Gründe

I.

Der Rechtsstreit betrifft die Anwendung des Wertaufholungsgebots nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3, § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes 1997 i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) —EStG 1997— auf die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die durch Eintausch gegen eine andere —zuvor wiederum durch Tausch erworbene— Beteiligung unter jeweiliger Fortführung der Buchwerte erworben wurde, nachdem auf die ursprüngliche Beteiligung eine Teilwertabschreibung vorgenommen worden war.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Aktiengesellschaft, nahm in den Jahren 1981 bis 1985 auf ihre Beteiligung als Alleingesellschafterin der A-Corporation mit Sitz in den USA Teilwertabschreibungen in Höhe von 200 054 143 DM vor. Der Buchwert der Beteiligung belief sich danach auf 165 993 155 DM.

Mit Wirkung zum 1. Januar 1993 brachte die Klägerin ihre Beteiligung an der A-Corporation gegen Übernahme von 10,4 v.H. der Anteile der ebenfalls in den USA ansässigen B-Corporation in diese ein. In Übereinstimmung mit einer entsprechenden verbindlichen Auskunft des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt —FA—) führte die Klägerin unter Berufung auf das sog. Tauschgutachten des Senats (vom 16. Dezember 1958 I D 1/57, BFHE 68, 78, BStBl III 1959, 30) den wertberichtigten Buchwert der Beteiligung an der A-Corporation auch für die nunmehrige Beteiligung an der B-Corporation fort.

Im Jahr 1998 gründete die Klägerin als alleinige Gesellschafterin die A Holding Corporation mit Sitz in den USA, in die sie zum 30. September 1998 die 10,4 v.H.-Beteiligung an der B-Corporation —wiederum in Übereinstimmung mit einer entsprechenden verbindlichen Auskunft des FA unter Berufung auf das Tauschgutachten— zu Buchwerten einbrachte. Im Rahmen eines sog. „Split-Off” übertrug die B-Corporation sodann die von ihr gehaltene alleinige Beteiligung an der A-Corporation auf die A Holding Corporation, die ihrerseits die 10,4 v.H.-Beteiligung an der B-Corporation an diese abtrat. Auch dieser Anteilstausch erfolgte nach einer entsprechenden verbindlichen Auskunft des FA unter Fortführung der Buchwerte. Im Streitjahr 1999 war die Klägerin demnach Alleingesellschafterin der A Holding Corporation, die ihrerseits die alleinige Beteiligung an der A-Corporation hielt.

Obgleich sich der Verkehrswert der A Holding Corporation zum 31. Dezember 1999 auf 307 962 600 DM belief, behielt die Klägerin unter Berufung auf Art. 24 Abs. 1 des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch den niedrigeren Wertansatz von 165 993 155 DM in ihrer Handelsbilanz bei. Den im Dezember 1999 von der Klägerin gestellten, auf § 163 der Abgabenordnung (AO) gestützten Antrag auf Beibehaltung des niedrigeren Beteiligungsbuchwerts auch in der Steuerbilanz lehnte das FA bestandskräftig ab.

Im Rahmen der Festsetzung der Körperschaftsteuer für das Jahr 1999 stockte das FA den Wert der Beteiligung an der A Holding Corporation gewinnerhöhend um 28 393 889 DM (ein Fünftel von 141 969 445 DM) auf. Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf gab der hiergegen gerichteten Klage statt und setzte mit Urteil vom 13. Dezember 2005 6 K 3284/02 K (abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2006, 639) die Körperschaftsteuer 1999 auf der Grundlage eines um 28 393 889 DM geminderten Gesamtbetrages der Einkünfte der Klägerin fest.

Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision, mit der das FA die Verletzung materiellen Rechts rügt.

Das FA beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision hat Erfolg. Die Klage ist gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) unter Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils als unbegründet abzuweisen, weil das FA die Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer für das Streitjahr im Hinblick auf die Beteiligung der Klägerin an der A Holding Corporation zu Recht um den anteiligen Wertaufholungsbetrag von 28 393 889 DM erhöht hat.

