteht ab dem Zeitpunkt, in dem der Bescheid tatsächlich zugegangen ist, mag auch die Rechtsbehelfsfrist für den Steuerpflichtigen noch nicht zu laufen begonnen haben (vgl. BGH, Urt. v. 10. Januar 2008 aaO). Es kann nicht angenommen werden, der Steuerpflichtige sehe insoweit keinen Anlass zur Prüfung, solange die Frist für den Einspruch gegen den Steuerbescheid noch nicht zu laufen begonnen hat.

Das Feststellungs- und Beurteilungsrisiko des Mandanten in einem Besteuerungsverfahren konkretisiert sich, sobald der Steuerbescheid dem Steuerpflichtigen zugegangen ist, auch wenn für ihn die steuerrechtliche Einspruchsfrist noch nicht läuft. Das Finanzamt hat die Aufklärung des Sachverhalts erkennbar beendet und sich in der rechtlichen Beurteilung des Tatbestandes gegenüber dem Steuerpflichtigen festgelegt, für den der Bescheid bestimmt ist. Dass gemäß § 122 Abs. 2 AO für das Steuerrecht aus Vereinfachungsgründen eine gesetzliche Fiktion eingeführt ist, die die steuerrechtliche Abwicklung der Bekanntgabe von Steuerverwaltungsakten erleichtert, ändert hieran nichts (vgl. BGH, Urt. v. 10. Januar 2008 aaO).

Es besteht auch kein praktisches Bedürfnis, die Verjährungsfrist für den Schadensersatzanspruch gegen den Steuerberater zur gleichen Zeit wie die Einspruchsfrist gegen den Steuerbescheid beginnen zu lassen. Die jeweils erforderlichen Maßnahmen sind schon ihrer Natur nach unterschiedlich, richten sich gegen verschiedene Adressaten und stellen dem Mandanten ganz unterschiedliche Zeiträume für ein Tätigwerden zur Verfügung.

Dass der Steuerverwaltungsakt gemäß § 124 AO erst mit der Bekanntgabe gemäß § 122 Abs. 2 AO wirksam wird (BFH BStBl. 2001 II S. 274), ist unerheblich. Bei einem Bescheid, der den Herrschaftsbereich der Behörde verlassen hat und dem Steuerpflichtigen tatsächlich bereits zugegangen ist, kann der Bekanntgabewille des zuständigen Bediensteten nicht mehr aufgegeben werden (BFH BStBl. II 1996, 627; Klein/Brockmeyer, aaO § 122 Rn. 3). Ein Meinungswechsel des Finanzamts vor der Bekanntgabe im Sinne von § 122 Abs. 2 AO ist also nicht mehr möglich (vgl. BFH, BStBl. II 1996, 627, 628).

Das Abstellen auf § 122 Abs. 2 AO könnte im Verhältnis des Mandanten zum Steuerberater auch zu einer Ungewissheit über den Beginn der Verjährungsfrist führen. Denn es müsste zunächst durch Anfrage beim Finanzamt festgestellt werden, wann der Bescheid zur Post aufgegeben worden ist. Dagegen ist der Tag des tatsächlichen Zugangs des Bescheides ohne weiteres erkennbar.

Soweit der Senat in der Entscheidung vom 21. März 2000 (IX ZR 183/98, WM 2000, 1348, 1349) zugunsten des Klägers auf die Regelung des § 122 Abs. 2 AO abgestellt hat, beruhte dies lediglich darauf, dass in diesem Fall der Tag des Zugangs des Steuerbescheides nicht bekannt war, aber die Parteien von einer zeitnahen Zustellung ausgegangen waren.

cc) An diesem Ergebnis ändert sich entgegen der Auffassung der Revision nichts dadurch, dass die Bekanntgabe der Steuerbescheide nicht an den Kläger, sondern an die Beklagten als dessen Steuerberater erfolgte. Nach § 122 Abs. 1 Satz 3 AO kann die Bekanntgabe auch an einen Bevollmächtigten erfolgen. Daraus folgt entgegen der Auffassung der Revision nicht, dass § 122 AO insgesamt, also auch hinsichtlich Absatz 2 angewandt werden müsste. § 122 Abs. 1 Satz 3 AO entspricht der allgemein bestehenden Möglichkeit der Vertretung, die auch im Zivilrecht Anwendung findet (vgl. § 164 BGB). Folgerungen für die Berechnung von Bekanntgabezeitpunkten ergeben sich daraus nicht.

c) Die Revision meint, bei Nichtanwendbarkeit des § 122 Abs. 2 AO müsse der Zugang des Steuerbescheids beim Steuerpflichtigen persönlich maßgebend sein.

