Gründe

I.

Streitig ist, ob Gewinne aus der Pensionspferdehaltung nach § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) zusätzlich zum Grundbetrag in den Durchschnittssatzgewinn einzubeziehen sind.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger bewirtschaftet einen landwirtschaftlichen Nebenerwerbsbetrieb, den ihm sein Vater seit dem 1. April 1999 überlassen hat. Der Gewinn wird nach § 13a EStG ermittelt; Gewinnermittlungszeitraum ist —nach einem Rumpfwirtschaftsjahr für die ersten drei Monate— das landwirtschaftliche Normaljahr (1. Juli bis 30. Juni, § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG).

Im Wirtschaftsjahr 1999/00 hielt der Kläger sieben und im Wirtschaftsjahr 2000/01 acht Pensionspferde. Den zu Grunde liegenden vertraglichen Vereinbarungen zufolge vermietete er Offenstallplätze in seinem Stallgebäude und übernahm die Lieferung von Einstreu, Grundfutter (Heu, Stroh), Tränkwasser und Ergänzungsfutter. Außerdem lieferte er Wurmkuren und Medikamente gemäß gesonderter Berechnung. Im Notfall konnte er im Namen und auf Rechnung der Einsteller einen Hufschmied oder Tierarzt bestellen. Der Pensionspreis betrug 250 DM monatlich.

Im Zuge der Veranlagung für die Streitjahre (1999 und 2000) gelangte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) zu der Auffassung, dass es sich bei der Pensionspferdehaltung um eine Tätigkeit i.S. des § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 EStG handelte, so dass der entsprechend ermittelte Gewinn dem Grundbetrag nach § 13a Abs. 4 EStG hinzuzurechnen sei.

Die dagegen gerichtete Klage hatte in diesem Streitpunkt keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, es handele sich bei der Pensionspferdehaltung um eine Dienstleistung für Nichtlandwirte, weil sie Elemente von Miet-, Dienst- und Werkverträgen enthalte. Der Ertrag daraus sei in dem nachhaltig erzielbaren, für den Hektarwert maßgeblichen Ertragswert der Fläche nicht enthalten. Dass Pensionspferde bei den Vieheinheiten nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG und § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG mitzuzählen seien, rechtfertige keine andere Beurteilung, weil beide Vorschriften lediglich die Voraussetzungen ihrer Anwendung dem Grunde nach unter Einbeziehung von Pensionspferden regelten. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 1762 veröffentlicht.

Dagegen richtet sich die Revision der Kläger. Sie tragen vor, eigene und Pensionspferde zählten zu dem maßgeblichen Viehbestand für die Vieheinheiten-Grenze des § 13 (richtig: § 13a) Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG. Aus systematischen Gründen seien fremde Tiere auch im Grundbetrag nach § 13a Abs. 4 EStG zu erfassen. Wenn aber die Haltung von Pensionspferden in den Zuschlagsbereich hinein gehören sollte, so dürften diese Tiere nicht ein weiteres Mal steuerverschärfend bei der Abgrenzung Landwirtschaft/Gewerbe angesetzt werden. Andernfalls komme es zu einer Doppelbesteuerung, weil die Erzeugnisse des Pflanzenbaus wie Heu, Stroh und Ergänzungsfutter für die Pensionspferde verwendet würden. § 13a Abs. 4 EStG n.F. habe keinen Bezug mehr zur Einheitsbewertung. Die Höhe des Hektarwertes habe nur mittelbaren Einfluss auf die Höhe des Grundbetrages. Dieser sei aus betriebswirtschaftlichen Werten abgeleitet, die anders als der Hektarwert auch landwirtschaftsnahe Dienstleistungen und damit auch die Pensionspferdehaltung berücksichtigten. Damit sei ertragsteuerlich zu entscheiden, welche Einkünfte durch den Grundbetrag abgegolten seien. Vorliegend gehöre die Pferdehaltung zu den originären Einkunftsquellen aus Land- und Forstwirtschaft. Für einen Zuschlag nach § 13a Abs. 6 EStG sei kein Raum, wenn keine dem gewerblichen Bereich zuzuordnende Dienstleistung vorliege (Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, C Rz 307). Zu Gewinnzuschlägen führten lediglich Einkünfte aus Dienstleistungen, die grundsätzlich zum gewerblichen Bereich gehörten, aber aus Vereinfachungsgründen gemäß R 135 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 1996 der Land- und Forstwirtschaft zugeordnet würden (Schmidt/Seeger, EStG, 24. Aufl., § 13a Rz 57; ebenso die Gesetzesbegründung, BTDrucks 14/265, S. 178).