1. Gemäß § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 1997 hat die Klägerin in ihrer Bilanz das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Beteiligungen an Kapitalgesellschaften sind in der Steuerbilanz gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 1997 ebenso wie in der Handelsbilanz gemäß § 253 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) grundsätzlich mit ihren Anschaffungskosten anzusetzen. Ist allerdings der Teilwert einer Beteiligung niedriger als deren Anschaffungskosten, so kann —wie dies die Klägerin im Rahmen der Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung an der A-Corporation in den Jahren 1981 bis 1985 getan hat— statt der Anschaffungskosten der niedrigere Teilwert angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 1997). Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises unter Annahme der Betriebsfortführung für das einzelne Wirtschaftgut ansetzen würde (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 1997).

Erstmals für nach dem 31. Dezember 1998 endende Wirtschaftsjahre (§ 52 Abs. 16 Satz 2 EStG 1997) bestimmen aber § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 und § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG 1997, dass Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Vermögen des Steuerpflichtigen gehört haben, zwingend mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten sind, wenn nicht der Steuerpflichtige einen niedrigeren Teilwert nachweist. Das bedeutet im Ergebnis, dass Teilwertabschreibungen in den Folgejahren stets durch Zuschreibung bis zur Obergrenze der Anschaffungs- oder Herstellungskosten rückgängig zu machen sind, soweit nicht der Steuerpflichtige auch im jeweiligen Folgejahr einen niedrigeren Teilwert nachweisen kann (steuerliches Wertaufholungsgebot; dazu im Einzelnen Groh, Der Betrieb —DB— 1999, 978, 983; Weber-Grellet, Steuern und Bilanzen —StuB— 1999, 1289, 1295; Stobbe/Loose, Finanz-Rundschau —FR— 1999, 405, 408). Nach der Übergangsbestimmung des § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG 1997 kann im Erstjahr der Anwendung des Wertaufholungsgebots eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage von vier Fünfteln des Wertaufholungsbetrages gebildet werden, die in den Folgejahren mit jeweils mindestens einem Viertel gewinnerhöhend aufzulösen ist.

2. Die Anwendung des Wertaufholungsgebots gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3, § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG 1997 führt hinsichtlich der Beteiligung der Klägerin an der A Holding Corporation zu einer Gewinnerhöhung von insgesamt 141 969 445 DM, welche im Streitjahr nach § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG 1997 anteilig in Höhe von mindestens 28 393 889 DM steuerwirksam zu berücksichtigen ist.

a) Die Beteiligung an der A Holding Corporation gehörte unstreitig in gleicher Form bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres am 31. Dezember 1998 zum Vermögen der Klägerin.

b) Die Anschaffungskosten der Beteiligung an der A Holding Corporation sind entgegen der Auffassung der Klägerin nicht mit dem bei Anteilserwerb im September 1998 fortgeführten Buchwert der hierfür hingegebenen Beteiligung an der B-Corporation von 165 993 155 DM zu bemessen. Vielmehr sind jene historischen Anschaffungskosten von mindestens 366 007 298 DM zugrunde zu legen, die die Klägerin für den Erwerb der ursprünglichen Beteiligung an der A-Corporation aufgewendet hat. Das folgt entweder unmittelbar aus den Grundsätzen des Tauschgutachtens des Senats oder zumindest aus der von beiden Beteiligten in der Vergangenheit einverständlich praktizierten Anwendung derselben auf die streitgegenständlichen Beteiligungswechsel.

aa) Nach den Grundsätzen des Tauschgutachtens ist bei einem Anteilstausch in Abweichung von der zivilrechtlichen Lage ertragsteuerlich kein eigentlicher Tauschvorgang anzunehmen, wenn die frühere Beteiligung —weil wirtschaftlich wert-, art- und funktionsgleich— in anderer Hülle weiter bestanden hat. Im Tauschgutachten wird dies (unter IV.) mit den Begriffen der wirtschaftlichen Identität bzw. der „Nämlichkeit” der Beteiligungen umschrieben. Die aus der Fortführung der Buchwerte resultierende Vermeidung einer Gewinnrealisation, die ansonsten bei Tauschvorgängen eintritt (vgl. Senatsurteil vom 25. Januar 1984 I R 183/81, BFHE 140, 358, BStBl II 1984, 422; jetzt in § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG 1997 kodifiziert), ist demnach Konsequenz der Annahme, dass —wie es im Tauschgutachten (unter IV.) ausdrücklich heißt— bei Nämlichkeit der Beteiligungen „der Tausch des bisherigen Wirtschaftsguts gegen das neue Gut bei wirtschaftlicher Betrachtung keine Veräußerung und Neuanschaffung” darstellt (ebenso Bundesfinanzhof —BFH—, Urteil vom 17. Oktober 1974 IV R 223/72, BFHE 113, 456, BStBl II 1975, 58; vgl. auch Senatsurteil vom 2. November 1965 I 169/63 U, BFHE 84, 353, BStBl III 1966, 127).

