Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betrieb in den Streitjahren (1991 bis 1994) ein Marketing-Zentrum der X-Gruppe. Führungskräften mit mindestens einjähriger Dienstzeit bot sie die Teilnahme an einem Pensionsplan („retirement plan”) an. Für die teilnehmenden Mitarbeiter wurden Beiträge an einen rechtlich selbständigen Pensionsfonds geleistet. Die Beiträge variierten je nach Alter und anrechnungsfähiger Dienstzeit. Zusätzlich hatten die Betroffenen die Möglichkeit zu freiwilligen Zahlungen, die wie die Arbeitgeberbeiträge und Erträge des Fonds auf einem Ruhestandskonto des Teilnehmers („retirement account”) gutgeschrieben wurden. Im Falle der Arbeitsunfähigkeit eines Teilnehmers wurden die laufenden Beiträge aus den Überschüssen des Plans auf das Ruhestandskonto weitergezahlt.

Die Gelder wurden nach kaufmännischen Gesichtspunkten für den Teilnehmer angelegt. Eine Garantie für eine bestimmte Ablaufleistung wurde nicht übernommen. Ein Treuhänder („trustee”) trug die Verantwortung für die Anlage der Gelder und sorgte dafür, dass Investitionen und Vermögenswerte des Plans „zum uneingeschränkten Vorteil der Teilnehmer” gehalten wurden (Ziffer 10.6 des Pensionsplans). Die Teilnehmer hatten einen unmittelbaren Rechtsanspruch gegen den Pensionsfonds. Mit Eintritt in den Ruhestand erhielten sie aus dem Fondsvermögen eine Einmalzahlung in Höhe des Geldwertes, der bei Liquidation ihres Ruhestandskontos erzielt wurde (Ziffer 5.1 b des Pensionsplans). Anstelle einer Einmalzahlung konnten die Teilnehmer bestimmen, den Einmalbeitrag ganz oder teilweise dafür zu verwenden, ihnen eine Rente zu verschaffen. Starb ein Teilnehmer vor seiner Pensionierung, wurde ein Einmalbeitrag in Höhe des gesamten erzielbaren Geldwertes des zu diesem Zeitpunkt bestehenden Ruhestandskontos fällig. Für den Fall der anderweitigen vorzeitigen Beendigung des Dienstverhältnisses bestand ein gestaffelter Leistungsanspruch, der sich nach der Dauer der anrechnungsfähigen Dienstzeit richtete. Bei einer Dienstzeit ab zehn Jahren bestand ein Anspruch in Höhe des gesamten erzielbaren Geldwertes des Ruhestandskontos, bei einer Dienstzeit unter vier Jahren verfiel der Anspruch gegen den Fonds und erhöhte den Überschuss des Pensionsplans. Der Überschuss konnte nach alleinigem Ermessen des Treuhänders insbesondere dazu verwendet werden, die Ruhestandskonten der Teilnehmer aufzustocken oder die Arbeitgeberbeiträge zu vermindern (Ziffer 10.13 des Pensionsplans). Die Planleistungen waren nach Ziffer 10.7 des Pensionsplans weder abtretbar noch verpfändbar.

Im Anschluss an eine Lohnsteuer-Außenprüfung behandelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) die Zahlungen an den Pensionsfonds als laufenden Arbeitslohn und nahm die Klägerin mit Bescheid vom 29. Januar 1996 für die hieraus resultierende Lohnsteuer gemäß § 42d des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Haftung.

Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 724 veröffentlichten Gründen ab. Die Klägerin habe für die an den Pensionsfonds geleisteten Beiträge Lohnsteuer einbehalten und abführen müssen, da diese Beiträge den Arbeitnehmern in den Streitjahren als Arbeitslohn zugeflossen seien.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des klageabweisenden Urteils des FG den Haftungsbescheid vom 29. Januar 1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. April 1998 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat die Beitragsleistungen der Klägerin an den Pensionsfonds zu Recht als lohnsteuerpflichtigen Zufluss von Arbeitslohn angesehen und den Haftungsbescheid des FA zutreffend als rechtmäßig beurteilt.

1. Bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit wird die Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn (Lohnsteuer) erhoben, soweit der Arbeitslohn von einem inländischen Arbeitgeber gezahlt wird (§ 38 Abs. 1 Satz 1 EStG). Die Lohnsteuer entsteht gemäß § 38 Abs. 2 Satz 2 EStG in dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt.

a) Das FG hat zu Recht angenommen, dass die Beitragsleistungen der Klägerin an den Pensionsfonds bei ihren Arbeitnehmern zu Arbeitslohn führten.

