Einkommensteuerliche Behandlung der Prämienberechtigung für Erzeuger bestimmter landwirtschaftlicher Kulturpflanzen (sog. Ackerquote)
Zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Prämienberechtigung für Erzeuger bestimmter landwirtschaftlicher Kulturpflanzen (sog. Ackerquote) nimmt das Finanzministerium wie folgt Stellung:
I. Rechtsgrundlagen
Aufgrund der Verordnung (EG) Nr. 1251/1999 des Rates vom zur Einführung einer Stützungsregelung für Erzeuger bestimmter landwirtschaftlicher Kulturpflanzen (ABl. L 160, S. 1) und der Verordnung (EG) Nr. 2316/1999 der Kommission vom mit Durchführungsbestimmungen zur Verordnung (EG) Nr. 1251/1999 (ABl. L 280, S. 43) in Verbindung mit der Verordnung über Stützungsregelungen für Erzeuger bestimmter landwirtschaftlicher Kulturpflanzen und von Schalenfrüchten – Flächenzahlungs-Verordnung (FlächenZV) vom (BGBl 2000 I S. 15), der Verordnung zur Änderung des Rinder- und Schafprämienrechts, zur Änderung der FlächenZV sowie zur Änderung der Vierten Vieh- und FleischgesetzDV vom (BGBl 2000 I S. 1583) und der Ersten Verordnung zur Änderung der FlächenZV vom (BGBl 2001 I S. 473) wurden mit Wirkung ab auf Antrag Flächenzahlungen („Ackerquote”) gewährt, und zwar u.a. für Erzeuger mit und ohne Stilllegungsverpflichtung, für Flächenstilllegung im Rahmen der Regelungen über Flächenzahlungen, sowie Sonderbeihilfen, Prämien und Beihilfen (§ 1 FlächenZV).
Die FlächenZV wurde im Zuge der Agrarreform durch die Verordnung über die Durchführung von Stützungsregelungen und gemeinsamen Regeln für Direktzahlungen nach der Verordnung (EG) Nr. 1782/2003 vom (ABl. L 270, S. 1) im Rahmen des Integrierten Verwaltungs- und Kontrollsystems – InVeKoS-Verordnung (InVeKoSV) vom (BGBl 2004 I S. 3194) mit Wirkung vom aufgehoben. Sie gilt jedoch weiterhin für Prämien- oder Beihilfeanträge in Bezug auf das Wirtschaftsjahr 2004/2005 und vorhergehende Wirtschaftsjahre.
Bereits durch die Verordnung (EWG) Nr. 1765/92 des Rates vom zur Einführung einer Stützungsregelung für Erzeuger bestimmter landwirtschaftlicher Kulturpflanzen (ABl. L 181, S. 12) war mit Wirkung ab dem Wirtschaftsjahr 1993/1994 eine Art „Ackerprämien”-Berechtigung eingeführt worden, die durch die Verordnung (EG) Nr. 1251/1999 (a.a.O.) mit Wirkung ab aufgehoben wurde.
Diese Prämienberechtigung ist daher zum untergegangen und mit der „Ackerquote” nicht identisch. Die ertragsteuerliche Behandlung dieser untergegangenen Prämienberechtigung ist nicht Gegenstand dieses Schreibens.
Vor Einführung dieser Verordnung gab es nur Prämien für Flächenstilllegungen (Gesetz über die Gemeinschaftsaufgabe „Verbesserung der Agrarstruktur und des Küstenschutzes” vom , BGBl 1988 I S. 1053; Flächenstilllegungsprogramm).
II. Inhalt der Regelungen
Die „Ackerquote” wurde für stillgelegte sowie für mit bestimmten landwirtschaftlichen Kulturpflanzen bebaute Flächen gewährt. Nicht begünstigt waren Flächen, die am als Dauergrünland, Dauerkulturen oder Wälder genutzt wurden sowie Flächen, die nicht landwirtschaftlichen Zwecken dienten.
Nach § 5 FlächenZV konnten für besondere Flächen Flächenzahlungen nachträglich ab der Ernte 1993 gewährt werden. Diese Flächenzahlungen konnten beantragt werden für Flächen, die bereits im Rahmen des Antrags auf Ausgleichszahlungen nach der Verordnung (EG) Nr. 1765/92 des Rates vom (a.a.O) zur Ernte 1993 erfasst wurden, von Antragstellern bewirtschaftet wurden, die im Wirtschaftsjahr 1993/1994 im Vollerwerb den überwiegenden Teil ihres Unternehmensertrages aus der pflanzlichen Produktion erzielten, und mindestens 7 v.H. der landwirtschaftlich genutzten Fläche des jeweiligen Betriebes ausmachten (§ 5 Abs. 1 FlächenZV).