Ist demnach bei Anwendung der Grundsätze des Tauschgutachtens in den Fällen der wirtschaftlichen Identität der getauschten Beteiligungen ertragsteuerlich nicht von einer Veräußerung bzw. Neuanschaffung auszugehen, führt das in Bezug auf die Bemessung der Anschaffungskosten der Beteiligung in der Konsequenz dazu, dass sich die Anschaffungskosten der ursprünglichen Beteiligung —wie in sonstigen Fällen der Surrogation von Wirtschaftsgütern— im Ersatzwirtschaftsgut fortsetzen (BFH-Urteil vom 21. Januar 1999 IV R 27/97, BFHE 188, 27, BStBl II 1999, 638, unter B.II.1.).

bb) Die streitbefangenen Beteiligungswechsel sind im Rahmen der Prüfung auf eine Wertaufholung als Surrogationen im vorstehend beschriebenen Sinne zu beurteilen. Dabei kann nach den Umständen des Streitfalls offenbleiben, ob es sich bei den von der Klägerin getauschten Beteiligungen jeweils um im Sinne des Tauschgutachtens „nämliche” Anteile gehandelt hat. Ebenso wenig bedarf einer Entscheidung, inwiefern die Grundsätze des Tauschgutachtens im fraglichen Zeitraum überhaupt geltendem Recht entsprochen haben (so Senatsurteil in BFHE 84, 353, BStBl III 1966, 127; offenbar auch BFH-Urteile in BFHE 113, 456, BStBl II 1975, 58; vom 29. März 1979 IV R 1/75, BFHE 127, 397, BStBl II 1979, 412; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 15. Februar 1995, BStBl I 1995, 149; vom 9. Februar 1998, BStBl I 1998, 163; zweifelnd Ebling in Kirchhof/Offerhaus/Schöberle [Hrsg.], Festschrift Klein, 1994, S. 801, 806 ff.; Wassermeyer, Steuerberater-Jahrbuch —StbJb— 1994/95, S. 266 ff.).

Denn hätten die Grundsätze des Tauschgutachtens nicht geltendem (ggf. auch Gewohnheits-)Recht entsprochen und/oder hätte die Klägerin im Einzelfall nicht wert-, art- und funktionsgleiche Beteiligungen getauscht, wäre das Tauschgutachten gleichwohl zunächst infolge der verbindlichen Auskünfte und sodann durch die Anerkennung der steuerneutralen Behandlung der Beteiligungswechsel in den betreffenden Festsetzungszeiträumen durch das FA —im Wege eines Billigkeitserweises nach § 163 AO— faktisch und rechtsverbindlich zur Anwendung gekommen (vgl. zur Rechtsverbindlichkeit von Billigkeitsentscheidungen Senatsurteil vom 8. August 2001 I R 25/00, BFHE 196, 485, BStBl II 2003, 923). Auch deshalb wäre jetzt gegen den Willen der Klägerin eine abweichende Handhabung nicht mehr möglich, weil es sich den Feststellungen des FG zufolge bei den Tauschvorgängen jeweils um Dispositionen gehandelt hat, die die Klägerin auf der Grundlage der verbindlichen Auskünfte des FA getroffen hat, die Beteiligungswechsel als den Erwerb nämlicher Anteile im Sinne des Tauschgutachtens zu behandeln. Nach den Grundsätzen der Selbstbindung der Finanzverwaltung nach Erteilung bindender Zusagen (BFH-Urteile vom 4. August 1961 VI 269/60 S, BFHE 73, 813, BStBl III 1961, 562; vom 16. Juli 2002 IX R 28/98, BFHE 198, 403, BStBl II 2002, 714; BMF-Schreiben vom 29. Dezember 2003, BStBl I 2003, 742; Buciek, Deutsche Steuer-Zeitung —DStZ— 1999, 389; Bruschke, DStZ 2007, 267; Klein/Rüsken, Abgabenordnung, 9. Aufl., § 204 Rz 20; vgl. jetzt auch § 89 Abs. 2 AO i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13. Dezember 2006, BGBl I 2006, 2878) wäre das FA nach Treu und Glauben nunmehr gehindert, die Beteiligungen nicht mit den Buchwerten, sondern —mit der Folge der Aufdeckung steuerpflichtiger stiller Reserven in den betreffenden Festsetzungszeiträumen— mit dem gemeinen Wert der hingegebenen Beteiligungen anzusetzen.