Zum Arbeitslohn gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle geldwerten Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Die Arbeitnehmer der Klägerin sind durch die Beitragsleistungen bereichert. Nach den mit Revisionsrügen nicht angegriffenen und den Senat daher nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG haben die Arbeitnehmer durch die Beitragsleistungen der Klägerin einen unmittelbaren Rechtsanspruch gegen den Pensionsfonds erlangt. Diesem Rechtsanspruch kommt —entgegen der Auffassung der Klägerin— ein eigener Vermögenswert zu (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 15. Februar 2006 VI R 92/04, BFHE 212, 445, BStBl II 2006, 528). Da die Teilnahme am Pensionsplan nur für Arbeitnehmer der Klägerin möglich war, wurde der Anspruch den Arbeitnehmern auch für eine Beschäftigung im privaten Dienst gewährt.

b) Entgegen der Auffassung der Klägerin ist der Arbeitslohn ihren Arbeitnehmern auch bereits in den Streitjahren zugeflossen.

aa) Zugeflossen ist eine Einnahme dann, wenn der Empfänger die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter erlangt hat (ständige Rechtsprechung des BFH, zuletzt Urteile vom 4. Mai 2006 VI R 19/03, BFHE 213, 381, BStBl II 2006, 832; vom 14. Juni 2005 VIII R 47/03, BFH/NV 2005, 2181; vom 18. Dezember 2001 IX R 74/98, BFH/NV 2002, 643, jeweils m.w.N.). Die Form des Übergangs der wirtschaftlichen Verfügungsmacht ist unerheblich. Der Steuerpflichtige erlangt diese auch dann, wenn der Geld- oder Sachwert an einen Dritten für Rechnung des Steuerpflichtigen geleistet wird (BFH-Urteil vom 1. Oktober 1993 III R 32/92, BFHE 172, 445, BStBl II 1994, 179).

Die bloße Einräumung von Ansprüchen durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer führt bei diesem regelmäßig noch nicht zum Zufluss von Einnahmen. Erst der Eintritt des Leistungserfolgs durch die Erfüllung der Ansprüche bewirkt den Zufluss beim Arbeitnehmer (BFH-Urteile vom 23. Juni 2005 VI R 124/99, BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766; VI R 10/03, BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770; vom 20. Juni 2001 VI R 105/99, BFHE 195, 395, BStBl II 2001, 689). Leistet der Arbeitgeber an einen Dritten, ist gegenwärtig zufließender Arbeitslohn anzunehmen, wenn der Arbeitgeber mit seinen Leistungen dem Arbeitnehmer einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen den Dritten verschafft (BFH-Urteile vom 20. Juli 2005 VI R 165/01, BFHE 209, 571, BStBl II 2005, 890; in BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770; in BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766; vom 24. Januar 2001 I R 119/98, BFHE 195, 110, BStBl II 2001, 512; I R 100/98, BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509; BFH-Beschluss vom 23. Juli 1999 VI B 116/99, BFHE 189, 403, BStBl II 1999, 684). Wirtschaftlich betrachtet stellt sich dieser Vorgang so dar, als hätte der Arbeitgeber die Zahlungen an den Arbeitnehmer und dieser sie an den Dritten geleistet (BFH-Urteil vom 14. September 2005 VI R 148/98, BFHE 210, 443, BStBl II 2006, 532; vom 12. September 2001 VI R 154/99, BFHE 196, 539, BStBl II 2002, 22, jeweils m.w.N.). Der Lohnzufluss liegt dabei in den gegenwärtigen Beiträgen des Arbeitgebers, mit denen dieser dem Arbeitnehmer am Markt Leistungen verschafft (BFH-Urteil in BFHE 209, 571, BStBl II 2005, 890; Beschluss in BFHE 189, 403, BStBl II 1999, 684).

bb) Nach diesen Grundsätzen hat das FG zutreffend entschieden, dass die Beitragsleistungen der Klägerin an den Pensionsfonds den am Pensionsplan teilnehmenden Arbeitnehmern der Klägerin in den Streitjahren als Arbeitslohn zugeflossen sind. Denn die Arbeitnehmer haben durch die Beitragsleistungen einen unmittelbaren Rechtsanspruch gegen den —rechtlich selbständigen— Pensionsfonds erhalten. Dieser Rechtsanspruch ersetzte die fehlende Verfügungsgewalt über die für die Arbeitnehmer auf den Ruhestandskonten angesammelten Mittel (BFH-Beschluss vom 25. April 2006 X R 9/04, BFH/NV 2006, 1645). Entgegen der Auffassung der Klägerin diente der Pensionsfonds damit nicht als bloße Geldsammelstelle der Klägerin, an die diese ihre Beiträge für eigene Rechnung entrichtete.