Die Höhe der Flächenzahlung richtete sich nach dem Durchschnittsertrag des jeweiligen Erzeugnisses.
Ein von der zur Prämienberechtigung führenden Fläche losgelöster Handel der „Ackerquote” war nicht möglich. Ein Handel war grundsätzlich nur im Zusammenhang mit dem prämienbegünstigten Grund und Boden möglich.
Durch § 5 Abs. 3 FlächenZV konnten innerhalb desselben Betriebes nicht prämienbegünstigte Flächen gegen prämienbegünstigte Flächen ausgetauscht werden (sog. Flächentausch). Der Flächentausch musste beantragt und begründet werden. Im Ergebnis wurde die Prämienberechtigung von einer Fläche des Betriebes auf eine andere begünstigungsfähige Fläche desselben Betriebes übertragen. Dabei war nicht Voraussetzung, dass es sich um Eigentumsflächen handelte. Bei einem Flächentausch im Zusammenhang mit einer Pachtfläche war das Einverständnis des Verpächters (Eigentümers der Fläche) erforderlich. Dieser Flächentausch ermöglichte de facto einen Handel mit der Prämienberechtigung.
Landwirt A pachtet von Landwirt B eine prämienbegünstigte Fläche. Danach überträgt A mit Zustimmung des B die Prämienberechtigung auf eine seiner Eigentumsflächen. Die Fläche des B ist nun nicht mehr prämienbegünstigt. B erhält dafür von A (bei Ende des Pachtvertrages) eine „Entschädigung”.
Landwirt B pachtet von Landwirt A eine nicht prämienbegünstigte Ackerfläche. Nun überträgt er innerhalb seines Betriebes eine Prämienberechtigung von einer begünstigten Eigentumsfläche auf die nicht begünstigte gepachtete Fläche. B erhält dafür von A (bei Ende des Pachtvertrages) ein Entgelt.
Wird der gesamte Betrieb von einem Betriebsinhaber an einen anderen Betriebsinhaber übertragen, richtet sich die Gewährung der Prämie nach § 4a FlächenZV. Sind die Bedingungen erfüllt, wird die Prämie dem Übergeber des Betriebes gewährt, wenn dieser alle Bedingungen für die Gewährung der Beihilfe im übertragenen Betrieb erfüllt.
III. Einkommensteuerliche Beurteilung
1. Immaterielles Wirtschaftsgut
Die „Ackerquote” steht dem Eigentümer einer nach Maßgabe der FlächenZV im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes genutzten Fläche frühestens mit Wirkung ab dem zu (Zeitpunkt des Inkrafttretens der FlächenZV). Mit Einverständnis des Verpächters (Eigentümers) einer solchen Fläche steht sie auch dem Pächter zu. Bei der „Ackerquote” handelt es sich um ein selbständiges, nicht abnutzbares, immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens. Es ist notwendiges Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes und nur bei entgeltlichem Erwerb als Aktivposten in der Steuerbilanz auszuweisen (§ 5 Abs. 2 EStG).
2. Bewertung und Übertragung der „Ackerquote”
Eine Übertragung der „Ackerquote” ist möglich durch
Veräußerung mit dem dazugehörigen Grund und Boden oder
Abschluss eines Pachtvertrages und anschließendem Flächentausch (vgl. II.).
Bei Veräußerung der „Ackerquote” mit dem dazugehörigen Grund und Boden ist ein einheitlicher Kaufpreis aufzuteilen. Die „Ackerquote” ist mit den anteiligen Anschaffungskosten zu bilanzieren; bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG erfolgt eine entsprechende Aufnahme ins Anlageverzeichnis.
Soweit in einem Grundstückskaufvertrag für den Grund und Boden und die „Ackerquote” gesonderte Kaufpreise vereinbart wurden, sind diese entsprechend zu aktivieren. Wenn dies zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt (Vereinbarung eines Überpreises), ist eine Aufteilung im Verhältnis der Teilwerte vorzunehmen.
