Gründe

I. Die miteinander verheirateten Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden im Streitjahr 2002 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger wurde am ... August 1947, die Klägerin am ... August 1947 geboren. Bis zum 31. Dezember 2001 waren sie zusammen mit A und B als Kommanditisten Gesellschafter der C-GmbH & Co. KG. Zum 1. Januar 2002 wurde der Betrieb der KG durch die Veräußerung des Betriebsgrundstücks und die Überführung der übrigen Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen aufgegeben.

Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung beantragten die Kläger die Besteuerung des Veräußerungsgewinns mit dem ermäßigten Steuersatz des § 34 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) berücksichtigte die Tarifvergünstigung und setzte die Einkommensteuer 2002 auf 50 143 € fest. Dagegen legten die Kläger Einspruch ein und beantragten die Berücksichtigung des Freibetrages nach § 16 Abs. 4 EStG wegen der Vollendung des 55. Lebensjahres. Das FA wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 12. Mai 2005 mit der Begründung zurück, die Voraussetzungen für die Gewährung des Freibetrages nach § 16 Abs. 4 EStG hätten im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe vorliegen müssen. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen. Sie verweisen darauf, dass sich dem seit 1996 gültigen Wortlaut des § 16 Abs. 4 EStG nicht mehr entnehmen lasse, dass der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vor der Betriebsaufgabe zu vollenden habe. Die Übertragbarkeit der hinsichtlich der Betriebsaufgabe wegen Berufsunfähigkeit gefundenen Anwendungsgrundsätze auf die Begünstigung der Betriebsaufgabe bei Erreichen der Altersgrenze wird von ihnen bezweifelt, da die gesetzgeberische Intention, dem berufsunfähig gewordenen Unternehmer eine Steuerschonung zu gewähren, nur dann verwirklicht werden könne, wenn die Betriebsaufgabe nach Eintritt der Berufsunfähigkeit erfolge, es sich also um eine durch die Berufsunfähigkeit veranlasste Betriebsveräußerung handele. Demgegenüber sei die Festsetzung der „Altershürde” gleichsam willkürlich. Um die Absicht des Gesetzgebers, die Besteuerung ab einer bestimmten Altersgrenze abzumildern, zu erreichen, könne dies denknotwendig erst im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer geschehen. Ansonsten würden zwei Gruppen von zum Entstehenszeitpunkt der Steuer fünfundfünzigjährigen Steuerpflichtigen unterschiedlich behandelt, wodurch der Normzweck nur teilweise verwirklicht werden könne. Da beide Auslegungen der Gesetzesnorm sowohl vom Wortlaut als auch vom gesetzgeberischen Willen, bei dem nicht ausgeschlossen werden könne, dass die Änderung des Wortlauts bewusst aufgrund der aufgezeigten Zielrichtung der Norm erfolgt sei, möglich seien, habe das Gericht der für den Steuerpflichtigen günstigeren Auslegung den Vorzug zu geben.

II. Die Revision des FA ist begründet. Die Vorentscheidung wird aufgehoben. Die Klage wird abgewiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Zu Recht hat das FA den Klägern die Gewährung des Freibetrages nach § 16 Abs. 4 EStG in der im Jahr 2002 geltenden Fassung versagt, weil die Kläger im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe das 55. Lebensjahr noch nicht vollendet hatten.

1. Gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die bei der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs erzielt werden. Als Veräußerung gilt nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG auch die Aufgabe eines Gewerbebetriebs. § 16 Abs. 4 EStG gewährt —neben § 34 Abs. 3 EStG— einen „Härteausgleich für die punktuelle Besteuerung der —teilweise über einen längeren Zeitraum entstandenen— stillen Reserven” (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897) dadurch, dass der Veräußerungsgewinn zur Einkommensteuer nur herangezogen wird, soweit er 51 200 € übersteigt, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat oder er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist. Der Freibetrag ist dem Steuerpflichtigen nur einmal —auf Antrag— zu gewähren; er ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn 154 000 € übersteigt (§ 16 Abs. 4 EStG).

