Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Erbbauberechtigte eines Grundstücks, auf dem sich ein im Jahr 1993 fertig gestelltes, an eine Versicherung vermietetes Gebäude befindet. Das Gebäude besteht aus einem zweigeschossigen unterirdischen Keller- und Tiefgaragenbereich mit . cbm umbauten Raumes (Bauteil 1) und einem auf rd. der Hälfte dieses Bauteils errichteten fünfstöckigen Bürogebäude mit . cbm umbauten Raumes (Bauteil 2). Rd. ein Viertel der Fläche des Bauteils 1 entfällt auf Lagerräume nebst zugehöriger Verkehrsfläche.

Das seinerzeit zuständige Finanzamt bewertete das Erbbaurecht auf den 1. Januar 1994 als Geschäftsgrundstück im Sachwertverfahren und ordnete den Bauteil 1 der Gebäudeklasse 8.62 (Parkhäuser —Tiefgaragen— mit mittlerer Ausstattung) der Anlage 15 zu Abschn. 38 der Richtlinien für die Bewertung des Grundvermögens (BewRGr) —Anlage 15— mit einem Raummeterpreis von 66 DM und den Bauteil 2 der Gebäudeklasse 7.3 der Anlage 15 (Bank-, Versicherungs- und Verwaltungsgebäude mit guter Ausstattung) mit einem Raummeterpreis von 135 DM zu.

Der Beklagte und Revisionskläger (das inzwischen zuständig gewordene Finanzamt —FA—) erhöhte den Einheitswert für das Erbbaurecht mit dem zur Fehlerbeseitigung ergangenen Fortschreibungsbescheid vom 17. November 2000 auf den 1. Januar 2000 von . DM auf . DM und setzte nunmehr auch den Raummeterpreis für den Bauteil 1 auf 135 DM fest. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) stellte den Einheitswert durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 1593 veröffentlichte Urteil aufgrund eines im Sachwertverfahren ermittelten Gebäudewerts für den Bauteil 1 in Höhe von . DM (statt . DM) fest und führte zur Begründung aus, dieser Bauteil könne nicht der Gebäudeklasse 8.6 (Parkhäuser - Tiefgaragen) zugerechnet werden, da darunter nur selbständig genutzte Parkhäuser zu verstehen seien und zudem dieser Bauteil nicht ausschließlich als Garage, sondern zu einem nicht unerheblichen Teil als Lager- bzw. Aktenkeller genutzt werde. Es könne auch nicht festgestellt werden, dass der nach den BewRGr anzusetzende Durchschnittswert für das Gebäude in einem außerhalb jeder bei Durchschnittswerten üblichen und noch vertretbaren Toleranz liegenden Ausmaß von dem nach den tatsächlichen durchschnittlichen Herstellungskosten vergleichbarer Bauwerke ermittelten Gebäudenormalherstellungswert abweiche. Der vom FA angesetzte Raummeterpreis von 135 DM für den Bauteil 1 führe jedoch wegen dessen Größe, baulicher Beschaffenheit und Zweckbestimmung zu einem unzutreffend hohen Einheitswert. Für diesen Bauteil sei daher nach Abschn. 37 Abs. 2 Nr. 3 BewRGr ein eigenständiger Raummeterpreis innerhalb der Gebäudeklasse 7 zu bestimmen und nach Abs. 4 der Vorbemerkung zu Anlage 14 Teil B zu den BewRGr der Bewertung zugrunde zu legen. Dieser Raummeterpreis sei als Zwischenwert nach überwiegend einfacher Ausstattung zu ermitteln und betrage 82 DM.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 85 des Bewertungsgesetzes (BewG). Für den Bauteil 1 sei entgegen der nicht systemgerechten und dem typisierenden Charakter des Sachwertverfahrens widersprechenden Ansicht des FG der für den Bauteil 2 maßgebende Raummeterpreis anzusetzen.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie hält die Vorentscheidung im Ergebnis für zutreffend, wendet sich aber gegen die Auffassung des FG, dass das Gebäude im Sachwertverfahren zu bewerten sei. Nach ihrer Ansicht ist das Ertragswertverfahren anzuwenden und die Klage schon deshalb begründet.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass bei einer Bewertung des Gebäudes im Sachwertverfahren für den Bauteil 1 ein anderer Raummeterpreis anzusetzen sei als für den Bauteil 2. Die Feststellungen des FG tragen zudem nicht seine Entscheidung, dass das Gebäude im Sachwertverfahren zu bewerten sei.

