Gründe

I. Der 1960 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Seelotse und erzielte in den Streitjahren Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit. Er ermittelt seine Einkünfte durch Einnahmeüberschussrechnung. Er ist Mitglied der Lotsenbrüderschaft . (Lotsenbrüderschaft). Er ist in der gesetzlichen Rentenversicherung rentenversichert und Mitglied einer durch die Lotsenbrüderschaft eingerichteten Pensionskasse. Des Weiteren entrichtet er über die Lotsenbrüderschaft Pflichtbeiträge an die Gemeinsamen Ausgleichskassen im Seelotswesen der Seelotsreviere (GAK). Durch diese drei „Säulen” der Altersvorsorge soll sichergestellt werden, dass sich die Altersversorgung des Klägers, wie auch die der anderen Seelotsen, auf ca. 63 v.H. eines Kapitänsgehaltes beläuft.

Die Bundeslotsenkammer, der nach den §§ 34 und 35 des Seelotsgesetzes (SeeLG) die Selbstverwaltung der gemeinsamen Angelegenheiten des Seelotswesens in den Seelotsrevieren obliegt, hat die Trägerschaft für die GAK als zweckgebundenes Sondervermögen übernommen. Die Mitgliederversammlung der Bundeslotsenkammer hat mit Wirkung vom 1. Juli 1995 eine an die Stelle der bis dahin geltenden Satzung der GAK tretende Satzung beschlossen, die u.a. folgende Bestimmungen enthält:

„§ 1 Abs. 2: Es bestehen zwei Ausgleichskassen, und zwar die Ausgleichskasse I für Seelotsen, für die bis zum 31.12.1974 der Versorgungsfall eingetreten ist (§ 11a - Altlast), und die Ausgleichskasse II für Seelotsen, für die ab 01.01.1975 der Versorgungsfall eingetreten ist bzw. eintreten wird (§ 11b - Neulast).

...

§ 2: Die Gemeinsamen Ausgleichskassen…haben den Zweck, eine Zusatzversorgung nach dieser Satzung zu gewähren, auf die ein Rechtsanspruch besteht. Die Zusatzversorgung dient der Erfüllung der Aufgaben der Lotsenbrüderschaften gem. § 28 Abs. 1 Nr. 6 SeeLG. Zur Durchführung sind diese Aufgaben als gemeinsame Angelegenheit aller Lotsenbrüderschaften der dafür zuständigen Bundeslotsenkammer von allen Lotsenbrüderschaften übertragen worden.

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§ 30: Über Änderungen dieser Satzung beschließt die Mitgliederversammlung der Bundeslotsenkammer gemäß § 4 Abs. 4 mit Zweidrittelmehrheit. Vor einer Änderung des § 9 Abs. 1 und 2 und des § 13 Abs. 1, Abs. 2 Buchstaben a bis c sowie des § 30 sind alle bestallten Seelotsen der Reviere zu hören.

§ 31: Zur Aufhebung einer oder beider Gemeinsamen Ausgleichskassen ist ein mit Zweidrittelmehrheit zu fassender Beschluss der Mitgliederversammlung der Bundeslotsenkammer erforderlich. § 30 Satz 2 gilt entsprechend.”

Nach § 9 Abs. 1 der Satzung erhebt die GAK von jeder Lotsenbrüderschaft eine monatliche Umlage pro Mitglied, und zwar gesondert für jede Umlagekasse, in Höhe eines vom Bundesministerium für Verkehr (BMV) festgelegten Betrages, der von den Lotsenbrüderschaften vom Lotsgeld einbehalten und an die GAK abgeführt wird. Zur Sicherstellung der Zahlungsfähigkeit der GAK ist nach § 9 Abs. 2 Sätze 1 und 2 der Satzung eine Rücklage in Höhe von mindestens sechs Monaten zu bilden, der für jedes Mitglied durch das BMV festgelegte Beträge zuzuführen sind. Sinkt die Rücklage unter ihren Mindestbetrag, beschließt die Mitgliederversammlung der Bundeslotsenkammer eine Sonderumlage, die von den Lotsenbrüderschaften entsprechend der Zahl ihrer Mitglieder erbracht wird (§ 9 Abs. 2 Satz 4 der Satzung).