2. Die Voraussetzungen für die Gewährung des Veräußerungs- bzw. Betriebsaufgabefreibetrages müssen bereits im Zeitpunkt der Betriebsveräußerung bzw. der Betriebsaufgabe vorliegen. Es reicht nicht aus, wenn die Voraussetzung für die Gewährung des altersbedingten Betriebsaufgabefreibetrages, die Vollendung des 55. Lebensjahres, erst im Laufe des Veranlagungszeitraums erfüllt wird (Urteil des erkennenden Senats vom 28. November 2007 X R 12/07, www.bundesfinanzhof.de, unter Entscheidungen; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 20. Dezember 2005 IV B 2 -S 2242- 18/05, BStBl I 2006, 7; Kobor in Herrmann/Heuer/Raupach —HHR—, § 16 EStG Rz 508;

Schmidt/Wacker, EStG, 26. Aufl., § 16 Rz 579; Blümich/ Stuhrmann, § 16 EStG Rz 460; Blümich/Lindberg, § 34 EStG Rz 90; Hörger/Rapp in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 16 Rz 247; Reiß in Kirchhof, EStG, 7. Aufl., § 16 Rz 503; Schuhmann in Dankmeyer/Giloy, Einkommensteuer, § 16 Rz 428; Kauffmann in Frotscher, EStG, 6. Aufl., § 16 Rz 254; Gänger in Bordewin/Brandt, § 16 EStG Rz 253; G. Söffing in Lademann, EStG, § 16 EStG Rz 426; HHR/Horn, § 34 EStG Rz 77; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 7. Aufl., § 34 Rz 74; Gérard in Lademann, a.a.O., § 34 EStG Rz 83; Wendt, Finanz-Rundschau —FR— 2000, 1199, 1201; wohl auch Kanzler, FR 1995, 851, 852; a.A. Stahl in Korn, § 16 EStG Rz 415; Schmidt/Seeger, a.a.O., § 34 Rz 61; Schiffers in Korn, § 34 EStG Rz 64; Hötzel in Schaumburg/Rödder, Unternehmenssteuerreform 2001, München 2000, 335).

a) Dem Wortlaut des § 16 Abs. 4 Satz 1 EStG in der im Streitjahr 2002 geltenden Fassung selbst ist dieses Ergebnis nicht eindeutig zu entnehmen. Die Vorschrift lautet: „Hat der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet oder ist er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig, so wird der Veräußerungsgewinn auf Antrag zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er 51 200 Euro übersteigt.” Die Wortlautinterpretation lässt sowohl den Schluss zu, das Merkmal „Vollendung des 55. Lebensjahres” auf den Betriebsaufgabezeitpunkt als auch auf den Zeitpunkt der Heranziehung zur Steuer zu beziehen.

b) Im Unterschied dazu stellte die Vorgängervorschrift des § 16 Abs. 4 EStG, die durch das Jahressteuergesetz (JStG) 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250) geändert wurde, eindeutig auf den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe ab, indem die Formulierung des damaligen § 16 Abs. 4 Satz 3 EStG folgendermaßen lautete: „An die Stelle der Beträge von 30 000 Deutsche Mark tritt jeweils der Betrag von 120 000 Deutsche Mark und an die Stelle der Beträge von 100 000 Deutsche Mark jeweils der Betrag von 300 000 Deutsche Mark, wenn der Steuerpflichtige nach Vollendung seines 55. Lebensjahres oder wegen dauernder Berufsunfähigkeit seinen Gewerbebetrieb veräußert oder aufgibt.” Aus dem geänderten Wortlaut ist jedoch entgegen der Ansicht der Kläger nicht zu schließen, dass der Gesetzgeber durch die neue Formulierung den zeitlichen Anknüpfungspunkt für das Vorliegen der persönlichen Voraussetzungen sowohl aufgrund des Alters als auch wegen einer Berufsunfähigkeit ändern wollte (so auch Kanzler, FR 1995, 851, 852).

