Gründe

I. Die Beteiligten streiten um den Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA).

Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin), eine GmbH, wurde im Jahr 1999 unter Übernahme des bis dahin in Form einer gesellschafteridentischen GbR ausgeübten und bereits am Markt eingeführten Geschäftsbetriebs gegründet. Die GbR beschränkte sich seither auf die Vermietung von Maschinen und Geräten an die Klägerin. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist der Verkauf von ., die Montage von vorgefertigten Teilen und die Durchführung von Servicearbeiten. Die ebenfalls im Jahr 1999 geschlossenen Anstellungsverträge der zu je 50 % beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer sahen ein festes Jahresgehalt sowie zusätzliche feste jährliche Einmalzahlungen vor. Darüber hinaus wurde eine vom Betriebsergebnis abhängige Vergütung versprochen. Unter der Voraussetzung, dass ein Umsatzziel von mindestens 3 Mio. DM im jeweiligen Wirtschaftsjahr erreicht wird, waren 6,75 % des erzielten Umsatzes gemäß Gewinn- und Verlustrechnung bzw. Finanzbuchhaltung zu zahlen. Der sich ergebende Betrag war kaufmännisch auf volle 1 000 DM zu runden. Die Zahlung der umsatzabhängigen Vergütung durfte nicht zu einem Bilanzverlust führen. Im Streitjahr wurde auf der Basis von Jahresumsatzerlösen in Höhe von 3 703 732 DM neben den festen Gehaltsbestandteilen eine umsatzabhängige Vergütung in Höhe von jeweils 250 000 DM ausgezahlt.

Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) ging von einer zu einer vGA führenden Umsatztantieme aus und setzte diese für das Streitjahr in Höhe von 500 000 DM an. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab, ohne die Revision zuzulassen (FG Köln, Urteil vom 5. Mai 2006 13 K 3901/05).

Die Klägerin beantragt, die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache sowie zur Rechtsfortbildung und Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zuzulassen.

Das FA beantragt sinngemäß, die Beschwerde zurückzuweisen.

II. Die Beschwerde ist unzulässig. Die Beschwerdebegründung genügt nicht den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

1. Die Klägerin hat die Voraussetzungen des Zulassungsgrundes der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO nicht in der erforderlichen Weise dargelegt.

a) Für eine hinreichende Darlegung dieses Zulassungsgrundes muss der Beschwerdeführer eine abstrakte Rechtsfrage herausstellen, der grundsätzliche Bedeutung zukommen soll. Des Weiteren ist ein konkreter und substantiierter Vortrag zur Klärungsbedürftigkeit der Rechtsfrage erforderlich (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 116 Rz 32). Die bloße Behauptung, die Rechtssache habe grundsätzliche Bedeutung, genügt nicht. Hat der Bundesfinanzhof (BFH) bereits früher über die Rechtsfrage entschieden, muss der Beschwerdeführer begründen, weshalb er gleichwohl eine erneute Entscheidung zu dieser Frage für erforderlich hält. Er muss substantiiert vortragen, inwiefern und aus welchen Gründen die höchstrichterlich beantwortete Frage weiterhin umstritten ist, insbesondere, welche neuen und gewichtigen, vom BFH noch nicht geprüften Argumente gegen die Rechtsauffassung des BFH vorgebracht worden sind (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 3. April 2000 VIII B 99/99, BFH/NV 2000, 985; vom 28. Juli 1997 VIII B 68/96, BFH/NV 1998, 29). Wenn eine höchstrichterliche Entscheidung zu der aufgeworfenen Rechtsfrage nicht vorliegt, genügt dies für sich allein nicht für eine Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 26. Mai 2004 III B 89/03, BFH/NV 2004, 1221; vom 18. April 2005 II B 98/04, BFH/NV 2005, 1310). In jedem Fall muss dargelegt werden, in welchem Umfang und aus welchen Gründen die Beantwortung der Rechtsfrage zweifelhaft und ggf. streitig ist (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 26. August 2004 II B 117/03, BFH/NV 2004, 1625; vom 7. Oktober 2004 VIII B 76/04, BFH/NV 2005, 337; vom 3. November 2004 X B 121/03, BFH/NV 2005, 350). Schließlich muss der Beschwerdeführer auch die Klärungsfähigkeit der von ihm aufgeworfenen Rechtsfrage, also deren Entscheidungserheblichkeit im Streitfall, darlegen (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 10. Februar 2005 II B 37/04, BFH/NV 2005, 1116; vom 28. August 2003 VII B 71/03, BFH/NV 2004, 493). Ausführungen in diesem Sinne sind nur dann entbehrlich, wenn die grundsätzliche Bedeutung offenkundig ist (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., § 116 Rz 29, 32).

b) Diesen Anforderungen genügt die Beschwerdebegründung nicht.

aa) Die Klägerin hat als Rechtsfrage herausgestellt, wann von einer unternehmerischen Übergangsphase auszugehen ist, die eine zusätzliche Vergütung geschäftsführender Gesellschafter einer GmbH zulasse. Mit einer „zusätzlichen” Vergütung ist vermutlich die im Streitfall in Frage stehende Umsatztantieme gemeint.