Der Annahme eines zum Zufluss führenden Rechtsanspruchs gegen den Pensionsfonds steht nicht entgegen, dass ein unverfallbarer Leistungsanspruch der Arbeitnehmer nach Ziffer 8.2 des Pensionsplans stufenweise erst nach einer anrechnungsfähigen Dienstzeit von vier Jahren entstanden ist (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 1645, m.w.N.). Die verfallbaren Leistungen verblieben im Pensionsplan und erhöhten dessen Überschuss (Ziffer 10.8 des Pensionsplans). Maßgebend für den Zufluss ist insoweit, dass der Pensionsplan für diesen Fall zugunsten der Klägerin kein „Heimfallsrecht” für die von ihr gezahlten Beiträge vorsah, sondern dass diese der Versorgung der Gesamtheit der im Pensionsfonds verbundenen Mitarbeiter der Klägerin dienten (BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 1645). Im Streitfall kann insoweit dahinstehen, ob daran die —im alleinigen Ermessen des Treuhänders liegende— Möglichkeit, den Überschuss des Pensionsplans auch zur Verminderung der Beiträge des Arbeitgebers zu verwenden (Ziffer 10.13 f des Pensionsplans), etwas ändern kann, da eine derartige Verminderung der Beiträge der Klägerin in den Streitjahren nicht festgestellt ist.

Für den Fall, dass ein Arbeitnehmer das Dienstverhältnis vorzeitig vor Ablauf von vier Jahren beendet, werden die verloren gegangenen Beiträge der Klägerin an den Pensionsfonds —jedenfalls nach Ansicht der Finanzverwaltung— beim Arbeitnehmer als negative Einnahmen steuerlich berücksichtigt (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 9. Februar 1993 IV B 6 -S 2333- 1/93, BStBl I 1993, 248, unter Tz. 2.4; BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 1645). Im Übrigen hängt der Arbeitslohncharakter von Zukunftssicherungsleistungen nicht davon ab, ob verfallbare oder unverfallbare Leistungsansprüche erworben werden.

Es ist unschädlich für den Zufluss, dass die Planleistungen weder abtretbar noch verpfändbar waren (Ziffer 10.7 des Pensionsplans), da Verfügungsbeschränkungen den Zufluss grundsätzlich nicht hindern (BFH-Urteile in BFHE 172, 445, BStBl II 1994, 179; vom 7. April 1989 VI R 73/86, BFHE 157, 546, BStBl II 1989, 927; vom 9. Juli 1987 IV R 87/85, BFHE 150, 345, BStBl II 1988, 342). Entscheidend ist, dass die Arbeitnehmer trotz der Verfügungsbeschränkung zumindest wirtschaftlich als Inhaber der auf den Ruhestandskonten angesammelten Mittel anzusehen waren (vgl. Birk/Kister in Herrmann/Heuer/Raupach, § 11 EStG Rz 37). Dies gilt jedenfalls dann, wenn den Arbeitnehmern —wie im Streitfall— wesentliche Befugnisse eines Rechtsinhabers erhalten geblieben sind (vgl. BFH-Urteil vom 14. Mai 1982 VI R 124/77, BFHE 135, 542, BStBl II 1982, 469, unter 2. c aa der Gründe). Denn die Arbeitnehmer nahmen mit ihren Ruhestandskonten unmittelbar an den vom Pensionsfonds erzielten Überschüssen teil. Zwar wurden sowohl die Beiträge der Klägerin als auch die Überschüsse für die Geldanlage des Pensionsfonds verwendet, ohne dass die Arbeitnehmer hierauf Einfluss nehmen konnten. Dessen ungeachtet standen die auf den Ruhestandskonten angesammelten Mittel den Arbeitnehmern bereits in den Streitjahren zum Zweck der Altersversorgung zur Verfügung. Die fehlende Beleihungsmöglichkeit und der Ausschluss der Übertragungsmöglichkeit sollten hierbei die Verwendung der angesammelten Mittel für diesen Zweck sicherstellen.