Dies ergibt sich aus der Entstehungsgeschichte des JStG 1996. Die Neuformulierung des § 16 Abs. 4 EStG wurde durch den Bundesrat in das Gesetzgebungsverfahren des JStG 1996 eingeführt. In der Begründung des Gesetzesvorschlags wurde dargelegt: „Die Freibeträge nach § 16 Abs. 4 Satz 1 und § 17 Abs. 3 bisheriger Fassung werden gestrichen. Der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 Satz 3 bisheriger Gesetzesfassung wird (...) beibehalten” (Stellungnahme des Bundesrates zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 1996 - Drucksache 13/1173, BTDrucks 13/1686, S. 36). Aus dieser Erläuterung wird ersichtlich, dass eine Änderung der zeitlichen Anknüpfung an das Alter bzw. die Berufsunfähigkeit nicht beabsichtigt war. Ansonsten wäre es inkonsequent gewesen, auf einen Hinweis in der Begründung zu verzichten, da eine andere sachliche Änderung der Regelung des § 16 Abs. 4 —der Verzicht auf die Quotelung bei dem Ansatz von Freibeträgen bei der Veräußerung nur eines Teilbetriebs bzw. nur eines Anteils an einem Betriebsvermögen— ausdrücklich näher begründet wurde.

c) Dass § 16 Abs. 4 EStG auch weiterhin die Vollendung des 55. Lebensjahres im Betriebsaufgabezeitpunkt fordert, wird durch den Vergleich mit der Gewährung des Freibetrages aufgrund einer sozialversicherungsrechtlichen Berufsunfähigkeit bestätigt. In der dem Gesetzeswortlaut nach parallel gestalteten Regelung zur Gewährung des Freibetrages wegen dauernder Berufsunfähigkeit des Veräußerers wird sprachlich ebenfalls kein zwingender Bezug zwischen dem Begriff der dauernden Berufsunfähigkeit und dem Veräußerungszeitpunkt bzw. alternativ dem Ende des Veranlagungszeitraums hergestellt. Gleichwohl ist aufgrund der kausalen Verknüpfung mit dem Merkmal der dauernden Berufsunfähigkeit offensichtlich, dass diese bereits im Zeitpunkt der Veräußerung vorgelegen haben muss (so auch Urteil des erkennenden Senats vom 28. November 2007 X R 12/07). Die von den Klägern diesbezüglich vorgenommenen Differenzierungen überzeugen demgegenüber nicht.

d) Zwar ergibt sich die Anknüpfung an die Vollendung des 55. Lebensjahres im Zeitpunkt der Betriebaufgabe nicht zwingend aus dem Zweck der Regelung des § 16 Abs. 4 EStG. Dessen Ziel, die steuerlichen Folgen der Betriebsaufgabe bzw. -veräußerung zum Ausgleich sozialer Härten ab einem gewissen Alter des bisherigen Betriebsinhabers abzumildern, könnte mit jeder zeitlichen Anknüpfung erreicht werden, die vom Gesetzgeber als altersrelevant angesehen wird. Deswegen kann aber auch die Überlegung der Kläger nicht überzeugen, der Normzweck werde nur unvollkommen verwirklicht, wenn von zwei im Zeitpunkt der Steuerentstehung fünfundfünzigjährigen Steuerpflichtigen nur der Steuerpflichtige in den Genuss des altersbedingten Freibetrages komme, der bereits im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe das 55. Lebensjahr vollendet habe. Zum einen geben die Kläger selbst zu, dass das vom Gesetzgeber gewählte Alter willkürlich gewählt wurde. Zum anderen ist jeder Stichtagsregelung immanent, dass das knappe Verfehlen des Stichtags als unbillige Härte und gleichheitswidrig empfunden werden kann.

e) Der Gesetzgeber hat in der Veräußerung eines Gewerbebetriebs bzw. in der Betriebsaufgabe einen in sich geschlossenen, vom laufenden Gewinn zu trennenden, einheitlichen Vorgang gesehen und die Besteuerung des Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinns besonderen Regelungen unterworfen (BFH-Beschluss in BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897).

