Gründe

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) —Eheleute— wurden für das Streitjahr 1998 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie hatten ab Veranlagungszeitraum 1992 ihre Steuererklärungen mit zum Teil jahrelangen Verspätungen abgegeben. Die Einkommensteuererklärung 1998 reichten die Kläger am 11. Januar 2002 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) ein. Mit Bescheid vom 6. Februar 2002 wurde eine Einkommensteuer in Höhe von 24 481,17 € festgesetzt; es ergab sich eine Erstattung von 525,61 € (Erstattungszinsen zugunsten der Kläger 55 € für 1. April 2000 bis 9. Februar 2002). Mit gesondertem Bescheid vom 23. Januar 2002 setzte das FA einen Verspätungszuschlag in Höhe von 1 250 € fest. Der Einspruch der Kläger gegen den Verspätungszuschlag wurde zurückgewiesen. Hiergegen machten die Kläger im Wesentlichen geltend, die Festsetzung des Verspätungszuschlages habe nicht vor der Steuerfestsetzung erfolgen dürfen und sei auch nach Grund und Höhe ermessensfehlerhaft. Insbesondere sei das FA von einer im Vorfeld erfolgten Erinnerung und Zwangsmittelandrohung ausgegangen, welche den Klägern nicht zugegangen seien. Weiter habe das FA mehrfach die Begründung für die Festsetzung des Verspätungszuschlages gewechselt, ohne dass im Rahmen der Einspruchsentscheidung klar geworden wäre, was letztlich die Begründung des FA sei. Schließlich sei auch nicht hinreichend berücksichtigt worden, dass es sich um einen Erstattungsfall handle.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage als unbegründet abgewiesen. Die angegriffene Festsetzung eines Verspätungszuschlages sei weder dem Grund noch der Höhe nach zu beanstanden. Die Kläger hätten die Einkommensteuererklärung 1998 erheblich verspätet abgegeben. Die Möglichkeit, von der Festsetzung eines Verspätungszuschlages abzusehen, sei im Streitfall nicht in Betracht gekommen, da Gründe, die das Versäumnis entschuldbar erscheinen ließen, nicht vorgelegen hätten. Die Höhe des Verspätungszuschlages überschreite weder die in § 152 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) festgelegte 10 %-Grenze noch den dort bezeichneten absoluten Betrag. Zutreffend habe das FA berücksichtigt, dass die Steuererklärungen bereits in der Vergangenheit wiederholt verspätet eingereicht worden wären. Unabhängig von den aus der Verspätung etwa gezogenen Vorteilen habe es dem FA daher geboten erschienen, Zuschläge in einer Höhe festzusetzen, die die Kläger unter Berücksichtigung ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit künftig zu einer fristgerechten Abgabe ihrer Steuererklärung anhalten sollten. Wenn das FA dabei davon ausgegangen sei, dass ein geringerer Verspätungszuschlag seinen Zweck als wirksames Druckmittel verfehlen würde, so sei dies jedenfalls nicht ermessensfehlerhaft. Zu Unrecht hätten die Kläger geltend gemacht, der Festsetzung eines Verspätungszuschlages stünde im Streitfall entgegen, dass das FA sie nicht durch Erinnerungen oder Zwangsmittel zur Abgabe der Steuererklärung angehalten habe. Die Durchführung derartiger Maßnahmen gehöre nicht zu den tatbestandlichen Voraussetzungen des § 152 AO. Auch in Erstattungsfällen könne ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden. Zudem sei das FA entgegen dem Klägervorbringen nicht von einem falschen Sachverhalt ausgegangen. Tatsächlich seien zwar besondere Erinnerungen und Zwangsgeldandrohung aus den vorgelegten Verwaltungsakten nicht ersichtlich. Darauf komme es aber im Streitfall nicht an, da die Festsetzung des Verspätungszuschlags nicht solche Maßnahmen der Behörde voraussetze. Die maßgebenden Gründe seien vom FA in der Einspruchsentscheidung dargelegt worden. Deshalb könne auch nicht mit den Klägern von einer Widersprüchlichkeit der Begründungen des FA ausgegangen werden.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 152 AO). Insbesondere interpretiere das FG § 152 Abs. 1 Satz 2 AO fehl, wenn es annehme, die Finanzbehörde könne nur bei entschuldbarer Säumnis von der Festsetzung eines Verspätungszuschlages absehen. Zu Unrecht halte es das FG für unbeachtlich, dass die Einspruchsentscheidung von einer besonderen Erinnerung und Androhung von Zwangsgeld ausgehe, während derartige Maßnahmen aus den Verwaltungsakten nicht ersichtlich und von den Klägern bestritten seien. Tatsächlich könne ein hoher Steuerbetrag kein selbständiges Abwägungskriterium neben einem hohen Einkommen sein, da die Steuer mit der Höhe des Einkommens steige, ein hohes Einkommen aber zwingend einen hohen Steuerbetrag mit sich bringe. Darüber hinaus habe sich das FA eines Vordrucks für die Ausübung seines Ermessens bedient. Der darin regelmäßig angewandte Maßstab sei nicht haltbar. Wenn das FA in Nachzahlungsfällen seinen Ermessensspielraum an der Höhe der Nachzahlung orientiere, müsste es dies auch in Erstattungsfällen tun. Schließlich habe der Verspätungszuschlag nicht vor Erlass des Steuerbescheides festgesetzt werden dürfen.