Der Zufluss der Beitragsleistungen kann nicht damit in Frage gestellt werden, dass die Höhe der späteren Pensionsleistungen zum Zeitpunkt der Abführung der Beiträge an den Pensionsfonds wirtschaftlich nicht feststand. Denn für den Zufluss kommt es nicht darauf an, ob die Ansprüche gegen einen Dritten rechtlich und wirtschaftlich als sicher anzusehen sind (BFH-Urteil vom 27. Mai 1993 VI R 19/92, BFHE 172, 46, BStBl II 1994, 246, m.w.N.). Maßgeblich für den Zufluss ist allein, dass mit der Beitragsleistung durch den Kläger ein eigenständiger Rechtsanspruch der Arbeitnehmer gegen einen Dritten als Träger des Pensionsfonds verbunden war (vgl. BFH-Urteil vom 22. November 2006 X R 29/05, BStBl II 2007, 402, unter II. 2. c ff). Entgegen der Auffassung der Klägerin ist es daher für den Zufluss der Beitragsleistungen beim Arbeitnehmer unschädlich, dass der Pensionsfonds anders als eine Pensionskasse gegenüber den Arbeitnehmern keine zusätzliche Versicherungsleistung hinsichtlich der Höhe der späteren Pensionsleistungen übernommen hat.

Der Klägerin kann auch nicht darin gefolgt werden, dass der Zuflusszeitpunkt der an den Pensionsfonds geleisteten Beiträge in Anlehnung an den Zufluss geldwerter Vorteile bei der Einräumung nicht handelbarer Aktienoptionen zu bestimmen sei. Die Einräumung von Aktienoptionen führt nur zu einem Anspruch des Arbeitnehmers gegen den Arbeitgeber, ihm bei Ausübung der Option Aktien zu verschaffen. Im Unterschied zum Streitfall, in dem ein Rechtsanspruch gegen einen Dritten bestand, wird der Zufluss daher erst mit der Erfüllung dieser Verpflichtung durch den Arbeitgeber nach Ausübung der Option angenommen (BFH-Urteil in BFHE 195, 395, BStBl II 2001, 689, m.w.N.).

Der Zufluss der Beitragsleistungen an die Arbeitnehmer ist schließlich entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Leistungen an den Pensionsfonds Sondertatbestände der Zukunftssicherung erfüllen, bei denen ein Zufluss erst mit dem Erhalt der Versorgungsbezüge angenommen wird. Es ist zwar für den Bereich der Zukunftssicherung von Arbeitnehmern anerkannt, dass eine Versorgungszusage des Arbeitgebers als solche auch dann noch keinen Zufluss eines geldwerten Vorteils bewirkt, wenn der Arbeitgeber interne Maßnahmen getroffen hat, um den entsprechenden Anspruch des Arbeitnehmers finanziell abzusichern (BFH-Urteil in BFHE 209, 571, BStBl II 2005, 890, m.w.N.). Dem FG ist jedoch darin zu folgen, dass der Pensionsfonds im Streitfall keine einer Versorgungszusage vergleichbare Gestaltung aufweist. Denn die Arbeitnehmer der Klägerin haben bereits mit der Beitragsleistung an den Pensionsfonds einen unmittelbaren Rechtsanspruch gegen einen Dritten erlangt. Dagegen kommt es bei einer Versorgungszusage erst mit der Zahlung der Versorgungsbezüge zu einer Erfüllung der zuvor vom Arbeitgeber selbst eingeräumten Ansprüche.

2. Der angefochtene Haftungsbescheid des FA ist rechtmäßig.

Gemäß § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er einzubehalten und abzuführen hat. Der Arbeitgeber hat gemäß § 38 Abs. 3 Satz 1 die Lohnsteuer für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten und gemäß § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG an das Betriebsstättenfinanzamt abzuführen. Die Klägerin ist hinsichtlich der ihren Arbeitnehmern in den Streitjahren zugeflossenen Beitragsleistungen an den Pensionsfonds ihrer Verpflichtung zur Einbehaltung und Abführung von Lohnsteuer nicht nachgekommen. Ermessensfehler beim Erlass des Haftungsbescheides durch das FA sind nicht ersichtlich.