OFD Münster v. 31.01.2008 - akt. Kurzinfo ESt 16/2005

Verlustabzug bei den Einkünften aus §§ 22,23 EStG

Bezug: OFD Münsterv. 18.10.2007 - akt. Kurzinfo ESt 16/2005

Mit dem StEntlG 1999/2000/2002 vom 24.3.1999 ist u.a. die steuerrechtliche Behandlung von Verlusten bei den Einkünften aus §§ 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG und § 22 Nr. 3 EStG modifiziert worden.

Waren nach der Gesetzeslage bis zum VZ 1998 Verluste insoweit nur mit gleichartigen Gewinnen im selben VZ ausgleichsfähig (§ 23 Abs. 3 S. 4 EStG a.F., § 22 Nr. 3 S. 3 EStG a.F.) (horizontaler Verlustausgleich), so können Verluste ab dem VZ 1999 innerhalb des § 22 Nr. 3 bzw. innerhalb des § 23 EStG nach Maßgabe des § 10d EStG vor- bzw. zurückgetragen werden (horizontaler Verlustabzug).

Ein Verlustausgleich mit anderen Einkünften im selben VZ (vertikaler Verlustausgleich) bzw. ein Verlustvor-/-rücktrag mit anderen Einkünften (vertikaler Verlustabzug) ist jedoch nicht möglich.

Aus Gründen der Übersichtlichkeit erfolgt an dieser Stelle eine Zusammenfassung zu den neueren Entwicklungen in der Rechtsprechung.

1 Negative Einkünfte aus § 22 Nr. 2, § 23 EStG

1.1 Verluste aus VZ bis einschließlich 1998

Für Verluste aus Spekulationsgeschäften i.S. von § 23 EStG in den für die Jahre vor 1999 geltenden Fassungen sind, soweit diese Vorschriften auch unter Berücksichtigung des Urteils des BVerfG vom 9.3.2004, 2 BvL 17/02 anwendbar bleiben, in den noch offenen Altfällen die allgemeinen einkommensteuerlichen Regelungen über Verlustausgleich und Verlustabzug (§ 10d EStG) anzuwenden. Die Grundsätze des zu § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG a.F. ergangenen Beschlusses des BVerfG vom 30.9.1998, 2 BvR1818/91 (siehe Tz. 2.1) sind auf die Vorschrift des § 23 Abs. 4 Satz 3 EStG a.F. übertragbar (BFH vom 1.6.2004, IX R 35/01, BStBl 2005 II S. 26). [1]

Wichtig:

Nach dem Urteil des BFH vom 14.7.2004, IX R 13/01(BStBl 2005 II S. 125) sind Gewinne und Verluste aus Wertpapiergeschäften in den VZ 1997 und 1998 aufgrund des Urteils des BVerfG vom 9.3.2004, 2 BvL 17/02 nicht zu berücksichtigen. Die gegen das Urteil des BFH vom 14.7.2004, a.a.O., gerichtete Verfassungsbeschwerde wegen der Nichtberücksichtigung von Verlusten wurde vom BVerfG nicht zur Entscheidung angenommen (Az. des BVerfG: 2 BvR 1935/04). Die Bearbeitung von bisher ruhenden Einspruchsverfahren kann wieder aufgenommen werden.

1.2 Verluste aus VZ ab 1999

Der BFH hat in seinen Entscheidungen vom 7.11.2006 (Az.: IX R 45/04) und vom 6.3.2007 (Az.: IX R 31/04) die Verlustausgleichsbeschränkung des § 23 Abs. 3 S. 8 und 9 EStG für verfassungsgemäß erklärt.

Bisher ruhende Einspruchsverfahren können aufgenommen und entschieden werden.

1.3 Verlustrücktrag und Freigrenze des § 23 Abs. 3 S. 6 EStG

Gemäß § 23 Abs. 3 S. 6 EStG bleiben Gewinne nur dann steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 1.000 DM/512 € betragen hat.