Soweit in einem Grundstückskaufvertrag für den Grund und Boden einerseits und die „Ackerquote” andererseits unter ausdrücklicher Erwähnung der Ackerquote ein einheitlicher Kaufpreis vereinbart worden ist, erfolgt die Aufteilung des Kaufpreises auf die beiden Wirtschaftsgüter nach dem Verhältnis der Teilwerte. Hilfsweise kann dabei von einem Wert des Grund und Bodens i.H. von 80 % und der „Ackerquote” von 20 % des einheitlichen Kaufpreises ausgegangen werden. Voraussetzung für die Aufteilung ist, dass im Kaufvertrag Angaben darüber enthalten sind, dass der (Gesamt-) Kaufpreis sowohl auf den Grund und Boden als auch auf die „Ackerquote” entfällt.
Ohne entsprechende Aussagen im Kaufvertrag ist anzunehmen, dass die Vertragsparteien der „Ackerquote” – jedenfalls zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses – keinen eigenständigen Wert beigemessen haben. Daraus folgt, dass in diesen Fällen kein Kaufpreisanteil auf die „Ackerquote” entfällt, diese also mit einem Teilwert von 0 Euro anzusetzen ist. Dies gilt umso mehr, als nicht jede landwirtschaftliche Fläche zum Erhalt von Ackerprämien oder Beihilfen führte. Eine Ungleichbehandlung von Kaufverträgen mit gesonderter Erwähnung der „Ackerquote” gegenüber denjenigen ohne diese Erwähnung liegt nicht vor, da in den zuerst genannten Fallen tatsächlich ein Kaufpreis für die „Ackerquote” vereinbart und auch gezahlt wurde. Darüber hinaus ergeben sich auch aus den Kaufpreissammlungen keine höheren Kaufpreise für Grundstücke mit „Ackerquote” im Vergleich zu solchen ohne „Ackerquote”. Vielmehr wurde der „Ackerquote” regelmäßig kein gesonderter Wert beigemessen. Eine fehlende „Ackerquote” führte – anders als bei Milchlieferrechten – nicht zur deutlichen Einschränkung der Nutzungsmöglichkeiten des Grund und Bodens. Damit verlor der Grund und Boden durch Einführung der Stützungsregelungen für Erzeuger bestimmter landwirtschaftlicher Kulturpflanzen und von Schalenfrüchten nicht an Wert. Das gilt umso mehr seit Wegfall dieser Regelung 2004. Aus demselben Grund findet auch in allen übrigen Fallen eine Abspaltung des immateriellen Wirtschaftsgutes „Ackerquote” vom Grund und Boden nicht statt.
Beim Flächentausch gilt Folgendes:
Wird eine nicht entgeltlich erworbene „Ackerquote” innerhalb desselben Betriebes von einer Eigentumsfläche auf eine andere Eigentumsfläche übertragen, erfolgt kein Ausweis der „Ackerquote” in der Bilanz/Anlageverzeichnis (unverändert unentgeltlich).
Wird eine „Ackerquote” im Wege des Flächentauschs erworben (vgl. vorstehend II. Beispiel 1), ist sie mit einem Wert in Höhe der an den Verpächter zu leistenden „Entschädigung” zu aktivieren oder ins Anlageverzeichnis aufzunehmen. Beim bilanzierenden Verpächter ist in dieser Höhe eine Forderung auszuweisen; die „Ausbuchung” des Buchwertes der „Ackerquote” erfolgt nur, wenn der Verpächter die „Ackerquote” entgeltlich erworben hatte. Entsprechendes gilt bei Zahlungseingang, wenn der Verpächter seinen Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt.
Die Veräußerung einer „Ackerquote” im Wege des Flächentauschs von einer Eigentumsfläche auf eine Pachtfläche (vgl. vorstehend II. Beispiel 2) ist zunächst – wie oben im ersten Fall – gewinnneutral. Der Pächter erzielt am Ende des Pachtvertrages einen Gewinn aus dem tauschähnlichen Vorgang in Höhe der vom Verpächter gezahlten „Entschädigung” abzüglich des Buchwertes der „Ackerquote” (wenn er die übertragene „Ackerquote” entgeltlich erworben hatte). Beim Verpächter handelt es sich in Höhe des Entgelts um Anschaffungskosten für die erworbene „Ackerquote”.