Der Ausgleichsfall (Versorgungsfall) tritt nach § 12 der Satzung ein, wenn der Seelotse berufsunfähig wird, wenn seine Bestallung zum Seelotsen nach § 18 SeeLG erlischt, d.h. mit Beginn des Bezuges von Altersruhegeld aus der gesetzlichen Rentenversicherung, und wenn er stirbt. Die Ausgleichsleistungen wegen Alters und Erwerbsunfähigkeit bemessen sich nach der nach Alter gestaffelten Gesamtversorgung (in Höhe eines festgelegten Prozentsatzes eines Kapitänsgehaltes, § 13 Abs. 2 Buchst. b der Satzung abzüglich einer —fiktiven— anrechenbaren Rente, § 13 Abs. 2 Buchst. a der Satzung). In den §§ 14 ff. der Satzung sind die Ausgleichsleistungen für die Hinterbliebenen geregelt.

Ca. 750 aktiven Seelotsen stehen derzeit ca. 1 200 Versorgungsberechtigte gegenüber. Der Seelotse, der am 30. April 2005 aus dem Lotsendienst ausschied, erhält seit dem 1. Mai 2005 Zahlungen in Höhe von 212,29 € aus der GAK. Die von ihm geleisteten Einzahlungen belaufen sich auf insgesamt 85 764,57 € (ohne Verzinsung). Seit 1999 wurden jährlich Sonderumlagen beschlossen und erhoben (vgl. Übersicht der Bundeslotsenkammer vom 6. Juni 2005).

Der Kläger leistete in den Streitjahren folgende Zahlungen (in €) an die GAK:

Der Kläger machte in seiner Einnahmeüberschussrechnung für 2002 Zahlungen an die GAK in Höhe von 3 592,96 € als Betriebsausgaben geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) zog die Zahlungen an die Ausgleichskasse I (Altlast) in Höhe von 185,24 € als Betriebsausgabe ab, die darüber hinausgehenden Zahlungen in Höhe von 3 407,72 € hingegen nicht. Bei dem beschränkten Sonderausgabenabzug wirkten sich die Zahlungen nicht aus.

Für 2003 berücksichtigte das FA die Zahlungen für die Altlast in Höhe von 173,72 € als Betriebsausgabe, die erklärten Zahlungen für die Neulast in Höhe von 6 049,84 € jedoch nicht.

Die Einsprüche wies das FA als unbegründet zurück. Beiträge an berufsständische Versorgungskassen, die für das Mitglied oder seine Angehörigen einen Rechtsanspruch auf eine spätere Versorgung begründeten, seien der privaten Lebensführung zuzuordnen und daher keine Betriebsausgaben, sondern lediglich als Sonderausgaben im Rahmen der Höchstbeträge abzuziehen. Die Möglichkeit einer eventuellen zukünftigen Auflösung der GAK ändere daran nichts. Entscheidend sei, dass derzeit ein Versorgungsanspruch bestehe. Daher seien allein die Beiträge an die Ausgleichskasse I (Altlast), deren Zahlung ausschließlich der Versorgung ehemaliger Berufsangehöriger diene, als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Die Einkommensteuerbescheide für 2002 und 2003 seien rechtmäßig. Der Kläger habe die Beträge an die GAK aus von ihm erzielten Einnahmen geleistet. Die Beiträge seien weder abziehbare Betriebsausgaben bei den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit noch Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften, sondern nur beschränkt abziehbare Sonderausgaben.

1. Die vom Lotsgeld einbehaltenen und unmittelbar an die GAK abgeführten Beiträge seien steuerpflichtige Einnahmen.

2. Die an die GAK geleisteten Beiträge seien keine Betriebsausgaben bei den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit, weil sie nicht betrieblich, sondern privat veranlasst seien.