Die Klärungsbedürftigkeit dieser Rechtsfrage hat die Klägerin nicht in der erforderlichen Weise dargelegt. Nach der Rechtsprechung des Senats kann während einer Aufbau- oder Übergangsphase eine Umsatztantieme ausnahmsweise gerechtfertigt sein (vgl. Senatsurteil vom 19. Mai 1993 I R 83/92, BFH/NV 1994, 124). Der Senat hat sich hierbei auch mit dem Vorliegen einer solchen Aufbauphase befasst. Er hat eine solche bejaht für eine Zeit von drei Jahren nach Gründung unter Übernahme eines Einzelunternehmens sowie der Übernahme von 40 % der Anteile durch einen neuen Gesellschafter (Senatsurteil in BFH/NV 1994, 124). Abgelehnt hat er sie bei Ablauf von sieben Jahren nach der Umwandlung von einer KG in eine GmbH im Rahmen der Generationennachfolge (Senatsurteil vom 10. November 1998 I R 33/98, BStBl II 1999, 199) bzw. von 15 Jahren nach der Gründung (Senatsurteil vom 20. September 1995 I R 130/94, BFH/NV 1996, 508).

Eine mit dem Streitfall vergleichbare Konstellation war zwar noch nicht Gegenstand der Rechtsprechung des BFH. Der Streitfall ist zum einen dadurch gekennzeichnet, dass die Gründung der Klägerin zwar erst im Vorjahr erfolgt ist, diese jedoch den in Form einer gesellschafteridentischen GbR ausgeübten und bereits am Markt eingeführten Geschäftsbetrieb übernommen hat. Das FG hat angenommen, dass die Klägerin sich aus diesem Grund nicht in der typischen Situation einer kostenintensiven Aufbauphase befunden habe. Das FG hat zum anderen das Vorliegen einer von ihm als Umbauphase bezeichneten Übergangsphase abgelehnt. Hierzu habe der Wechsel des Hauptauftraggebers ab 2000 nicht genügt. Selbst wenn dieser bereits bei Abschluss der Dienstverträge in 1999 in groben Zügen bekannt gewesen sein sollte, sei nicht nachvollziehbar dargelegt worden, dass bereits zu diesem Zeitpunkt Anzeichen für eine mit der Umsatzentwicklung nicht korrespondierende Gewinnentwicklung vorhanden waren.

Die Klägerin hat sich jedoch in der Beschwerdebegründung weder mit der vorhandenen Rechtsprechung des Senats als Ausgangspunkt für die Beurteilung einer Aufbau- oder Übergangsphase auseinandergesetzt noch hat sie ausgeführt, in welchem Umfang und aus welchen Gründen angesichts der rechtlichen Würdigung durch das FG ihrer Ansicht nach grundsätzlich zweifelhaft ist, unter welchen Voraussetzungen eine Aufbau- oder Übergangsphase angenommen werden kann. Die Begründung der Klägerin beschränkt sich vielmehr auf die Formulierung einer allgemeinen und ergebnisoffenen Frage nach den Voraussetzungen einer Übergangsphase verbunden mit der Bemerkung, diese habe „entscheidungserhebliche Bedeutung”. Dies genügt nicht, um die Klärungsbedürftigkeit der von ihr herausgestellten Rechtsfrage in der nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO gebotenen Weise darzulegen.

bb) Die Klägerin hat als weitere Rechtsfrage herausgestellt, ob es für eine betragsmäßige Kappung einer Tantieme im Hinblick auf die Vermeidung einer vGA ausreichend ist, wenn dadurch lediglich das Entstehen eines Verlustes vermieden wird oder ob die Tantieme ausnahmslos auf einen festen Betrag begrenzt sein muss.