Die Kläger beantragen,

das Urteil des FG Münster vom 23. Mai 2005 und die Einspruchsentscheidung vom 20. September 2002 aufzuheben sowie die Einkommensteuer für 1999 unter Abänderung des Bescheides vom 23. April 2003 unter Ansatz von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft von 6 106 DM und für 2000 unter Abänderung des Bescheides vom 20. März 2002 unter Ansatz von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft von 8 323 DM anderweitig festzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist nicht begründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Die Gewinne aus der Pensionspferdehaltung sind in die Berechnung des Durchschnittssatzgewinns einzubeziehen (§ 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 i.V.m. Satz 3 EStG).

1. Nach § 13a Abs. 3 EStG ist der nach Durchschnittssätzen zu ermittelnde Gewinn die Summe aus dem Grundbetrag (Abs. 4), den Zuschlägen für Sondernutzungen (Abs. 5), den nach Abs. 6 gesondert zu ermittelnden Gewinnen, den vereinnahmten Miet- und Pachtzinsen (Abs. 3 Nr. 4) und —seit Ergänzung durch das Steueränderungsgesetz 2001 vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3794, BStBl I 2002, 4)— bestimmten Kapitalerträgen (Abs. 3 Nr. 5).

a) Die Höhe des Grundbetrages richtet sich nach dem Hektarwert. § 13a Abs. 4 Satz 1 EStG verweist dazu auf § 40 Abs. 1 Satz 3 des Bewertungsgesetzes (BewG). Der Hektarwert ist dieser Regelung zufolge der auf einen Hektar bezogene Vergleichswert. § 13a Abs. 4 EStG in der bis zur Änderung durch das StEntlG 1999/2000/2002 geltenden Fassung (EStG a.F.) knüpfte an den im maßgebenden Einheitswert des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft ausgewiesenen Vergleichswert der landwirtschaftlichen Nutzung einschließlich der Zu- und Abschläge nach § 41 BewG und damit an den gewöhnlich nachhaltig erzielbaren Reingewinn an (Senatsurteil vom 17. März 1988 IV R 82/87, BFHE 153, 333, BStBl II 1988, 770). Darin waren Erträge aus der Pensionstierhaltung nicht enthalten (Senatsurteil vom 14. April 1988 IV R 40/86, BFHE 153, 347, BStBl II 1988, 774, unter I.1. der Gründe). Da der Hektarwert nach § 40 Abs. 1 Satz 3 BewG aus dem Vergleichswert abgeleitet wird, hat die Neufassung des § 13a Abs. 4 EStG insoweit nicht zu einer Ausweitung der mit dem Grundbetrag abgegoltenen Erträge geführt.

b) Der Durchschnittssatzgewinn umfasst u.a. —in voller Höhe (BFH-Urteil vom 5. Dezember 2002 IV R 28/02, BFHE 201, 175, BStBl II 2003, 345)— die vereinnahmten Miet- und Pachtzinsen (§ 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EStG). Darunter fallen die Entgelte für die Überlassung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens wie z.B. Grund und Boden, Gebäude, Mietwohnungen, bewegliche oder immaterielle Wirtschaftsgüter, ohne dass es auf die Bezeichnung der vertraglichen Vereinbarungen ankommt (R 13a.2 Abs. 4 Satz 2 EStR 2005; vgl. auch Blümich/Selder, § 13a EStG Rz 17; Märkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 9. Aufl., Rz 26 ff.).

c) Gesondert zu ermitteln und in den Durchschnittssatzgewinn (zusätzlich) einzubeziehen sind nach § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 EStG auch Gewinne aus Dienstleistungen und vergleichbaren Tätigkeiten, sofern diese dem Bereich der Land- und Forstwirtschaft zugerechnet und nicht für andere Betriebe der Land- und Forstwirtschaft erbracht werden; das gilt jedoch nur, soweit die Gewinne nach § 13a Abs. 6 EStG insgesamt 1 534 € (früher: 3 000 DM) übersteigen.

aa) Zu den Dienstleistungen und vergleichbaren Tätigkeiten zählen berufliche Tätigkeiten des Land- und Forstwirts, denen ein Dienstvertrag (§ 611 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches —BGB—), ein Werkvertrag (§ 631 ff. BGB) oder ein Geschäftsbesorgungsvertrag (§ 675 BGB) zu Grunde liegt (Leingärtner/ Kanzler, Besteuerung der Landwirte, Kap. 26a Rz 115; Märkle/ Hiller, a.a.O., Rz 42). Darunter fallen —wie sich aus der Gesetzesbegründung ergibt (BTDrucks 14/23, S. 177, unter Hinweis auf R 135 EStR 1996)— u.a. Dienstleistungen unter Verwendung von Wirtschaftsgütern des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs (R 15.5 Abs. 9 EStR 2005), Lohnarbeit (R 15.5 Abs. 10 EStR 2005) und die Beherbergung von Fremden (R 15.5 Abs. 12 EStR 2005).

bb) Die Gewinne aus den Dienstleistungen und vergleichbaren Tätigkeiten werden mit 35 v.H. der Einnahmen pauschaliert (§ 13a Abs. 6 Satz 3 EStG).