1. Das FG hat zutreffend angenommen, dass bei einer Bewertung im Sachwertverfahren der Bauteil 1 nicht der Gebäudeklasse 8.6 der Anlage 15 zuzurechnen ist. Diese Gebäudeklasse umfasst „Parkhäuser (Tiefgaragen)”. Darunter sind nur selbständige Gebäude zu verstehen, die nicht in einem funktionellen oder bautechnischen Zusammenhang mit einem anderen zu bewertenden Gebäude stehen (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 85 Rz 49). Auf diese Art und Weise mit einem anderen Gebäude verbundene Tiefgaragen werden schon im allgemeinen Sprachgebrauch nicht als Parkhäuser bezeichnet.

2. Ist das Gebäude im Sachwertverfahren zu bewerten (vgl. aber 4.), ist entgegen der Ansicht des FG der für den Bauteil 2 maßgebende Raummeterpreis auch für den Bauteil 1 anzusetzen.

a) Tiefgaragen, die keine selbständigen Gebäude darstellen, sondern einem anderen Gebäude zuzurechnen sind, sind jedenfalls dann als „Keller” i.S. von Abs. 3 der Vorbemerkung zu Anlage 15 zu beurteilen und deshalb mit dem niedrigsten für das Gebäude anzusetzenden Raummeterpreis zu bewerten, wenn sie zusammen mit den übrigen, herkömmlichen Kellerräumen nicht den Größenrahmen überschreiten, der im Jahr 1958 für Keller üblich war. Auf das Jahr 1958 kommt es an, weil nach § 85 Satz 1 BewG bei der Ermittlung des Gebäudewerts im Sachwertverfahren (§ 76 Abs. 2 i.V.m. § 83 BewG) von den durchschnittlichen Herstellungskosten nach den Baupreisverhältnissen des Jahres 1958 auszugehen ist.

b) Die Möglichkeit, den Raummeterpreis für Tiefgaragen eigenständig zu berechnen, ergibt sich entgegen der Auffassung des FG nicht aus Abschn. 37 Abs. 2 Nr. 3 BewRGr. Nach Satz 1 dieser Verwaltungsvorschrift ist der umbaute Raum einzelner Geschosse oder Räume eines Gebäudes getrennt zu berechnen (Abschn. 1.36 der DIN 277), wenn für sie ein von den übrigen Geschossen oder Räumen abweichender Raummeterpreis anzusetzen ist. Sätze 2 und 3 der Verwaltungsvorschrift nennen dafür als Beispiele Gebäude, die Räume verschiedener Zweckbestimmung (z.B. neben Fabrikationsräumen auch Büroräume) oder Gebäudeteile verschiedenen Alters, für die die Wertminderung wegen Alters getrennt berechnet wird, umfassen. Kellerräume von Bürogebäuden zählen indes aufgrund der dafür bestehenden besonderen Regelung in Abs. 3 der Vorbemerkung zu Anlage 15 auch dann nicht zu den Fällen, in denen ein abweichender Raummeterpreis anzusetzen ist, wenn sie eine Tiefgarage enthalten und insgesamt den im Jahr 1958 für Keller üblichen Größenrahmen nicht überschreiten.

Der vom FG angeführte Abs. 4 der Vorbemerkung zu Anlage 14 Teil B zu den BewRGr betrifft Fabrikgrundstücke und ist schon deshalb nicht einschlägig.

c) Bei einer Bewertung des Gebäudes im Sachwertverfahren ist danach der Bauteil 1 als „Keller” i.S. von Abs. 3 der Vorbemerkung zu Anlage 15 zu beurteilen. Dieser Bauteil umfasst lediglich knapp ein Fünftel des insgesamt umbauten Raumes von . cbm und hält sich somit innerhalb des Größenrahmens der im Jahr 1958 üblichen Keller.

3. Der Ansatz eines niedrigeren Raummeterpreises für das gesamte Gebäude bei einer Bewertung im Sachwertverfahren scheidet ebenfalls aus. Voraussetzung dafür wäre, dass der für das Gesamtgebäude maßgebende Raummeterpreis für dessen gemeinen Wert bedeutsame Eigenschaften insbesondere wegen Größe, Gestaltung und Zweckbestimmung des Bauteils 1 nicht ausreichend berücksichtigen würde und die Abweichung zwischen dem auf der Grundlage der in Anlage 15 Nr. 7 angegebenen Durchschnittswerte und dem nach den tatsächlichen durchschnittlichen Herstellungskosten vergleichbarer Bauwerke zum 1. Januar 1964 ermittelten Gebäudenormalherstellungswert außerhalb jeder bei Durchschnittswerten üblichen und noch vertretbaren Toleranz läge (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 26. Juni 1981 III R 3/79, BFHE 133, 437, BStBl II 1981, 643). Dass diese Voraussetzung vorliege, hat das FG in nicht zu beanstandender Weise verneint.