Die Kläger beantragen, das Urteil des FG sowie den Bescheid vom 23. Januar 2002 über die Festsetzung eines Verspätungszuschlages zur Einkommensteuer 1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Mai 2002 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es beruft sich u.a. darauf, dass die Abläufe zur Erinnerung an die Abgabe der Steuererklärung, Androhung und Festsetzung von Zwangsmaßnahmen landesweit zentral erfolgten; das FA müsse nicht für jeden einzelnen Steuerpflichtigen eine Mahnung erlassen und könne umgekehrt auch nicht einzelne Steuerpflichtige vom Mahnlauf ausschließen. Der erfolgte Versand werde elektronisch dokumentiert und nicht in Form einer Kopie auf Papier in der Steuerakte abgelegt.

Das FA habe den Klägern im Einspruchsverfahren seine Ermessenserwägungen wiederholt schriftlich dargelegt. Bei dieser Sachlage sei es nicht mehr erforderlich, alle in die Entscheidung eingeflossenen Überlegungen in der Einspruchsentscheidung einzeln zu wiederholen. Es genüge der Verweis darauf. Die Verwendung eines Vordrucks schließe es nicht aus, bei einer Vollüberprüfung im Einspruchsverfahren zur Kontrolle eine andere Berechnungsmethode heranzuziehen. Erbringe diese im Wesentlichen das gleiche Ergebnis, könne sie als Bestätigung gewertet werden. Auch sei der Verspätungszuschlag nicht notwendigerweise im Steuerbescheid festzusetzen. Es genüge die Festsetzung im sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit dem Steuerbescheid.

II. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Zu Unrecht ist das FG auf der Grundlage der von ihm festgestellten Tatsachen von einer rechtmäßigen Ermessensausübung des FA bei der Festsetzung des streitigen Verspätungszuschlages ausgegangen. Die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz reichen für eine abschließende Beurteilung der Rechtmäßigkeit der Ermessensausübung des FA nicht aus.

1. Nach § 152 Abs. 1 AO kann gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgerecht nachkommt, ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden (Satz 1). Von einer solchen Festsetzung ist abzusehen, wenn die Säumnis entschuldbar erscheint (Satz 2). Ein Verspätungszuschlag dient dazu, den rechtzeitigen Eingang der Steuererklärungen sicherzustellen und damit auch die rechtzeitige Festsetzung und Entrichtung der Steuer zu gewährleisten. Als Druckmittel eigener Art, das auf die besonderen Bedürfnisse des Steuerrechts zugeschnitten ist, hat er insoweit zugleich repressiven und präventiven Charakter (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 26. Juni 2002 IV R 63/00, BFHE 198, 399, BStBl II 2002, 679). Der doppelten Funktion des Verspätungszuschlags (Prävention und Sanktion) entsprechend sind nach § 152 Abs. 2 Satz 2 AO bei seiner Bemessung neben dem Zweck, den Steuerpflichtigen zur rechtzeitigen Abgabe der Steuererklärung anzuhalten, auch die Dauer der Fristüberschreitung, die Höhe des sich aus der Steuerfestsetzung ergebenden Zahlungsanspruchs, die aus der verspäteten Abgabe der Steuererklärung gezogenen Vorteile sowie das Verschulden und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen. Dabei ist nach Einführung der Vollverzinsung (§ 233a AO) die dadurch eingetretene Abschöpfung des Zinsvorteils zu berücksichtigen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH in BFHE 198, 399, BStBl II 2002, 679).

2. Gegenstand der gerichtlichen Überprüfung ist die Ermessensentscheidung der Verwaltung so, wie sie sich zum Abschluss der Tatsacheninstanz darstellt (§ 102 Satz 2 FGO).