aa) Mit Beendigung der betrieblichen Tätigkeit hat der Steuerpflichtige zur Ermittlung des laufenden Gewinns eine Schlussbilanz aufzustellen (§ 6 Abs. 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung —EStDV—), die zugleich die verbindlichen Ausgangswerte zur Ermittlung des Aufgabegewinns enthält (BFH-Urteil vom 11. Dezember 1980 I R 119/78, BFHE 133, 22, BStBl II 1981, 460, m.w.N.). Mit dieser sachlichen Zuordnung zum Aufgabegewinn ist jedoch noch nicht entschieden, zu welchem Zeitpunkt der Gewinn aus der Veräußerung von einzelnen Wirtschaftsgütern verwirklicht wird (BFH-Urteile vom 17. Oktober 1991 IV R 97/89, BFHE 166, 149, BStBl II 1992, 392, und vom 24. August 2000 IV R 42/99, BFHE 193, 107, BStBl II 2003, 67). Diese Frage ist nach allgemeinen Gewinnrealisierungsgrundsätzen zu beantworten. Der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung bestimmt sich danach weder nach dem Datum des Vertragsschlusses oder dem Übergang des zivilrechtlichen Eigentums noch nach dem Tag der Kaufpreiszahlung, sondern allein nach dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber (BFH-Urteil vom 19. Mai 2005 IV R 17/02, BFHE 209, 384, BStBl II 2005, 637).

bb) Bei einer Betriebsaufgabe handelt es sich zumeist nicht um ein punktuelles Ereignis, sondern in der Regel um einen Zeitraum, da die Betriebsaufgabe gewöhnlich aus mehreren Teilakten besteht. Die Betriebsaufgabe beginnt mit der ersten vom Aufgabeentschluss getragenen Handlung, die objektiv auf die Auflösung des Betriebs als selbständigen Organismus gerichtet ist, wie z.B. mit der Einstellung der werbenden Tätigkeit oder der Veräußerung bestimmter für die Fortführung des Betriebs unerlässlicher Wirtschaftsgüter (Senatsurteil vom 26. Mai 1993 X R 101/90, BFHE 171, 468, BStBl II 1993, 710, m.w.N. aus der Rechtsprechung). Die Betriebsaufgabe ist beendet, wenn die letzte wesentliche Betriebsgrundlage veräußert oder in das Privatvermögen überführt worden ist (Senatsurteil vom 21. Mai 1992 X R 77-78/90, BFH/NV 1992, 659). Die Betriebsaufgabe setzt nach allgemeiner Auffassung im Regelfall voraus, dass nach der Betriebseinstellung die wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang innerhalb kurzer Zeit an mehrere Abnehmer veräußert oder teils veräußert und teilweise in das Privatvermögen überführt werden (Senatsurteil in BFHE 171, 468, BStBl II 1993, 710).

cc) Aus dem Vorstehenden ergibt sich, dass der maßgebliche Zeitraum sowohl für das Entstehen und für die Ermittlung der Höhe des Aufgabegewinns als auch für die Beurteilung der sachlichen Zuordnung zu einem Aufgabegewinn der Zeitraum zwischen Beginn und Ende der Betriebsaufgabe ist. Daher kann für die Beurteilung der Frage, bis wann ein Steuerpflichtiger, der seinen Betrieb aufgibt, die besonderen persönlichen Voraussetzungen des § 16 Abs. 4 EStG erfüllen muss, auch nur dieser Zeitraum und damit als letztmöglicher Zeitpunkt das Ende der Betriebsaufgabe maßgebend sein. Das ist der Moment, in dem die letzte wesentliche Betriebsgrundlage verwertet worden ist. Zu diesem Zeitpunkt muss der Steuerpflichtige spätestens das 55. Lebensjahr vollendet haben, um in den Genuss des Freibetrages gemäß § 16 Abs. 4 EStG zu gelangen (so auch BMF-Schreiben in BStBl I 2006, 7, unter IV.; HHR/Kobor, § 16 EStG Rz 508; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 579; Kanzler, FR 1995, 851, 853; Wendt, FR 2000, 1199, 1201). Das Ende des Veranlagungszeitraums spielt demgegenüber für den Aufgabegewinn keine Rolle, zumal bei einer Betriebsaufgabe mehrere Veranlagungszeiträume betroffen sein können.