4. Die vom FG getroffenen Feststellungen tragen allerdings nicht seine Entscheidung, das Gebäude sei nicht im Ertragswert-, sondern im Sachwertverfahren zu bewerten.

a) Nach § 76 Abs. 1 Nr. 2 BewG ist der Wert von Geschäftsgrundstücken (§ 75 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 BewG) grundsätzlich im Ertragswertverfahren zu ermitteln. Das Sachwertverfahren ist nach § 76 Abs. 3 Nr. 2 BewG jedoch bei solchen Gruppen von Geschäftsgrundstücken und in solchen Einzelfällen bebauter Grundstücke der in § 75 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 BewG bezeichneten Grundstücksarten anzuwenden, für die weder eine Jahresrohmiete ermittelt noch die übliche Miete nach § 79 Abs. 2 BewG geschätzt werden kann. Für die Frage, ob ein Grundstück zu einer Gruppe gehört, die im Sachwertverfahren zu bewerten ist, kommt es entscheidend darauf an, ob die Gruppe die für die Bewertung im Ertragswertverfahren erforderliche Zahl vermieteter Objekte gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung aufweist. Nur wenn dies der Fall ist, können sich die Verhältnisse der Gruppe auf die gesetzliche Gestaltung des Ertragswertverfahrens, insbesondere die Bestimmung der Vervielfältiger (§ 80 BewG), ausgewirkt haben. Die Zahl vermieteter Objekte muss deshalb so groß sein, dass die daraus abgeleitete Miete als regelmäßig gezahlte gesichert ist. Die Vermietungsfälle müssen überdies über das Bundesgebiet (ohne Beitrittsgebiet) so verteilt sein, dass es jedem Finanzamt möglich ist, die Bewertung eigenverantwortlich durchzuführen. Die für eine Bewertung im Ertragswertverfahren notwendige Anzahl vermieteter Objekte muss zum Hauptfeststellungszeitpunkt (§ 21 Abs. 2 Satz 1 BewG) vorhanden gewesen sein (BFH-Urteil vom 21. Februar 2002 II R 66/99, BFHE 198, 146, BStBl II 2002, 378, m.w.N.).

Die Aufstellung in Abschn. 16 Abs. 6 und 7 BewRGr über die im Sachwertverfahren zu bewertenden Gruppen von Geschäftsgrundstücken gibt einen Erfahrungssachverhalt wieder, den die Gerichte ihren Entscheidungen grundsätzlich ohne weitere Sachverhaltserforschung zugrunde legen können. Ihm kommt die Bedeutung eines Beweises des ersten Anscheins zu (BFH-Urteil in BFHE 198, 146, BStBl II 2002, 378). Zu den Geschäftsgrundstücken i.S. des § 76 Abs. 3 Nr. 2 BewG, für die weder eine Jahresrohmiete ermittelt noch die übliche Miete nach § 79 Abs. 2 BewG geschätzt werden kann, gehören nach Abschn. 16 Abs. 6 Satz 3 BewRGr u.a. Grundstücke für Bank- und Kreditinstitute sowie für Versicherungsunternehmen und Grundstücke mit größeren Verwaltungsgebäuden. Dem liegt die Erwägung zugrunde, dass es sich hierbei um meist eigengenutzte Geschäftsgrundstücke mit Gebäuden handelt, die mit Rücksicht auf ihre Verwendung innerhalb bestimmter gewerblicher Betriebe besonders gestaltet und auch bei den gewerblichen Betrieben derselben Art von Fall zu Fall sehr unterschiedlich sind (Abschn. 16 Abs. 6 Satz 2 BewRGr). Von solchen Gebäuden sind die nach dem Ertragswertverfahren zu bewertenden Bürohäuser zu unterscheiden, die derartige Merkmale nicht aufweisen. Bürohäuser sind nach ihrer baulichen Gestaltung dazu bestimmt oder geeignet, zu Bürozwecken vermietet zu werden (so zutreffend Abschn. 16 Abs. 6 Sätze 4 und 5 BewRGr).

b) Das Gebäude der Klägerin kann nicht den Grundstücken für Versicherungsunternehmen zugeordnet werden.

aa) Wie der BFH im Urteil in BFHE 198, 146, BStBl II 2002, 378 entschieden hat, fällt nicht jedes Grundstück eines Kreditinstituts notwendigerweise und stets in den Anwendungsbereich des Sachwertverfahrens. Nicht jede Betätigung der Kreditinstitute erfordert eine sich von anderen Geschäftsgrundstücken unterscheidende Gebäudegestaltung. Dieses Erfordernis besteht vielmehr nur für die eigentlichen bankenspezifischen Betätigungen. Zu ihnen gehört die Abwicklung des üblichen Kundengeschäfts. Ist ein Grundstück auf diesen bankenspezifischen Zweck zugeschnitten, ist es im Sachwertverfahren zu bewerten.