Ob die Klägerin ihrerseits die Möglichkeit hätte, sich im Hinblick auf die steuerliche Behandlung der Beteiligungswechsel nunmehr auf eine von der faktischen Handhabung abweichende objektive Rechtslage zu berufen, bedarf in diesem Zusammenhang keiner Erörterung. Denn sie macht nicht geltend, dass das Tauschgutachten nicht anwendbar gewesen sei bzw. der objektiven Rechtslage widersprochen habe und dass deshalb die Beteiligung an der A Holding Corporation mit den nach den allgemeinen Grundsätzen (unter Aufdeckung der stillen Reserven) zu aktivierenden Anschaffungskosten zu bewerten sei. Sie strebt vielmehr an, die Regeln des Tauschgutachtens im Hinblick auf die Rechtsfolge der Steuerneutralität für die Vergangenheit weiterhin anzuerkennen, für die Prüfung auf eine Wertaufholung jedoch den dem Tauschgutachten zugrunde liegenden Gedanken der Surrogation zu verwerfen. Mit diesem Begehren kann sie aber nicht durchdringen. Denn sie kann aufgrund des im Steuerrechtsverhältnis auch den Steuerpflichtigen bindenden Grundsatzes von Treu und Glauben und des hieraus abzuleitenden Verbots widersprüchlichen Verhaltens (BFH-Urteil vom 4. November 1975 VII R 28/72, BFHE 117, 317; Senatsurteile vom 8. Februar 1995 I R 127/93, BFHE 177, 332, BStBl II 1995, 764; vom 30. Juni 1997 I R 7/97, BFHE 184, 88, BStBl II 1998, 33; Seer in Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Aufl., § 21 Rz 13) für die A Holding Corporation nicht einerseits zwecks Vermeidung einer Gewinnrealisierung die ursprünglichen Buchwerte der A-Corporation fortführen, sich andererseits aber —im Hinblick auf Bemessung der Anschaffungskosten im Rahmen der Wertaufholung— auf den Standpunkt stellen, diese seien so anzusetzen, als sei es im Zuge der Anteilsübertragungen jeweils auch in ertragsteuerlicher Sicht zu Veräußerungs- und Anschaffungsvorgängen gekommen.

An dieser Beurteilung würde sich nichts ändern, wenn —wie die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat vorgetragen hat— die Finanzverwaltung in der Praxis die nach dem Tauschgutachten erforderliche Nämlichkeitsprüfung in den Einbringungsfällen großzügig durchgeführt und es sich letztlich —so die Klägerin— bei der Nämlichkeit nur noch um ein bloßes „Etikett” gehandelt habe. Eine solcherart großzügige Handhabung durch die Verwaltungspraxis hätte nichts daran geändert, dass die steuerneutrale Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft außerhalb des im Auslandsbeteiligungen betreffenden Streitfall nicht eröffneten Anwendungsbereichs des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 1969 und UmwStG 1995) rechtlich nur auf der Grundlage des Tauschgutachtens anerkannt worden ist (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1995, 149). Dass die vom Tauschgutachten als Rechtfertigungsgrund und Voraussetzung für eine ausnahmsweise gegebene Steuerneutralität geforderte Nämlichkeit der getauschten Anteile —und damit der Surrogationsgedanke— weiterhin die „Geschäftsgrundlage” für die Anerkennung der Buchwertverknüpfung durch die Verwaltungspraxis war, lässt sich beispielsweise dem BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 163 entnehmen, in dem nochmals im Einzelnen die aus Sicht der Verwaltung erforderlichen Voraussetzungen für die Kriterien der Wertgleichheit sowie der Art- und Funktionsgleichheit —insbesondere auch für die Einbringungsfälle— definiert worden sind. Es ist demnach nicht erkennbar, dass die Klägerin Anlass zu der Annahme gehabt hat, das FA habe mit der Anerkennung der Steuerneutralität in den die Beteiligungswechsel betreffenden Festsetzungszeiträumen ungeachtet des Vorliegens oder Nichtvorliegens der Grundvoraussetzungen des Tauschgutachtens isoliert nur die Anwendung von dessen Rechtsfolgen gebilligt. Von der Billigung der Steuerneutralität auf der Grundlage des Tauschgutachtens durch das FA hat die Klägerin in der Vergangenheit durch die Fortführung der Buchwerte Gebrauch gemacht. Sie kann sich deshalb von der Geschäftsgrundlage dieser Billigung —der Anwendung des Surrogationsgedankens— für die Anteilsbewertung im Rahmen der Wertaufholungsbestimmungen nicht lossagen.