Beispiel:
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Gewinn aus § 23 EStG im VZ 2003	3.000 €
Verlust aus § 23 EStG im VZ 2004	5.000 €
Verlustrücktrag von 2004 nach 2003 (Beschränkung auf)	2.489 €
zu versteuernde Einkünfte in 2003	511 €

Lösung:

Die Einkünfte 2003 liegen zwar mit 511 € unterhalb der Freigrenze von 512 €. Gleichwohl werden diese Einkünfte der Besteuerung unterworfen, da die Anwendung der Freigrenze vor Verlustvor-/-rücktrag zu prüfen ist.

Mit Urteil vom 11.1.2005, IX R 27/04 hat der BFH die Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. BMF vom 25.10.2004, BStBl 2004 I S. 1034, Tz. 52) bestätigt. Die Bearbeitung von bisher ruhenden Einspruchsverfahren kann wieder aufgenommen werden.

2 Negative Einkünfte aus § 22 Nr. 3 EStG

2.1 Verluste aus der Vermietung beweglicher Gegenstände – VZ bis einschließlich 1998

Das BVerfG hat mit Beschluss vom 30.9.1998, 2 BvR 1818/91, die Nichtigkeit des § 22 Nr. 3 S. 3 EStG a.F. insoweit festgestellt, als Verluste aus der Vermietung beweglicher Gegenstände weder mit Gewinnen anderer Jahre, noch mit anderen positiven Einkünften ausgeglichen werden können.

Verluste aus der Vermietung beweglicher Gegenstände können daher bis einschließlich VZ 1998

mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten im selben VZ ausgeglichen werden und/oder
im Rahmen des Verlustvor-/-rücktrags auch mit anderen Einkünften berücksichtigt werden.

2.2 Verluste aus der Vermietung beweglicher Gegenstände – VZ ab 1999

Für VZ ab 1999 gelten die Vorschriften des § 22 Nr. 3 S. 3, 4 EStG. D.h.: Ein Verlustausgleich mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten im selben VZ oder ein Verlustvor-/-rücktrag mit anderen Einkünften sind nicht (mehr) möglich. Zulässig ist nur – wie bei § 23 EStG – ein Verlustvor-/-rücktrag innerhalb des § 22 Nr. 3 EStG.

Für Einsprüche, mit denen Stpfl. auch für VZ ab 1999 eine Anwendung der bis 1998 geltenden Verfahrensweise begehren, kommt ein Ruhen nicht in Betracht. AdV ist ebenfalls nicht zu gewähren.

3 Sonstige Verluste aus Optionsgeschäften i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG

Mit Urteil vom 17.4.2007, Az.: IX R 23/06 hat der BFH entschieden, dass die vom Bundesverfassungsgericht zu § 22 Nr. 3 EStG entwickelten Grundsätze (Anwendbarkeit der allgemeinen Regelungen über Verlustausgleich und Verlustabzug) für die Jahre vor 1999 auch für Optionsgeschäfte im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG anzuwenden sind. Das Urteil wurde am 1.8.2007 im Bundessteuerblatt veröffentlicht und ist daher in vergleichbaren Fällen anzuwenden.

3.1 Veranlagungszeiträume vor 1999

Negative Einkünfte aus Optionsgeschäften i.S.d § 22 Nr. 3 EStG (Stillhaltergeschäfte) können mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten in demselben Veranlagungszeitraum ausgeglichen werden, und/oder im Rahmen des Verlustvor-/-rücktrags mit anderen Einkünften verrechnet werden.

Die Bearbeitung von bisher ruhenden Einspruchsverfahren kann wieder aufgenommen werden.

3.2 Veranlagungszeiträume nach 1999

Für Einsprüche, mit denen der Stpfl. eine von der ab 1999 geltenden Gesetzeslage abweichende Verlustberücksichtigung begehren, kommt ein Ruhen nicht in Betracht. ADV ist ebenfalls nicht zu gewähren.