2. Hält ein Landwirt in seinem Betrieb auch fremde, für die Land- und Forstwirtschaft typische Tiere, kommt es danach auf den Charakter der von ihm erbrachten Leistungen an. Versorgt er —über die Überlassung eines Stallplatzes hinaus— Tiere von Nichtlandwirten u.a. mit Futter und ggf. mit Medikamenten und handelt es sich um eine einheitlich zu beurteilende Gesamtleistung, gehört diese zu den Dienstleistungen und vergleichbaren Tätigkeiten i.S. des § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 EStG (vgl. Verfügung der Oberfinanzdirektion München vom 19. Mai 2004 S 2150a - 67 St 426, juris, unter 5.; Blümich/ Selder, § 13a EStG Rz 41; Felsmann, a.a.O., C Rz 242; Kube in Kirchhof, EStG, 7. Aufl., § 13a Rz 15; Leingärtner/Kanzler, a.a.O., Kap. 26a Rz 116; Märkle/Hiller, a.a.O., Rz 42; Schmidt/Seeger, a.a.O., § 13a Rz 24; a.A. Kleeberg, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 13a Rz G 20).

Eine andere Beurteilung kommt dagegen einerseits in Betracht, wenn sich die Leistung des Landwirts im Wesentlichen auf die Vermietung des Stallplatzes beschränkt; in einem solchen Fall könnten die Einnahmen nach § 13a Abs. 3 Nr. 4 EStG dem Grundbetrag hinzuzurechnen sein (siehe oben unter II.1.b; vgl. Felsmann, a.a.O., C Rz 242). Andererseits könnte von einer gesonderten Erfassung des Gewinns abzusehen sein, wenn sich die Leistungen des Landwirts im Wesentlichen auf die Überlassung der Futtergrundlage beschränken, z.B. bei Weidenbenutzung durch fremde Tiere, weil die Wertschöpfung aufgrund Verwertung der landwirtschaftlichen Erzeugnisse (bereits) durch den Grundbetrag abgegolten wird.

a) Entgelte für die Pensionspferdehaltung gehören danach in der Regel zu den bei der Gewinnermittlung nach § 13a EStG gesondert zu erfassenden Erträgen, die durch den Grundbetrag nicht abgegolten werden, weil sie —worauf das FA zutreffend hingewiesen hat— auf einer zusätzlichen Wertschöpfung beruhen (vgl. oben unter II.1.a; Senatsurteil in BFHE 153, 347, BStBl II 1988, 774, unter I.1. der Gründe, zu § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 EStG 1974). Von der gleichen Auffassung ist der Senat im Beschluss vom 27. Februar 2006 IV B 106/04 (BFH/NV 2006, 1275) zu § 13a Abs. 8 Nr. 3 EStG a.F. ausgegangen (unter II.1. der Gründe). An dieser Beurteilung hat sich durch die Neufassung des § 13a EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 nichts geändert (siehe oben unter II.1.a).

b) Systematische Gründe stehen dieser Beurteilung nicht entgegen.

aa) Eine steuerverschärfende Berücksichtigung der Pensionspferde sowohl bei der Abgrenzung zwischen Landwirtschaft und Gewerbebetrieb nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG als auch im Rahmen des § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 EStG kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil die Überschreitung der Vieheinheiten-Grenze dazu führt, dass landwirtschaftliche Einkünfte nicht vorliegen. § 13a EStG ist dann ohnedies nicht anwendbar. Entsprechendes gilt, wenn die Durchschnittssatzgewinnermittlung wegen Überschreitung der Grenze des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG ausgeschlossen ist.

