Gründe

I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) bezog im Streitjahr 2003 als Rechtsreferendar Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte er u.a. Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer in Höhe von 1 250 € als Werbungskosten geltend. Das Arbeitszimmer befand sich in einer angemieteten 6-Zimmer-Wohnung, die der Kläger zusammen mit drei weiteren Mietern gemeinsam nutzte. Die Wohnfläche war wie folgt aufgeteilt:

Der Beklagte und Beschwerdegegner ließ die Kosten unberücksichtigt.

In der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) stellte der Kläger ausweislich der Sitzungsniederschrift den Antrag, A, B und C „als Zeugen darüber zu hören, dass im streitgegenständlichen Zeitraum keine Besucher im Arbeitszimmer empfangen wurden und in dem Arbeitszimmer ausschließlich beruflich genutzte Gegenstände standen”. Das FG wies die Klage ab. Es vertrat die Auffassung, im Streitfall erscheine eine nur untergeordnete Benutzung des Arbeitszimmers als Wohnraum nicht so gut wie ausgeschlossen, weil wegen der besonderen, durch die Wohngemeinschaft geprägten Wohnsituation für den Kernbereich der Privatsphäre des Klägers kein ausreichend anderer Wohnraum als das Arbeitszimmer zur Verfügung gestanden habe. Die beantragte Zeugenvernehmung führte das FG nicht durch. Es sah auch keine Veranlassung, die benannten Zeugen unabhängig von den Beweisanträgen zu Tatsachen zu vernehmen, die für eine nur untergeordnete private Nutzung des Arbeitszimmers sprechen könnten. Der Zeugenbeweis durch Freunde und Bekannte für Tatsachen, die eine auch nur geringfügige private Mitbenutzung ausschlössen, sei ein untauglicher Beweisantritt. Es sei nicht vorstellbar, dass die Mitbewohner des Klägers aus eigener Kenntnis für das gesamte Streitjahr bekunden könnten, welche Arbeiten der Kläger wann erledigt habe.

Der Kläger stützt seine Nichtzulassungsbeschwerde auf Verfahrensmängel nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

II. Die Beschwerde ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 116 Abs. 6 FGO).

1. Das FG hat den entscheidungserheblichen Sachverhalt nicht vollständig aufgeklärt und damit gegen § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO verstoßen.

Die Sachaufklärungspflicht erfordert, dass das FG Tatsachen und Beweismitteln nachgeht, die sich ihm in Anbetracht der Umstände aufdrängen (Beschlüsse des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 17. September 2003 I B 18/03, BFH/NV 2004, 207; vom 6. August 2004 II B 69/03, BFH/NV 2004, 1666; vom 15. September 2003 IV B 87/03, BFH/NV 2003, 1608; Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 76 Rz 33; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 76 FGO Rz 41). Es muss den entscheidungserheblichen Sachverhalt so vollständig wie möglich und bis zur Grenze des Zumutbaren, d.h. unter Ausnutzung aller verfügbaren Beweismittel, aufklären (BFH-Urteil vom 15. Dezember 1999 X R 151/97, BFH/NV 2000, 1097; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 76 FGO Rz 20).

a) Daran fehlt es im Streitfall. Das FG hätte zur Frage, ob und in welchem Umfang der Kläger das Arbeitszimmer auch für private Zwecke nutzte, die von diesem ohnehin benannten Zeugen vernehmen müssen.

Voraussetzung für den Abzug von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer gemäß § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b des Einkommensteuergesetzes ist, dass das Arbeitszimmer so gut wie ausschließlich beruflich genutzt wird (BFH-Urteil vom 29. November 2006 VI R 3/04, BFHE 216, 163, BStBl II 2007, 308). Ob das der Fall ist, obliegt der tatrichterlichen Würdigung durch das FG. In die erforderliche Gesamtwürdigung sind alle wesentlichen Umstände des Einzelfalls einzubeziehen und zu beurteilen (BFH-Urteil vom 19. August 1988 VI R 69/85, BFHE 154, 128, BStBl II 1988, 1000).

Nach diesen Grundsätzen durfte das FG nicht allein aufgrund allgemeiner, letztlich in der Lebenserfahrung begründeter Erwägungen davon ausgehen, dass dem Kläger aufgrund der „durch die Wohngemeinschaft geprägten Wohnsituation gerade für den Kernbereich seiner Privatsphäre nicht ausreichend anderer Wohnraum als das Arbeitszimmer zur Verfügung stand”. Zur Aufklärung über die konkreten Verhältnisse hätte die Vernehmung der Mitbewohner beitragen können.

b) Zwar hat der Kläger, wie das FG zu Recht feststellt, nicht ausdrücklich die Vernehmung der von ihm benannten Zeugen etwa zur Frage der „Befriedigung der privaten Wohnbedürfnisse” beantragt. Dem FG musste sich jedoch die Vernehmung zu dieser und weiteren Fragen im Zusammenhang mit der Nutzung des Arbeitszimmers aufdrängen. Dies war auch tatsächlich der Fall, wie die Entscheidungsgründe deutlich machen.

Der Auffassung des FG, der Zeugenbeweis durch Mitbewohner für die Tatsachen, die eine auch nur geringfügige private Mitbenutzung ausschließen, sei ein untaugliches Beweismittel, folgt der Senat nicht. Denn auf eine Beweiserhebung kann zur Vermeidung unzulässiger Vorwegnahme der Beweiswürdigung im Regelfall u.a. nur verzichtet werden, wenn das Beweismittel völlig ungeeignet ist, den Beweis zu erbringen (BFH-Beschlüsse vom 23. Dezember 2004 III B 160/03, BFH/NV 2005, 1075; vom 23. Dezember 2002 III B 77/02, BFH/NV 2003, 502; BFH-Urteil vom 19. Juli 1994 VIII R 60/93, BFH/NV 1995, 717; Gräber/ Stapperfend, a.a.O., § 76 Rz 26; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 81 FGO Rz 49). Davon kann hier nicht ausgegangen werden. Es ist nicht von vornherein ausgeschlossen, dass die Mitbewohner einer Wohngemeinschaft auch zur Nutzung eines nur einem Wohnungsangehörigen zur Verfügung stehenden Zimmers Angaben machen, die im Rahmen der angesprochenen Gesamtwürdigung bedeutungsvoll sein können.

2. Der Kläger hat sein Rügerecht nicht verloren. Zwar handelt es sich bei dem Verfahrensmangel der unzureichenden Sachaufklärung um einen solchen, auf dessen Rüge verzichtet werden kann (§ 155 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung). Auch geht bei verzichtbaren Verfahrensmängeln das Rügerecht nicht nur durch eine ausdrückliche oder konkludente Verzichtserklärung gegenüber dem FG, sondern auch durch das bloße Unterlassen einer rechtzeitigen Rüge verloren. Dies kann jedoch nicht gelten, wenn sich der gerügte Verfahrensverstoß erst aus den Entscheidungsgründen selbst ergibt, den Beteiligten daher eine rechtzeitige Rüge in der mündlichen Verhandlung nicht möglich war (BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 207).