cc) Anders als die Klägerin meint, steht dem nicht entgegen, dass die Folgen eines Tausches nämlicher Anteile im Rahmen von § 6 Abs. 1 Nr. 1 Nr. 2 Satz 3, § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG 1997 nicht —wie z.B. in § 21 Abs. 1 Satz 4 UmwStG 1995 in der bis 31. Dezember 1998 geltenden Fassung— gesetzlich geregelt sind. Es besteht kein Anhalt dafür, dass der Gesetzgeber bei Schaffung der Bestimmungen zum steuerlichen Wertaufholungsgebot den Fall des Tausches nämlicher Anteile als grundsätzlich regelungsbedürftig vor Augen gehabt hat und mit dem Unterlassen einer gesetzlichen Regelung eine Entscheidung in eine bestimmte Richtung hat treffen wollen. Hiergegen spricht insbesondere, dass nach dem Willen des Gesetzgebers durch die Schaffung von § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG 1997 zugleich die bis dahin aufgrund des Tauschgutachtens des Senats anerkannte Steuerneutralität des Tausches nämlicher Beteiligungen entfallen sollte (Begründung des Regierungsentwurfs vom 9. November 1998, BTDrucks 14/23, S. 171 f.; Schmidt/Glanegger, EStG, 26. Aufl., § 6 Rz 545; Fischer in Kirchhof, EStG, 7. Aufl., § 6 Rz 190), mithin für ab Inkrafttreten des Gesetzes vorgenommene Tauschvorgänge kein Regelungsbedürfnis mehr bestanden hat.

dd) Zur Höhe der historischen Anschaffungskosten der Klägerin für den Erwerb der Beteiligung an der A-Corporation hat das FG zwar keine unmittelbaren tatrichterlichen Feststellungen getroffen. Jedoch folgt aus dem Umstand, dass die Klägerin in den Jahren 1981 bis 1985 Teilwertabschreibungen von insgesamt 200 054 143 DM auf die Beteiligung vorgenommen und danach noch einen Teilwert von 165 993 155 DM bilanziert hat, dass Anschaffungskosten mindestens in Höhe von 366 007 298 DM angefallen sein müssen.

c) Die Beteiligten gehen nach den Feststellungen des FG für den 31. Dezember 1999 einvernehmlich von einem Teilwert der Beteiligung an der A Holding Corporation von 307 962 600 DM aus. Da dieser Teilwert die historischen Anschaffungskosten der Beteiligung unterschreitet, ist er nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3, § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG 1997 im Streitjahr maßgeblich für den Ansatz des Wirtschaftsguts. Die Werterhöhung im Vergleich zum Vorjahresansatz von 165 993 155 DM beläuft sich somit auf 141 969 445 DM. Nach § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG 1997 erhöht dieser Wertaufholungsbetrag die steuerliche Bemessungsgrundlage im Streitjahr mindestens zu einem Fünftel, mithin um die vom FA angesetzten 28 393 889 DM.

3. Es bedarf keiner Klärung, in welchem Umfang die Steigerung des Teilwerts der Beteiligung vorliegend erst im Streitjahr selbst —als Erstjahr der Geltung des Wertaufholungsgebots (§ 52 Abs. 16 Satz 2 EStG 1997)— und in welchem Umfang sie bereits in früheren Veranlagungszeiträumen eingetreten ist. Der Senat teilt nicht die auf Stimmen aus der Literatur (Schön, Betriebs-Berater —BB— 1997, 1333, 2411; Wermeckes, DStZ 1999, 479, 484) gestützte Auffassung der Klägerin, die Erfassung auch vor dem Erstjahr der Geltung des Wertaufholungsgebots eingetretener Teilwertsteigerungen durch § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3, § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4, § 52 Abs. 16 Satz 2 EStG 1997 sei verfassungswidrig, weil sie das aus dem Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) folgende Rückwirkungsverbot verletze.