3. Abnutzbarkeit des immateriellen Wirtschaftsgutes „Ackerquote”
Bei der „Ackerquote” handelt es sich um ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens. Die Regelungen zur Prämienberechtigung enthielten keine zeitliche Befristung. Vielmehr wurde die „Ackerquote” wie andere Förderungsarten auch durch die Agrarreform abgelöst. Ein Antrag auf Gewährung der „Ackerquote” konnte letztmals am (§ 4 Abs. 1 Satz 2 FlächenZV) gestellt werden.
Durch die Ablösung der Stützungsregelungen für Erzeuger bestimmter landwirtschaftlicher Kulturpflanzen und von Schalenfrüchten durch die Agrarreform, ist die „Ackerquote” als Wirtschaftsgut untergegangen. Bei zulässiger Aktivierung ist das Wirtschaftsgut „Ackerquote” – je nach Wirtschaftsjahr des jeweiligen Land- und Forstwirtes – zum oder zum unabhängig vom tatsächlichen Zahlungseingang der Betriebsprämie gewinnwirksam auszubuchen. Eine Teilwertabschreibung kommt hingegen nicht in Betracht, da diese voraussetzt, dass das Wirtschaftsgut noch vorhanden und nur im Wert gemindert ist. Das Wirtschaftsgut „Ackerquote” hat aber nicht an Wert verloren, sondern ist untergegangen und damit nicht mehr vorhanden. Bei Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG liegt in Höhe des im Anlageverzeichnis enthaltenen Wertes der „Ackerquote” eine Betriebsausgabe vor.
Auch eine Teilwertabschreibung auf den Grund und Boden kommt nicht in Betracht, da – wie oben dargestellt – dieser durch Einführung der Stützungsregelung für Erzeuger bestimmter landwirtschaftlicher Kulturpflanzen und Schalenfrüchten nicht an Wert verloren hat.
4. Übertragung stiller Reserven bei der Veräußerung bestimmter Anlagegüter
Im Fall der Veräußerung eines Grundstücks mit „Ackerquote” ist der auf die „Ackerquote” entfallende Teil des Gewinns nicht nach §§ 6b, 6c EStG begünstigt.
5. Bilanzberichtigung
Sind die Anschaffungskosten bei entgeltlichem Erwerb der „Ackerquote” nicht auf den Grund und Boden einerseits und die „Ackerquote” andererseits aufgeteilt worden, braucht bei bereits aufgestellten Bilanzen keine Bilanzberichtigung vorgenommen zu werden, weil die fehlerhafte Bilanzierung die Höhe der Steuerschuld nicht berührt hat. Die Anfangsbilanz eines folgenden Wirtschaftsjahres ist unter Berücksichtigung der Aufteilung zu erstellen.
Wie vorstehend dargestellt, ist die „Ackerquote” bei zulässiger Aktivierung zum oder zum gewinnwirksam auszubuchen. Ist die gewinnwirksame Ausbuchung unterblieben, und ist der Veranlagungszeitraum 2004 bereits bestandskräftig veranlagt, ist eine Berücksichtigung nur nach Maßgabe der allgemeinen abgabenrechtlichen Grundsätze zulässig. Eine Nachholung der gewinnwirksamen Ausbuchung im nächsten Veranlagungszeitraum ist nicht zulässig.
6. Verlustverrechnungsverbot nach § 55 Abs. 6 EStG
Der nach § 55 Abs. 1 EStG maßgebliche Wert enthält keinen Wertanteil für das immaterielle Wirtschaftsgut „Ackerquote”, weil diese frühestens zum entstanden ist. Fälle des Verlustverrechnungsverbotes nach § 55 Abs. 6 EStG können daher in diesem Zusammenhang nicht auftreten.
IV. Weitere Verfahrensweise
Mit den ESt-Kurzinformationen Nr. 303/2 und 315/2 vom und wurde gebeten, entsprechende Einzelfälle – bis zum Ergehen anders lautender Verwaltungsanweisungen – nicht abschließend zu entscheiden. Nunmehr kann über die entsprechenden Einzelfälle im vorstehenden Sinn abschließend entschieden werden.
Soweit gegen entsprechende erstmalige Steuerfestsetzungen Einspruch eingelegt oder gegen entsprechende Einspruchentscheidungen Klage erhoben wird, bittet das Finanzministerium Anträge auf Aussetzung der Vollziehung nach § 361 AO mangels ernstlicher Zweifel abzulehnen.
FinMin Schleswig-Holstein v. - VI 312 - S 2134a - 004
Auf diese Anweisung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
VAAAC-46800