Dies ist unzutreffend. Zwar hat der Senat in seiner Rechtsprechung darauf hingewiesen, die Bekanntgabe des nachteiligen Steuerbescheides gebe dem Mandanten Anlass zur Prüfung, ob ein Steuernachteil auf einem Fehler des Steuerberaters beruht (BGHZ 129, 386, 390). Der geschädigte Auftraggeber muss eine realistische Möglichkeit haben, seinen Ersatzanspruch durchzusetzen (BGH, Urt. v. 26. Mai 1994 - IX ZR 57/93, WM 1994, 1848, 1850). Hieraus ist aber nicht zu folgern, dass die Verjährung stets erst bei persönlicher Kenntnis von dem gegen ihn ergangenen Bescheid beginnt (BGHZ 119, 69, 71 m.w.N.; BGH, Urt. v. 21. Februar 2002 - IX ZR 127/00, WM 2002, 1078, 1080). Auf diese Kenntnis kann es erst nach der Aufhebung von § 68 StBerG a.F. zum 15. Dezember 2004 durch Art. 16 Nr. 2 des Gesetzes zur Anpassung von Verjährungsvorschriften an das Gesetz zur Modernisierung des Schuldrechts vom 9. Dezember 2004 im Rahmen des nunmehr einschlägigen § 199 Abs. 1 Nr. 2 BGB ankommen. Für die nach § 68 StBerG a.F. nur erforderliche Entstehung des Schadensersatzanspruchs genügt, dass wegen der ab Zugang bestehenden Prüfungsmöglichkeit der an diesen Zeitpunkt anknüpfende Verjährungsbeginn für den Mandanten nicht unzumutbar ist (BGHZ 129, 386, 390; BGH, Urt. v. 21. Februar 2002 aaO).

2. Hinsichtlich des auf den Gewerbesteuermessbescheiden für die Jahre 1996 und 1997 beruhenden Schadens hat das Berufungsgericht zutreffend ebenfalls Verjährung angenommen.

Der aus dem behaupteten Beratungsfehler der Beklagten erwachsene Schaden ist als einheitliches Ganzes aufzufassen. Daher läuft für den Anspruch auf Ersatz dieses Schadens einschließlich aller weiterer adäquat verursachter, zurechenbarer und voraussehbarer Nachteile eine einheitliche Verjährungsfrist, sobald irgendein Teilschaden entstanden ist (BGH, Urt. v. 18. Dezember 1997 - IX ZR 180/96, WM 1998, 779, 780 m.w.N.; v. 21. Februar 2002 - IX ZR 127/00 aaO).

Soweit die Revision meint, der Kläger hätte keinen Anlass gehabt anzunehmen, das Finanzamt werde auch für die Jahre 1996 und 1997 entsprechende Bescheide erlassen, die hierdurch eingetretenen Schäden seien also nicht voraussehbar gewesen, ist dies nicht nachvollziehbar. Da die Sach- und Rechtslage unverändert war, waren entsprechende Bescheide vielmehr mit Sicherheit zu erwarten, nachdem aufgrund einer Betriebsprüfung erstmals für die Jahre 1993 bis 1995 Gewerbesteuermessbeträge festgesetzt worden waren.

Durch die Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 1996 und 1997 ist der aufgrund des behaupteten Beratungsfehlers der Beklagten eingetretene Schaden lediglich vergrößert worden. Auch dieser Zeitraum war bei Eintritt des ersten Teilschadens am 7. Juli 1999 längst abgelaufen. An den tatsächlichen Umständen in diesem Zeitraum konnte sich nichts mehr ändern.

3. Die Revision rügt schließlich, das Berufungsgericht habe verkannt, dass die Durchführung des Rechtsbehelfs- und Klageverfahrens sich aufgrund der Aussichtslosigkeit dieser Rechtsbehelfe als eigenständige Pflichtverletzung darstelle, da den Steuerberater die Pflicht treffe, von der Durchführung eines solchen Verfahrens abzuraten. Der darauf beruhende Schadensersatzanspruch sei auch nicht verjährt, weil der Einspruch nicht vor dem 9. Juli 1999 eingelegt worden sein könne.

Auch damit hat die Revision keinen Erfolg. Ein Ersatzanspruch wegen einer eigenständigen schuldhaften Pflichtverletzung der Beklagten wegen der Durchführung des Rechtsbehelfs- und Klageverfahrens war nicht Gegenstand des Prozesses in den Vorinstanzen. Die Revision zeigt entsprechenden Vortrag nicht auf. Die Einführung eines neuen Klagegrundes in der Revisionsinstanz ist unzulässig, § 559 ZPO. Für die Tatsachengerichte bestand entgegen der Auffassung der Revision auch kein Anlass, den Kläger darauf hinzuweisen, dass ihm andere als die geltend gemachten Schadensersatzansprüche zustehen könnten. Es ist Sache des Klägers, den Streitgegenstand zu bestimmen.