Beiträge, die von Steuerpflichtigen an berufsständische Versorgungseinrichtungen geleistet würden, gegen die sie oder ihre Angehörigen einen Anspruch auf Altersversorgung oder eine entsprechende Anwartschaft hätten, seien nach gefestigter höchstrichterlicher Rechtsprechung Verwendung von Einkommen für Zwecke der privaten Lebensführung und nur als Sonderausgaben abziehbar. Werde der laufende Bedarf an fälligen Versorgungsgeldern umgelegt, so komme es nicht darauf an, dass die Umlagen jeweils stets anderen zugute kämen, weil das Mitglied durch die Zahlung auch eine eigene Anwartschaft oder einen Anspruch erwerbe. Ein Rechtsanspruch auf Versorgung bestehe auch im Fall des Klägers. Auch bei Auflösung der GAK seien Maßnahmen zu treffen, die eine ausreichende Versorgung der Seelotsen und ihrer Hinterbliebenen für den Fall des Alters, der Berufsunfähigkeit und des Todes gewährleisteten.

Der Einwand des Klägers, dass aufgrund der ungünstigen Altersstruktur weit höhere Beiträge zu leisten als Rentenzahlungen zu erwarten seien, führe zu keinem anderen Ergebnis. Aus diesem Grund habe der Senat Zweifel, ob die Auffassung des FA zutreffe, dass die Beiträge, die für die Altlast aufgewendet werden, als Betriebsausgaben abziehbar seien.

Ein Betriebsausgabenabzug könne hinsichtlich der Beiträge an die GAK auch nicht mit dem Argument bejaht werden, dass die späteren Versorgungszahlungen —voll zu versteuernde— nachträgliche Einkünfte i.S. des § 24 Nr. 2 i.V.m. § 18 des Einkommensteuergesetzes (EStG) seien. Im Streitfall stellten die späteren Versorgungsleistungen kein Entgelt eines Auftraggebers für die (Lotsen-)Tätigkeit des Klägers und damit keine nachträglichen Betriebseinnahmen dar.

3. Die Beitragszahlungen an die GAK seien auch nicht als Werbungskosten im Hinblick auf die späteren Versorgungszahlungen abziehbar. Die Beitragszahlungen zum Erwerb einer Rentenanwartschaft beträfen die Vermögensebene, denn sie seien eine besonders geartete Sparleistung. Eine andere rechtliche Bewertung ergebe sich nicht daraus, dass der Gesetzgeber mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2005 hinsichtlich der Besteuerung von Alterseinkünften, zu denen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG i.d.F. des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) auch Leibrentenzahlungen aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen gehörten, zur nachgelagerten Besteuerung übergegangen sei. Für die ab 2005 geleisteten Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung habe der Gesetzgeber in § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG eine konstitutive Zuweisung zu den Sonderausgaben geregelt, die einen Rückgriff auf den in § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG geregelten Vorrang der Betriebsausgaben und Werbungskosten vor den Sonderausgaben ungeachtet der eigentlichen Rechtsnatur der Beiträge verbiete (Beschluss des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 1. Februar 2006 X B 166/05, BFHE 212, 242, BStBl II 2006, 420).

Zwar fehle eine dem § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG i.d.F. des AltEinkG entsprechende Regelung in den Vorjahren. Dennoch rechtfertige dies nicht die Einstufung der Vorsorgebeiträge in den Streitjahren als Werbungskosten. Die in den Vorjahren geleisteten Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung —und damit auch die Beiträge zur GAK— seien nicht deshalb zumindest anteilig als Werbungskosten anzusehen, weil sie zur Erzielung der nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG i.d.F. des AltEinkG schrittweise steigenden steuerpflichtigen Anteile der Rentenzahlungen geleistet würden (so aber Niedersächsisches FG, Beschluss vom 23. Mai 2005 7 S 4/03, Entscheidungen der Finanzgerichte 2005, 1184; Balke, Finanz-Rundschau 2005, 1143). Der durch den Gesetzgeber des AltEinkG getroffenen Übergangsregelung widerspräche es, wenn man aufgrund der späteren Steuerpflicht eine Rückwirkung auf die Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen im Sinne eines Werbungskostenabzugs für die Zeit vor Inkrafttreten des AltEinkG annähme. Nach dem Willen des Gesetzgebers des AltEinkG habe durch die stufenweise Anhebung der abziehbaren Vorsorgeaufwendungen und der Vorsorgeleistungen ein generationenadäquater und verfassungskonformer Übergang zur nachgelagerten Besteuerung erreicht werden sollen (BTDrucks 15/2150, S. 34, 39). Der Gesetzgeber des AltEinkG habe mit dieser Übergangsregelung der Ausstrahlungswirkung der späteren Steuerpflicht der Renteneinkünfte auf die hierfür geleisteten Beiträge durch die korrespondierende, allerdings zeitnähere Anhebung der abziehbaren Versorgungsbeiträge offenbar Rechnung tragen wollen.