Auch die Klärungsbedürftigkeit dieser Rechtsfrage hat die Klägerin nicht in der erforderlichen Weise dargelegt. Der Senat hat sich bereits mit der Frage der erforderlichen betragsmäßigen Begrenzung für ausnahmsweise zulässige Umsatztantiemen befasst. Nach der einschlägigen Rechtsprechung genügt es hierbei grundsätzlich nicht, die Umsatztantieme nur für den Verlustfall zu begrenzen (Senatsurteile vom 19. Februar 1999 I R 105-107/97, BFHE 188, 61, BStBl II 1999, 321; in BStBl II 1999, 199). In einem Fall hat der Senat die Begrenzung für den Verlustfall mit der Begründung als hinreichend angesehen, dass eine steuerlich unzulässige Gewinnabsaugung unter Berücksichtigung der Höhe des Rohgewinnaufschlags und der zu erwartenden Betriebsausgaben ausgeschlossen sei (Senatsurteil in BFH/NV 1994, 124). Der Senat hat jedoch in der Folge klargestellt, dass dies an der Besonderheit des zu entscheidenden Sachverhalts lag (Senatsurteil in BFHE 188, 61, BStBl II 1999, 321).

Mit dieser Rechtsprechung hat sich die Klägerin nicht auseinandergesetzt. Sie hat nicht ausgeführt, aus welchen Gründen es ihrer Ansicht nach zweifelhaft ist, eine Begrenzung nur für Verlustfälle grundsätzlich nicht als hinreichende Begrenzung von ausnahmsweise zulässigen Umsatztantiemen genügen zu lassen. Vielmehr hat sie sich auch hier auf die nicht für eine hinreichende Darlegung gemäß § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO genügende bloße Formulierung einer Rechtsfrage beschränkt und dies lediglich mit der Bemerkung verbunden, diese habe „entscheidungserhebliche Bedeutung”.

cc) Des Weiteren hat die Klägerin als Rechtsfrage herausgestellt, ob bei der Berechnung einer angemessenen Verzinsung des eingesetzten Kapitals eine Rücklage gemäß § 7g Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) dem Bilanzgewinn wieder hinzuzurechnen ist oder ob von dem durch die Rücklage reduzierten Gewinn auszugehen ist. Hierzu hat sie ausgeführt, dass sich durch die Rücklage gemäß § 7g Abs. 3 EStG der Bilanzgewinn um 233 000 DM auf 1 295,90 DM verringert habe und sich ohne die Rücklage trotz Zahlung der Tantiemen eine Verzinsung des eingesetzten Kapitals in Höhe von rd. 468 % ergeben hätte.

Abermals hier hat die Klägerin nicht dargelegt, inwieweit und aus welchen Gründen ihrer Ansicht nach diese Rechtsfrage zweifelhaft und damit klärungsbedürftig ist. Vor allem fehlen aber —abgesehen von der auch auf diese Frage bezogenen bloßen Behauptung der „entscheidungserheblichen Bedeutung"— jegliche Ausführungen zur Klärungsfähigkeit der Rechtsfrage im vorliegenden Streitfall. Solche Ausführungen wären erforderlich, weil nicht ohne weiteres ersichtlich ist, in welchem Zusammenhang die von der Klägerin aufgeworfene Frage nach der Berücksichtigung einer Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG bei der Berechnung einer angemessenen Kapitalverzinsung für die Zulässigkeit der im Streitfall vereinbarten Umsatztantieme eine Rolle spielt.

Möglich wäre allenfalls, dass die Frage im Rahmen der Beurteilung einer betragsmäßigen Begrenzung Bedeutung erlangen könnte, die aus der Sicht des Zusagezeitpunktes und nach den Umständen des Einzelfalls in Abhängigkeit von den wirtschaftlichen Gegebenheiten und Gewinnerwartungen des konkreten Unternehmens vorzunehmen ist (vgl. hierzu Gosch KStG § 8 Rz 1247). Dazu, dass die von ihr aufgeworfene Rechtsfrage ihrer Ansicht nach eine solche Bedeutung hat, hat die Klägerin jedoch nichts dargelegt. Hinzu kommt, dass es nach der Vorentscheidung mangels Vorliegens eines überzeugenden betrieblichen oder unternehmerischen Grundes für eine Umsatztantieme sowie Fehlens einer zeitlichen und betragsmäßigen Begrenzung auf eine solche Beurteilung nicht mehr ankam.

Soweit die Klägerin abweichend vom FG annehmen sollte, eine Umsatztantieme sei unabhängig von den grundsätzlich bestehenden Beschränkungen jedenfalls bei einer tatsächlich im entsprechenden Jahr erzielten angemessenen Kapitalverzinsung zulässig und die von ihr aufgeworfene Frage sei hierbei von Bedeutung, fehlen auch hierzu jegliche Ausführungen.

dd) Die Klägerin hat als Rechtsfrage weiterhin herausgestellt, ob die Vermutung einer unzulässigen Gewinnabsaugung darauf gestützt werden kann, dass eine Tantieme 13,5 % und nicht —wie in dem durch Senatsurteil in BFH/NV 1994, 124 entschiedenen Fall— 2 % des wirtschaftlichen Umsatzes ausmacht, obwohl die Vergütung je geleisteter Arbeitsstunde im Streitfall niedriger war, als die von der Finanzverwaltung als angemessen angesehene Vergütung.