a) Nach der vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) zur Frage der Verfassungsmäßigkeit rückwirkender Gesetze entwickelten Systematik verletzt eine steuerbegründende oder steuererhöhende Norm in der Regel rechtsstaatliche Grundsätze, wenn sie für Veranlagungszeiträume gelten soll, die im Zeitpunkt ihrer Verkündung bereits abgeschlossen waren („echte” Rückwirkung, „Rückbewirkung von Rechtsfolgen”). Dagegen sieht es das BVerfG im Hinblick auf Art. 20 Abs. 3 GG grundsätzlich als unbedenklich an, wenn der Gesetzgeber während eines Veranlagungszeitraums eine solche Norm in Kraft setzt und zugleich bestimmt, dass sie von Beginn dieses Veranlagungszeitraums an gelten soll („unechte” Rückwirkung, „tatbestandliche Rückanknüpfung”). In diesem Fall darf die steuerbegründende oder -erhöhende Norm regelmäßig auch diejenigen Sachverhalte erfassen, die auf einer vor ihrem Inkrafttreten getätigten Disposition des Bürgers beruhen (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, 78; vom 5. Februar 2002 2 BvR 305, 348/93, BVerfGE 105, 17, 40). Wegen weiterer Einzelheiten zu dieser Rechtsprechung wird auf die BFH-Beschlüsse vom 6. November 2002 XI R 42/01 (BFHE 200, 560, BStBl II 2003, 257, 261) und vom 16. Dezember 2003 IX R 46/02 (BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284) sowie auf die BFH-Urteile vom 1. März 2005 VIII R 92/03 (BFHE 209, 285, BStBl II 2005, 398) und vom 14. März 2006 I R 1/04 (BFHE 213, 38, BStBl II 2006, 549) Bezug genommen.

b) Gemessen an diesen Grundsätzen entfaltet die Berücksichtigung auch vor Inkrafttreten des Wertaufholungsgebots verwirklichter Teilwertsteigerungen durch § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3, § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4, § 52 Abs. 16 Satz 2 EStG 1997 eine im Regelfall zulässige „unechte” Rückwirkung bzw. „tatbestandliche Rückanknüpfung” (so auch FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 20. August 2003 3 K 2970/00, EFG 2003, 1681; Schwenke, BB 1997, 2408; Stobbe/Loose, FR 1999, 405, 408; Küting, StuB 1999, 1, 7; Weber-Grellet, StuB 1999, 1289, 1296; Blümich/ Ehmcke, § 6 EStG Rz 579b). Zwar liegt der für die Wertaufholung maßgebliche Anknüpfungspunkt in diesem Fall in der Vergangenheit. Das erstmals für nach dem 31. Dezember 1998 endende Wirtschaftsjahre geltende Wertaufholungsgebot wirkt sich aber gleichwohl nur auf die Steuerfestsetzung für Veranlagungszeiträume aus, die zum Zeitpunkt seines Inkrafttretens noch nicht abgeschlossen waren. Die Festsetzung der Ertragsteuern für die bis zum 31. Dezember 1998 endenden Wirtschaftsjahre bleibt hingegen von der Einführung des Wertaufholungsgebots auch insoweit unberührt, als in diesen Veranlagungszeiträumen bilanziell nicht erfasste Teilwertsteigerungen stattgefunden haben.

c) Diese Beurteilung verletzt nicht das in § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 Abs. 1 EStG 1997 statuierte Prinzip der Abschnittsbesteuerung, indem ausschließlich in der Vergangenheit liegende und abgeschlossene Vorgänge nur formal in einen späteren Veranlagungszeitraum verlegt werden (so aber Schön, BB 1997, 1333, 1334; Wermeckes, DStZ 1999, 479, 484). Mit der Einführung des Wertaufholungsgebots ist lediglich das bis dahin nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3, § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG in der bis 31. Dezember 1998 geltenden Fassung bestehende Bewertungswahlrecht des Steuerpflichtigen entfallen, den gestiegenen Teilwert in der Steuerbilanz anzusetzen oder nicht (vgl. zur früheren Rechtslage Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 579a, 580). Sie ändert nichts daran, dass für die Ertragsteuerpflicht des Erstjahres der Geltung des Wertaufholungsgebots ausschließlich auf den für dieses maßgeblichen Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG 1997 abzustellen ist, der allerdings nach geänderten Bewertungsregeln zu bemessen ist. Der Bezug nur zum aktuellen Unterschiedsbetrag —und nicht auch zu früheren Unterschiedsbeträgen— zeigt sich daran, dass die in den früheren Veranlagungszeiträumen eingetretenen, bislang nicht der Besteuerung zugeführten Teilwertsteigerungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3, § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG 1997 im Erstjahr der Geltung des Wertaufholungsgebots den Aktiva nur zuzuschreiben sind, wenn und soweit sie am Bilanzierungsstichtag dieses Erstjahres tatsächlich noch vorhanden sind.