Die durch den Kläger geleisteten Zahlungen seien als Sonderausgaben i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung abziehbar. Da die Höchstbeträge für den Sonderausgabenabzug gemäß § 10 Abs. 3 EStG a.F. durch die anderen vom Kläger geltend gemachten, beschränkt abzugsfähigen Sonderausgaben aber bereits ausgeschöpft seien, führe die Anerkennung als Sonderausgaben nicht zu der begehrten Steuerminderung.

Mit der Revision trägt der Kläger vor:

1. Der aktive Lotse sei nicht nur mit den Beiträgen für die eigene Absicherung, sondern auch mit den Fehlbeträgen für die Versorgung der Rentenempfänger belastet. Für die sog. Altlast II erwachse ihm kein Rentenanspruch.

2. Die einzelnen Positionen der Beiträge zur GAK würden wie folgt erhoben:

GAK-Umlage von 5,9 v.H. nach Maßgabe des gültigen Kapitäns-Heuertarifvertrags (Neulast) für den eigenen Rentenanspruch (§ 9 Abs. 1 der GAK-Satzung),

GAK-Rücklage von 0,55 v.H. nach Maßgabe des gültigen Kapitäns-Heuertarifvertrags —Sicherstellung der Zahlungsfähigkeit— (§ 9 Abs. 2 der GAK-Satzung),

GAK-Sonderumlage (Altlast II) zur Sicherstellung der Zahlungsfähigkeit, wenn die geforderte Mindestrücklage von sechs Monaten unterschritten werde (§ 9 Abs. 2 der GAK-Satzung),

GAK-Altlast für Versorgungsfälle, die vor dem 1. Januar 1975 entstanden seien.

Aus den zusätzlichen Zahlungen erwachse kein Rentenanspruch. Ein Verbot der Aufteilung komme nicht zum Zuge, da die Bundeslotsenkammer die Ausgaben jedes Jahr neu errechne.

Das vom FG angesprochene BFH-Urteil vom 13. April 1972 IV R 88, 89/69 (BFHE 106, 32, BStBl II 1972, 730) behandele einen völlig anderen Sachverhalt, weil es zu Zahlungen an eine berufsständische Einrichtung ohne öffentlichen Auftrag ergangen sei. Die Beiträge zur Sonderumlage (Altlast II) seien Betriebsausgaben, die Aufwendungen für die GAK-Umlage (Neulast) und die Rücklage seien Werbungskosten.

Der Kläger beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils und Änderung der Vorentscheidungen die an die GAK gezahlten Beträge als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten abzuziehen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Rechtsauffassung des FG könne auf die Ausführungen im BFH-Urteil vom 13. April 1972 IV R 119/67 (BFHE 106, 38, BStBl II 1972, 728) gestützt werden.

II. Die Revision ist gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als unbegründet zurückzuweisen. Das angefochtene Urteil ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

1. Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind, sind gemäß § 4 Abs. 4 EStG Betriebsausgaben. Von den Betriebsausgaben abzugrenzen sind Zahlungen, die der eigenen Versorgung zugute kommen. Diese sind nur im Rahmen der Sonderausgaben abziehbar (BFH-Urteil in BFHE 106, 38, BStBl II 1972, 728).

Nach dem BFH-Urteil in BFHE 106, 38, BStBl II 1972, 728 ist danach zu unterscheiden, ob die Zahlungen für das Versorgungswerk bestimmt sind, bei dem der Steuerpflichtige selbst Mitglied ist und gegen das er Versorgungsansprüche geltend machen kann, oder ob die Zuschüsse für ein (älteres) Versorgungswerk bestimmt sind, bei dem der Steuerpflichtige nicht Mitglied ist und gegen das ihm auch keinerlei Rechte auf spätere Versorgung zustehen.