bb) Im Übrigen stehen § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 EStG in unterschiedlichen Regelungszusammenhängen. Zwar trifft es zu, dass es für die Vieheinheiten-Grenze in § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht darauf ankommt, ob die vom Landwirt gehaltenen Tiere in dessen Eigentum stehen (vgl. Senatsurteil vom 26. März 1992 IV R 22/91, BFH/NV 1992, 655, m.w.N.). Maßgeblich ist in diesem Zusammenhang lediglich, ob die im Betrieb gehaltenen Tiere —gemessen am gesetzlichen Flächenschlüssel— eine ausreichende Futtergrundlage haben; dafür können die Eigentumsverhältnisse keine Rolle spielen (BFH-Urteil vom 23. September 1988 III R 182/84, BFHE 154, 364, BStBl II 1989, 111, unter II.2. der Gründe). Für die zusätzliche Berücksichtigung der Gewinne aus der Pensionspferdehaltung ist demgegenüber —wie dargelegt— entscheidend, ob ihnen Dienstleistungen oder vergleichbare Tätigkeiten zu Grunde liegen, die vom Grundbetrag nicht erfasst werden. Die Neufassung des § 13a EStG hat insoweit zu keiner Änderung geführt (siehe oben unter II.1.a).

cc) Die Gesetzesbegründung rechtfertigt keine andere Beurteilung. Zwar soll § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 EStG danach sicherstellen, dass eigentlich dem gewerblichen Bereich zuzuordnende Dienstleistungen und vergleichbare Tätigkeiten noch zur Land- und Forstwirtschaft gerechnet werden können (BTDrucks 14/23, S. 177). Die Erfassung anderer Dienstleistungen durch § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 EStG wird damit jedoch nicht ausgeschlossen.

Selbst wenn eine Beschränkung auf eigentlich dem gewerblichen Bereich zuzuordnende Dienstleistungen beabsichtigt gewesen wäre, hat dies im Wortlaut der Vorschrift keinen Ausdruck gefunden. Eine solche Beschränkung wäre im Übrigen sachlich auch nicht gerechtfertigt, weil die Wertschöpfung durch Dienstleistungen und vergleichbare Tätigkeiten vom Grundbetrag nicht erfasst wird; das gilt unabhängig davon, ob diese Tätigkeiten eigentlich dem gewerblichen Bereich zuzuordnen sind (siehe oben unter II.1.a und 2.a). Zu prüfen ist daher im Ergebnis nur, ob eine Dienstleistung an einen Auftraggeber vorliegt, der kein Land- und Forstwirt ist (Felsmann, a.a.O., C Rz 307).

dd) Entgegen der Auffassung der Kläger kommt es auch nicht zu einer Doppelbesteuerung, wenn Heu, Stroh und Ergänzungsfutter aus dem durch den Grundbetrag erfassten Bereich des landwirtschaftlichen Betriebs an die Pensionspferde verfüttert werden (siehe zur früheren Rechtslage Senatsurteil in BFHE 153, 347, BStBl II 1988, 774, unter I.1. der Gründe a.E.). Denn der Gewinn aus Dienstleistungen und vergleichbaren Tätigkeiten wird nach § 13a Abs. 6 Satz 3 EStG mit 35 v.H. der Einnahmen ermittelt. Durch die weiteren 65 v.H. der Einnahmen sind die Aufwendungen für Futter usw. pauschal als Betriebsausgaben abgegolten. Sollten im Einzelfall höhere Betriebsausgaben angefallen sein und insoweit unberücksichtigt bleiben, ist das im Rahmen der pauschalen Gewinnermittlung nach § 13a EStG hinzunehmen, zumal jederzeit die Möglichkeit besteht, eine andere Gewinnermittlungsart zu wählen (§ 13a Abs. 2 EStG; Senatsurteil in BFHE 201, 175, BStBl II 2003, 345, unter 3.a der Gründe zu § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EStG).

3. Das FG hat daher zu Recht entschieden, dass die Gewinne aus der Pensionspferdehaltung nach § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 i.V.m. Satz 3 EStG gesondert zu erfassen waren. Nach den Feststellungen des FG schuldete der Kläger den Einstellern der Pensionspferde neben der Vermietung der Offenstallplätze auch die Lieferung von Futter, Einstreu und Wurmkuren; außerdem übernahm er Obhutspflichten. Nach der Auslegung des FG handelte es sich dabei um Leistungen mit Elementen von Miet-, Dienst- und Werkverträgen, die insgesamt als Dienstleistungen zu werten waren.

Die Auslegung von Verträgen ist grundsätzlich Gegenstand der tatrichterlichen Feststellung (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 Rz 24, m.w.N.). Das FG hat im Streitfall weder gegen gesetzliche Auslegungsregeln noch gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen; die Kläger haben derartige Verstöße auch nicht geltend gemacht. Der Senat ist daher an die tatrichterliche Würdigung gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).