Insoweit geht das FG zu Recht davon aus, dass ein Verspätungszuschlag grundsätzlich auch vor der Festsetzung der Steuer festgesetzt werden kann. § 152 Abs. 3 AO verlangt lediglich einen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zwischen Steuerfestsetzung und Festsetzung des Verspätungszuschlages (vgl. BFH-Urteile vom 10. Oktober 2001 XI R 41/00, BFHE 196, 408, BStBl II 2002, 124, unter II. 4.; vom 11. Juni 1997 X R 14/95, BFHE 183, 21, BStBl II 1997, 642, unter I. 3.). Dieser zeitliche und sachliche Zusammenhang ist vorliegend gewahrt; denn im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung über den Verspätungszuschlag war die hierfür maßgebliche Steuer festgesetzt.

Auch wenden sich die Kläger zu Unrecht dagegen, dass das FA zusätzlich zur Höhe der festgesetzten Steuer die Einkommensverhältnisse der Kläger in seine Ermessensentscheidung einbezogen hat, wenngleich in typisierender Weise davon ausgegangen werden kann, dass ein hohes Einkommen einen hohen Steuerbetrag nach sich zieht. Denn gemäß § 152 Abs. 2 Satz 2 AO ist neben der Steuerfestsetzung gerade auch die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen. Maßstab für diese wiederum ist die Höhe des Einkommens.

3. Gleichwohl kann der finanzgerichtlichen Beurteilung, wonach der streitige Verspätungszuschlag auf der Grundlage einer rechtmäßigen Ermessensausübung erfolgt ist, nicht gefolgt werden.

a) Die Vorentscheidung verkennt die Anforderungen an das Entschließungsermessen der Finanzbehörde hinsichtlich der Festsetzung des Verspätungszuschlages, wenn sie die Möglichkeit, von der Festsetzung eines Verspätungszuschlages abzusehen, allein deshalb nicht in Betracht zieht, weil Gründe für eine entschuldbare Säumnis nicht vorliegen. Aus der Regelung in § 152 Abs. 1 Satz 2 AO, wonach von der Festsetzung abzusehen ist, wenn die Versäumnis entschuldbar erscheint, folgt nicht zugleich, dass in anderen Fällen kein Entschließungsermessen der Behörde dahin bestünde, keinen Verspätungszuschlag festzusetzen. Das FA kann selbst dann, wenn die Erklärung schuldhaft nicht oder zu spät abgegeben worden ist, im Einzelfall zu dem Ergebnis kommen, dass der Gesetzeszweck keinen Zuschlag verlangt (vgl. Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 152 AO Rz 20).

b) Zu Unrecht erachtet es die Vorinstanz für unbeachtlich, dass die Ermessensentscheidung des FA auf der Feststellung beruht, die Steuererklärung 1998 sei erst nach besonderer Erinnerung und Androhung von Zwangsgeld eingegangen. Denn im Streitfall hat die Behörde ihr Ermessen auch daran ausgerichtet, dass den Klägern im Vorfeld insbesondere eine besondere Erinnerung zugegangen sei. § 152 Abs. 2 Satz 2 AO lässt hierfür Raum, indem der Verspätungszuschlag u.a. nach dem Zweck, den Steuerpflichtigen zur Abgabe der Steuererklärung anzuhalten, sowie nach seinem Verschulden zu bemessen ist.

Wenn es das FG als zutreffend betrachtet, dass das FA unabhängig von den aus der Verspätung gezogenen Vorteilen den hohen streitigen Verspätungszuschlag festsetzte, um die Kläger zukünftig zu einer fristgerechten Abgabe ihrer Steuererklärungen anzuhalten und einen geringeren Verspätungszuschlag als nicht hinreichendes Druckmittel erachtete, dann ist dies grundsätzlich nicht zu beanstanden. Jedoch ist es gerade für die Annahme eines solchen schweren Falles (vgl. BFH-Urteil in BFHE 183, 21, BStBl II 1997, 642, unter II. 2. e., m.w.N.; Tipke in Tipke/ Kruse, a.a.O., § 152 AO Rz 22) von Bedeutung, ob Maßnahmen wie eine besondere Erinnerung vorausgegangen sind. Schon dies erfordert die Zurückverweisung der Sache.

c) Zu Unrecht hat das FG nicht geprüft, ob sich die Fehlerhaftigkeit des vom FA bei der Ermessensausübung verwendeten Vordrucks auf dessen Entscheidung ausgewirkt hat.