2. Dieser Unterscheidung entsprechend hat das FG zu Recht entschieden, dass die in den Streitjahren 2002 und 2003 geleisteten Zahlungen des Klägers an die Ausgleichskasse II der GAK nicht als Betriebsausgaben abziehbar sind.

a) Im Streitfall sind die noch streitigen Zahlungen für das Versorgungswerk bestimmt, bei dem der Kläger selbst Mitglied ist. Nach der GAK-Satzung vom 1. Juli 1995 bestehen gemäß § 1 Abs. 2 zwei Ausgleichskassen, und zwar die Ausgleichskasse I für Seelotsen, für die bis zum 31. Dezember 1974 der Versorgungsfall eingetreten ist (§ 11a - Altlast), und die Ausgleichskasse II für Seelotsen, für die ab 1. Januar 1975 der Versorgungsfall eingetreten ist bzw. eintreten wird (§ 11b - Neulast).

Die Zahlungen, die auf die Ausgleichskasse I entfallen, hat das FA bereits als Betriebsausgaben berücksichtigt. Nicht als Betriebsausgaben abziehbar sind hingegen die auf die Ausgleichskasse II entfallenden Zahlungen, da der Kläger selbst Mitglied ist und zu gegebener Zeit Versorgungsansprüche geltend machen kann.

b) Die Aufteilung der Kosten führt zu keiner abweichenden Beurteilung. Es ist daher für die Qualifikation der Zahlungen unerheblich, wenn die einzelnen Zahlungen des Klägers gemäß § 9 Abs. 1 und 2 der GAK-Satzung kalkulatorisch verteilt werden auf

1. die GAK-Umlage von 5,9 v.H. (Neulast) für den eigenen Rentenanspruch,

2. die GAK-Rücklage von 0,55 v.H. (Sicherstellung der Zahlungsfähigkeit) und

3. die GAK-Sonderumlage (Altlast II) zur Sicherstellung der Zahlungsfähigkeit.

Diese interne Aufteilung der Zahlungen hat für deren Qualifikation keine Bedeutung. Bei der Finanzierung im sog. Umlageverfahren kann durchaus der Fall eintreten, dass die selbst geleisteten Einzahlungen höher sind als die späteren Auszahlungen. Das indes rechtfertigt es nicht, die Beurteilung der Einzahlungen davon abhängig zu machen, ob sie später dem Kläger unmittelbar zugute kommen; eine solche Betrachtung würde dem Wesen des Umlageverfahrens widersprechen.

c) Es kommt daher auch nicht darauf an, ob dem Kläger ein Versorgungsanspruch in bestimmter Höhe entsteht. Entscheidend ist vielmehr, dass der Kläger Zahlungen für ein Versorgungswerk erbringt, aus dem auch er mit Ansprüchen rechnen kann. Ein Zusammenhang mit bestimmten Einzahlungen wird nicht vorausgesetzt.

d) Diese Wertung entspricht offenbar auch der Auffassung der Bundeslotsenkammer/GAK, auf deren Mitgliederversammlung vom 5. Dezember 2006 unter TOP 4.3.1. folgender Beschluss gefasst wurde: „1. Schließung der heutigen GAK und Bildung einer neuen Altlast-Kasse unter dem Dach der BLK zur Erfüllung der Leistungen gemäß jetziger GAK Satzung an die bereits pensionierten Kollegen, die Beiträge der aktiven Seelotsen werden als Altlast zur Betriebsausgabe; ...”

3. Die Beiträge können auch nicht als Werbungskosten abgezogen werden. Der X. Senat des BFH hat entschieden, dass im Jahr 1994 geleistete Beiträge an ein ärztliches Versorgungswerk nicht als nach § 9 EStG abziehbare Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG abziehbar seien. Die Zahlungen beträfen die Vermögensebene; sie dienten dazu, eine Rentenanwartschaft zu erwerben. Durch das AltEinkG sei insoweit keine Änderung eingetreten; solche Aufwendungen seien nach wie vor Sonderausgaben (BFH-Beschluss vom 6. März 2006 X B 5/05, BFH/NV 2006, 1091; BFH-Urteil vom 8. November 2006 X R 45/02, BFH/NV 2007, 552; vgl. ferner BFH-Beschlüsse vom 14. März 2006 IV B 2/05, BFH/NV 2006, 1283; vom 9. Januar 2007 VIII B 150/05, juris, und vom 23. Februar 2007 III B 17/06, juris). Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung an.