Erneut fehlt jegliche Darlegung sowohl dazu, aus welchen Gründen diese Rechtsfrage ihrer Ansicht nach zweifelhaft und damit klärungsbedürftig ist, als auch dazu, inwieweit sie im Streitfall klärungsfähig ist. Die Begründung erschöpft sich wiederum in der bloßen Behauptung der „entscheidungserheblichen Bedeutung”. Das FG hat tatsächlich einen Vergleich des im Streitfall gewährten mit dem in der genannten Entscheidung in Frage stehenden Tantiemesatz herangezogen. Es hat dies allerdings nicht unter Bezugnahme auf eine von der Klägerin formulierte allgemeine „Vermutung einer unzulässigen Gewinnabsaugung” getan. Vielmehr hat es dies unter anderem mit dem Vergleich begründet, dass eine betragsmäßige Begrenzung, anders als in der genannten früheren Entscheidung, im Streitfall nicht entbehrlich war, worauf es allerdings mangels Vorliegens eines überzeugenden betrieblichen oder unternehmerischen Grundes für eine Umsatztantieme und auch Fehlens einer zeitlichen Begrenzung nicht mehr ankam. Angesichts dessen wäre in jedem Fall erforderlich gewesen darzulegen, aus welchen Gründen ein Vergleich mit der Vergütung je geleisteter Arbeitsstunde die von ihr genannte „Vermutung einer unzulässigen Gewinnabsaugung” widerlegt und in welchem Zusammenhang dies im Streitfall von Bedeutung ist.

ee) Schließlich hat die Klägerin —unter teilweiser Wiederholung der vorgenannten Formulierungen— die Rechtsfrage herausgestellt, ob im Falle einer umsatzabhängigen Tantieme keine vGA anzunehmen sei, wenn die Vergütung je geleisteter Arbeitsstunde unter der Vergütung bleibt, die für einen externen Geschäftsführer hätte gezahlt werden müssen, obwohl die Zahlung einer Tantieme als solcher weder durch eine unternehmerische Übergangsphase veranlasst worden ist noch hinreichend betragsmäßig begrenzt war.

Abgesehen von der abermals bloßen Behauptung, die Frage sei von „grundlegender Bedeutung” und „rechtsfortbildend”, fehlen einmal mehr Ausführungen zur Klärungsbedürftigkeit der aufgeworfenen Rechtsfrage. Der Senat hat sich bereits mehrfach mit der Frage befasst, aus welchen Gründen eine Umsatztantieme ausnahmsweise gerechtfertigt werden kann (vgl. hierzu Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1273, m.N. aus der Rechtsprechung). Die Klägerin hat sich weder mit dieser Rechtsprechung auseinandergesetzt noch hat sie in irgendeiner Weise Gründe dafür dargelegt, aus denen ihrer Ansicht nach die von ihr aufgeworfene Frage zweifelhaft ist und es einer Entscheidung im Revisionsverfahren bedarf, ob eine Umsatztantieme auch durch einen Vergleich mit der Vergütung je geleisteter Arbeitsstunde gerechtfertigt werden kann.

2. Die Voraussetzungen des Zulassungsgrundes der Erforderlichkeit einer Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO hat die Klägerin ebenfalls nicht dargelegt. Dazu wären in gleicher Weise konkrete Ausführungen zur Klärungsbedürftigkeit und Klärungsfähigkeit der herausgestellten Rechtsfragen erforderlich gewesen (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., § 116 Rz 38). Die Darlegungen der Klägerin erschöpfen sich jedoch in der Formulierung der o.g. Rechtsfragen sowie der bloßen Behauptung, diese seien von „entscheidungserheblicher Bedeutung”, von „grundlegender Bedeutung” sowie „rechtsfortbildend”.

3. Schließlich hat die Klägerin nicht die Voraussetzungen des Zulassungsgrundes der Erforderlichkeit einer Entscheidung des BFH zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO dargelegt. Insoweit fehlt es an Ausführungen dazu, dass das FG in einer Rechtsfrage von der Rechtsprechung des BFH oder eines anderen Gerichts abgewichen ist. Weder hat die Klägerin dargelegt, in welcher abstrakt zu formulierenden Rechtsfrage ihrer Ansicht nach eine solche Abweichung vorliegen soll, noch hat sie Entscheidungen des BFH oder eines anderen Gerichts benannt, zu denen eine Abweichung bestehen soll.