bb) Entsprechendes gilt auch für die in Abschn. 16 Abs. 6 Satz 3 BewRGr genannten Grundstücke für Versicherungsunternehmen. Unter diesen Begriff fallen nur solche Grundstücke bzw. Gebäude, die besondere, auf die Nutzung durch ein Versicherungsunternehmen ausgerichtete Gestaltungsmerkmale aufweisen. Übliche Bürogebäude ohne solche Besonderheiten gehören nicht dazu.

cc) Weder aus den Feststellungen des FG noch aus den von ihm in Bezug genommenen Unterlagen, insbesondere den bei den Akten befindlichen Bauplänen, ergeben sich besondere Gestaltungsmerkmale, die die Zuordnung des Gebäudes der Klägerin zu den Grundstücken für Versicherungsunternehmen zulassen würden. Vielmehr handelt es sich nach den Bauplänen um ein normales Bürogebäude ohne eine versicherungsspezifische Gestaltung.

c) Das Haus stellt auch kein größeres Verwaltungsgebäude i.S. des Abschn. 16 Abs. 6 Satz 3 BewRGr dar.

aa) Unter welchen Voraussetzungen ein in der vorgenannten Verwaltungsvorschrift nicht näher umschriebenes größeres Verwaltungsgebäude vorliegt, ist auf der Grundlage des § 79 Abs. 2 BewG zu beurteilen. Entscheidend ist, ob es zum Hauptfeststellungszeitpunkt die für eine Bewertung im Ertragswertverfahren notwendige Anzahl von vermieteten Verwaltungsgebäuden mit vergleichbarer Größe gab.

bb) Diese Voraussetzung erfüllt das Objekt der Klägerin. Zum Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 gab es bereits eine hinreichende Anzahl vergleichbar großer und vermieteter Verwaltungsgebäude, um die erforderliche Grundlage für die Durchführung des Ertragswertverfahrens zur Verfügung zu haben.

5. Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat noch zu prüfen, ob aufgrund bisher nicht festgestellter tatsächlicher Umstände die Bewertung zu Recht im Sachwertverfahren erfolgt ist. Ist dies nicht der Fall, ist der angefochtene Fortschreibungsbescheid ohne weitere Prüfung insgesamt aufzuheben, und zwar unabhängig davon, wie hoch der nach Maßgabe des § 92 BewG im Ertragswertverfahren zu ermittelnde Einheitswert ist. Ist dieser Einheitswert niedriger oder höher als der im ursprünglichen Bescheid festgestellte und sind zudem die in § 22 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 BewG bestimmten Wertgrenzen für eine Fortschreibung erreicht bzw. überschritten, ist der ursprüngliche Bescheid zwar fehlerhaft i.S. des § 22 Abs. 3 Satz 1 BewG und eine Fortschreibung zur Fehlerbeseitigung vorzunehmen (vgl. zum Fehlerbegriff BFH-Urteile vom 29. November 1989 II R 53/87, BFHE 159, 215, BStBl II 1990, 149, und vom 21. Februar 2002 II R 18/00, BFHE 198, 150, BStBl II 2002, 456). Fortschreibungszeitpunkt ist aber nach § 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 BewG erst der Beginn des Kalenderjahres, in dem der Fehler dem FA bekannt wird oder ein der Beseitigung dieses Fehlers dienender Feststellungsbescheid erteilt wird, und nicht der dem angefochtenen Bescheid zugrunde liegende Stichtag 1. Januar 2000.

Eine vollständige Aufhebung des angefochtenen Bescheids ist nicht deshalb ausgeschlossen, weil das FG im I. Rechtsgang die Klage teilweise abgewiesen und die Klägerin keine Revision eingelegt hat. Führt die Revision eines Beteiligten zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung, wird beim FG das ursprüngliche Verfahren fortgesetzt (BFH-Urteile vom 14. August 1980 V R 142/75, BFHE 131, 440, BStBl II 1981, 71, und vom 18. Februar 1997 IX R 63/95, BFHE 182, 287, BStBl II 1997, 409). Dies kann dazu führen, dass die Entscheidung im II. Rechtsgang für den Beteiligten, der als einziger Revision eingelegt hatte, ungünstiger ausfällt als im I. Rechtsgang. Ein Verböserungsverbot gibt es insoweit nicht (BFH-Urteil vom 26. September 1975 III R 15/74, BFHE 117, 257, BStBl II 1976, 110).