d) Allerdings hat der IX. Senat des BFH, ausgehend von der neueren Rechtsprechung des BVerfG zum Dispositionsschutz im Bereich steuerlicher Lenkungsnormen (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 97, 67, 80; in BVerfGE 105, 17, 40) und unter Berücksichtigung der im Schrifttum geäußerten Kritik an der bisherigen Rechtsprechung, entschieden, dass der vom BVerfG bislang nur für (Verschonungs-)Subventionen und Steuervergünstigungen gewährte verstärkte Schutz von Dispositionen auf alle Steuerrechtsnormen zu erstrecken sei. Auch bei einer tatbestandlichen Rückanknüpfung müsse —so der IX. Senat— in jedem Einzelfall geprüft werden, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die bestehende (günstige) Rechtslage schützenswert sei und ob die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigten, dieses Vertrauen überwögen. Das gelte für den rückwirkenden Wegfall einer Steuervergünstigung in gleicher Weise wie für die rückwirkende Belastung mit einem neu begründeten Steueranspruch und ebenso für die Aufhebung von steuerlichen „Freiräumen” (BFH-Beschluss in BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284, m.w.N.). Der IX. Senat hat in dem bei ihm geführten Verfahren das BVerfG angerufen.

Ob dieser Auffassung zu folgen ist, kann dahingestellt bleiben (offenlassend auch Senatsbeschluss vom 3. Februar 2005 I B 208/04, BFHE 209, 204, BStBl II 2005, 351; Senatsurteile vom 19. Oktober 2005 I R 76/04, BFHE 211, 90, BStBl II 2006, 274; vom 8. November 2006 I R 69, 70/05, BFH/NV 2007, 616). Auch bei Anwendung der auf einen verstärkten Dispositionsschutz ausgerichteten Maßstäbe der Rechtsprechung des IX. Senats verstößt die Berücksichtigung vor Inkrafttreten des Wertaufholungsgebots verwirklichter Teilwertsteigerungen nicht gegen Art. 20 Abs. 3 GG.

Zweifelhaft ist bereits, ob vor Einführung des steuerlichen Wertaufholungsgebots überhaupt ein schützenswertes Vertrauen der Steuerpflichtigen darauf bestanden hat, dass das bis dahin bestehende steuerliche Wahlrecht bei der Aktivierung eingetretener Teilwertsteigerungen nicht später vom Gesetzgeber mit der Folge einer nachträglichen Steuerwirksamkeit bislang nicht der Steuer zugeführter Teilwertsteigerungen aufgehoben wird. Dem könnte entgegenstehen, dass das Vertrauen des Steuerpflichtigen auf den unveränderten Fortbestand des geltenden Rechts verfassungsrechtlich nicht geschützt ist (BVerfG-Beschlüsse vom 28. November 1984 1 BvR 1157/82, BVerfGE 68, 287, 307, BStBl II 1985, 181; in BVerfGE 105, 17; Senatsurteile vom 31. Mai 2005 I R 107/04, BFHE 210, 256, BStBl II 2005, 884; in BFH/NV 2007, 616). Auch ist insoweit zu bedenken, dass der auf die Teilwertsteigerungen entfallende Betrag bereits nach bisherigem Recht als stille Reserve latent steuerpflichtig gewesen ist, die prinzipielle Steuerverstrickung mithin keine Folge der Anwendung des Wertaufholungsgebots ist. Insoweit unterscheidet sich die Wirkung des Wertaufholungsgebots von jener der Wertzuwachsbesteuerung vorher nicht steuerbefangener Beteiligungen infolge einer Rückwirkung der Herabsetzung der Beteiligungsquoten des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG 1997 (dazu BFH-Urteil in BFHE 209, 285, BStBl II 2005, 398; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 17 Rz 79).