Dass sich das FA bei der Bemessung des Verspätungszuschlages überhaupt an einem Vordruck orientiert hat, ist zwar grundsätzlich nicht zu beanstanden (vgl. BFH-Urteil vom 18. August 1988 V R 19/83, BFHE 154, 23, BStBl II 1988, 929, unter B. 1.). Maschinell gefertigte Begründungen für die Ermessensentscheidung sind rechtlich unbedenklich, so lange die Finanzbehörde durch ihre Amtsträger unter Abwägung aller Beurteilungsmerkmale in § 152 Abs. 1, Abs. 2 AO selbst entscheidet, ob der Vorschlag und welche von mehreren Begründungen im Einzelfall vertretbar sind. Dies gilt jedoch nicht, wenn das Muster zum einen einen systematischen Ermessensfehler in sich birgt und sich dieser zum anderen in der konkreten Einzelfallentscheidung auswirkt.

Soweit nach dem vom FA verwendeten Vordruck bei einer nur geringen Nachzahlung ein ebenfalls geringer Verspätungszuschlag festzusetzen ist, während bei einer Steuererstattung der Rahmen bis zu 10 % der festgesetzten Steuer wieder eröffnet sein soll, bedeutet dies, grundsätzlich angewandt, eine nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung von Erstattungsfällen und Fällen geringfügiger Nachzahlung. Denn § 152 Abs. 2 Satz 2 AO nennt als zu beachtendes Ermessenskriterium die Höhe des sich aus der Steuerfestsetzung ergebenden Zahlungsanspruchs. Gemeint ist damit der noch durch Zahlung zu erfüllende Anspruch (vgl. BFH-Urteil vom 8. Dezember 1988 V R 169/83, BFHE 155, 446, BStBl II 1989, 231, unter II. 2. b., m.w.N.).

Fallen jedoch die anderen Kriterien des § 155 Abs. 2 Satz 2 AO wesentlich ins Gewicht, so kann ein Verspätungszuschlag auch zulässig sein, wenn sich zwar eine Steuer, aber infolge von Vorauszahlungen kein Zahlungsanspruch, sondern vielmehr ein Erstattungsanspruch ergibt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 198, 399, BStBl II 2002, 679, unter 3. b., m.w.N.). Insoweit konnte das FA insbesondere dem Umstand Rechnung tragen, dass die Steuererklärungen in der Vergangenheit wiederholt verspätet eingereicht worden waren, und unabhängig von den aus der Verspätung gezogenen Vorteilen den Zuschlag in einer Höhe festsetzen, die die Kläger unter Berücksichtigung ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit künftig zu einer fristgerechten Abgabe ihrer Steuererklärung anhalten sollten. Es konnte auch davon ausgehen, dass ein geringerer Verspätungszuschlag seinen Zweck als wirksames Druckmittel verfehlen würde (vgl. BFH-Urteil in BFHE 198, 399, BStBl II 2002, 679, unter 2. b.). Dies gilt jedenfalls vor dem Hintergrund der vom FA angenommenen Erinnerung im Vorfeld des Erlasses des Verspätungszuschlages. Im Hinblick auf derartige Einzelfallumstände kommt es im Streitfall durchaus in Betracht, dass das FA seine letztlich maßgebliche Ermessensentscheidung unabhängig von dem der Einspruchsentscheidung selbst nicht beigefügten Mustervordruck für eine Ermessensausübung getroffen hat und sich die Rechtswidrigkeit des Musters konkret auf die Höhe des festgesetzten Verspätungszuschlages nicht ausgewirkt hat.

4. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird die Ermessensentscheidung des FA hinsichtlich des Entschließungs- wie Auswahlermessens umfassend zu prüfen und hierzu alle maßgebenden tatsächlichen Ermessenserwägungen festzustellen haben (vgl. Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler —HHSp—, § 5 AO Rz 122, Lange in HHSp § 102 FGO Rz 87), so insbesondere das Vorliegen einer Erinnerung oder Zwangsmittelandrohung sowie die Art der Verwendung des Vordruckes für die Ermessensausübung gerade im Hinblick auf den Erstattungsfall. Gleiches gilt für die Bedeutung der Bezugnahme des Einspruchsbescheids auf eine Offenlegung von Ermessenserwägungen gegenüber den Klägern. Daraus, dass das FA ausführt, es habe seine Bewertungen den Klägern offen gelegt, können sich unter Umständen Widersprüche in der Begründung ergeben. Dies gilt insbesondere bei Festsetzung des Verspätungszuschlags vor der Steuerfestsetzung.