Jedenfalls aber überwiegt ein etwaiges Vertrauen der Steuerpflichtigen in die Beibehaltung des steuerlichen Bewertungswahlrechts bezüglich eingetretener Teilwertsteigerungen auch für künftige Veranlagungszeiträume nicht das Änderungsinteresse des Gesetzgebers. Denn die Steuerpflichtigen haben aufgrund dieses Vertrauens nicht typischerweise Dispositionen vorgenommen, die sich nunmehr als nutzlos oder gar nachteilig erweisen, oder aus nachträglicher Sicht gebotene Dispositionen unterlassen. Die Wertaufholung orientiert sich am rein objektiven Tatbestand der Steigerung des Teilwerts der betroffenen Wirtschaftsgüter und knüpft nicht an voluntative, der Disposition des Steuerpflichtigen unterliegende Umstände an. Die einzige Möglichkeit, bei frühzeitiger Kenntnis der späteren Regelung einer Wertaufholung zu entgehen, hätte in einer Veräußerung des betreffenden Wirtschaftsguts bestanden. Diese hätte aber regelmäßig zur Realisierung sämtlicher stiller Reserven und damit zu noch gravierenderen steuerlichen Konsequenzen als die nur bis zur Obergrenze der Anschaffungskosten steuerpflichtige Wertaufholung geführt. Im Übrigen bestand die Möglichkeit der Veräußerung der von Teilwertsteigerungen betroffenen Wirtschaftsgüter noch während des gesamten Erstjahres der Geltung des Wertaufholungsgebots (vgl. Groh, DB 1999, 978, 983) —im vorliegenden Fall bis zum 31. Dezember 1999—, weil von der Wertaufholung naturgemäß nur solche Wirtschaftsgüter betroffen sein können, die sich am Bilanzstichtag noch im Vermögen der Gesellschaft befunden haben. Schließlich wäre im Rahmen einer Abwägung von Vertrauensschutzinteresse und Änderungsinteresse des Gesetzgebers zugunsten des Letzteren auch zu beachten, dass der Gesetzgeber die steuerlichen Folgen der Berücksichtigung bereits eingetretener Teilwertsteigerungen mit der zeitlichen Streckung auf fünf Jahre gemäß § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG 1997 abgemildert hat.

e) Unterbleiben kann für den Streitfall schließlich eine Befassung mit dem vom XI. Senat des BFH in den Vorlagebeschlüssen vom 2. August 2006 XI R 34/02 und XI R 30/03 (BStBl II 2006, 887, 895) vertretenen, über den vom IX. Senat für maßgeblich erachteten Dispositionsschutz hinausgehenden Ansatz. Danach soll bei Steuergesetzen eine „echte” Rückwirkung auch dann vorliegen, wenn eine im Gesetz neu oder verändert vorgesehene Rechtsfolge in Fällen gelten soll, in denen ihre Tatbestandsvoraussetzungen ausschließlich vor Verkündung des Gesetzes erfüllt worden sind.

Auch auf der Grundlage dieses Verständnisses entfaltet die Erfassung früherer Teilwertsteigerungen durch das Wertaufholungsgebot keine „echte” Rückwirkung. Knüpft man hierfür mit dem XI. Senat an die vollständige (und unumkehrbare) Verwirklichung der Tatbestandsvoraussetzungen der geänderten Steuervorschrift zum Zeitpunkt der Gesetzesverkündung an (ablehnend insoweit Senatsurteil in BFH/NV 2007, 616), liegt eine solche hinsichtlich früherer Teilwertsteigerungen jedenfalls dann nicht vor, wenn —wie im Streitfall— das erste Wirtschaftsjahr der Geltung des Wertaufholungsgebots erst nach dem Zeitpunkt der Gesetzesverkündung geendet hat. Dann stand nämlich zum Zeitpunkt der Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 am 31. März 1999 noch nicht fest, ob und in welchem Umfang die früheren Teilwertsteigerungen zum für die Veranlagung maßgeblichen Zeitpunkt (dem Schluss des Wirtschaftsjahres) noch vorhanden sein und sich auf den Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG 1997 auswirken würden.