Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine nach Ansicht des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt —FA—) zwischen den Rechtsanwälten A und B bestehende GbR, die selbständig neben einer —unstreitig— zwischen diesen Rechtsanwälten bestehenden Anwaltssozietät existiert. Streitig ist, ob diese —mutmaßliche— GbR aus einer Treuhandtätigkeit für Grundstücksgeschäfte gewerbliche Einkünfte erzielt hat oder ob es sich bei dieser Tätigkeit um Nebengeschäfte der anwaltlichen Tätigkeit im Rahmen der Anwaltssozietät handelt.

Die ehemalige M-Genossenschaft in Z verfügte über Grundstücke, die deren Sequester im Rahmen der Liquidation veräußern wollte. Nach den Feststellungen im Tatbestand des angefochtenen Urteils beauftragte eine Bauträger Firmengruppe die Anwaltssozietät mit der Ausarbeitung eines Kaufvertrages für den Erwerb einer Teilfläche aus dem Eigentum der M-Genossenschaft. Mit notariellem Treuhandvertrag vom 17. Januar 1992 vereinbarte Rechtsanwalt A mit der X-GmbH, dass er für diese als Treuhänder von der M-Genossenschaft das Grundstück T-Straße 10 in Z mit einer Teilfläche von 12 700 qm erwerben werde. Nach dem Treuhandvertrag sollte der Treuhänder bei der Ausarbeitung des Kaufvertrages weitere Detailregelungen für den Treugeber ausarbeiten und durchsetzen. Der Treuhänder sollte für seine Tätigkeit eine einmalige und pauschale Vergütung in Höhe von 250 000 DM erhalten. Mit notariellem Angebot vom selben Tag bot die X-GmbH, vertreten durch den Prokuristen P, den Rechtsanwälten A & Partner für den Fall, dass die X-GmbH das genannte Grundstück erwerben und bebauen sollte, den Abschluss eines Kaufvertrages über den Erwerb einer als Büro nutzbaren Einheit mit einer Größe von mindestens 210 qm zum Preis von 250 000 DM an.

Mit notariellem Vertrag vom 17. Januar 1992 war der Rechtsanwalt A von einer GbR, bestehend aus ihm, Rechtsanwalt B, S und D beauftragt worden, als Treuhänder für diese von der M-Genossenschaft die Grundstücke zu erwerben, die nicht an die I-GmbH veräußert werden sollten. Die GbR wurde beim Finanzamt Z steuerlich geführt.

Mit notariellem Vertrag vom 23. Januar 1992 erwarb Rechtsanwalt A von der M-Genossenschaft die Grundstücke T-Straße 10 und 13 und das Grundstück K-Straße 3 zu einem Gesamtpreis von 4 800 000 DM. Mit notariellem Vertrag vom 2. September 1992 vereinbarte er mit der I-GmbH, dass er einen Teil des Grundstücks T-Straße 10 als Treuhänder für die I-GmbH erworben habe und für seine Treuhandtätigkeit einen Betrag von 250 000 DM erhalten solle. Mit Vertrag vom selben Tag bot die I-GmbH der Anwaltssozietät den Kauf einer als Büro nutzbaren Einheit mit einer Fläche von mindestens 210 qm zu einem Festpreis von 250 000 DM an. Mit notariellem Nachtrag vom 28. Juli 1993 zum Treuhandvertrag übertrug Rechtsanwalt A der I-GmbH eine Teilfläche des Grundstücks T-Straße 10 von 12 508 qm. Die I-GmbH errichtete auf dem Grundstück 330 Eigentumswohnungen bzw. Büroeinheiten.

Rechtsanwalt S war zum 31. Dezember 1994 unter Verzicht auf die Rechte aus dem Vertrag mit der I-GmbH aus der Anwaltssozietät ausgeschieden. Mit notariellem Vertrag vom 11. Mai 1995 nahm Rechtsanwalt A, zugleich handelnd für Rechtsanwalt B, das notarielle Angebot der I-GmbH auf Verkauf des Büros zum Kaufpreis von 250 000 DM an. Dieser Kaufpreis war nach den Erklärungen der Vertragspartner durch Verrechnung mit dem Treuhänderhonorar aus dem Vertrag vom 2. September 1992 bezahlt.

Mit Vertrag vom 11. Mai 1995 verkaufte Rechtsanwalt A die zurückbehaltene Fläche von 872 qm des Grundstücks T-Straße 10 zum Preis von 500 000 DM an die I-GmbH.

In den Steuererklärungen der Anwaltssozietät wurden in den Jahren bis 1994 keine Einnahmen aus den aufgeführten Verträgen erfasst. Für das Jahr 1995 erklärte die Anwaltssozietät in C Sonderbetriebseinnahmen der beiden Sozien von jeweils 125 000 DM und machte Sonderbetriebsausgaben von jeweils 60 000 DM geltend. Nachdem der steuerliche Berater mitgeteilt hatte, dass diese Beträge richtigerweise der Partnerschaftsgesellschaft in Z zuzuordnen seien, erfasste das FA diese Beträge in dem erstmaligen, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Feststellungsbescheid vom 20. Januar 1999.

Im Rahmen eines gegen Rechtsanwalt A eingeleiteten Verfahrens gelangte die Steuerfahndung des Finanzamts E zu der Auffassung, dieser habe die Büroeinheit von der I-GmbH wesentlich verbilligt erworben. Im Fahndungsbericht vom 16. Februar 1999 wurde der Wert der Büroeinheit mit 1 123 425 DM angesetzt. Da Rechtsanwalt A für seine Tätigkeit die Büroeinheit erhalten habe, wurde als Entgelt deren Wert angesetzt. Dieser Betrag wurde auch in dem geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Anwaltssozietät Z vom 25. Juni 1999 angesetzt.

Im Verlauf des weiteren Verfahrens änderte das FA seine Auffassung und nahm an, zwischen den Rechtsanwälten habe eine eigenständige GbR —die Klägerin— bestanden, die gewerbliche Einkünfte aus einer Treuhandtätigkeit erzielt habe, so dass u.a. die Leistungen der I-GmbH bei dieser GbR zu erfassen seien. Es erließ unter dem Datum des 11. Dezember 2000 einen Bescheid für 1995 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag.

Die Klägerin beantragte nach erfolglosem Einspruch mit der Klage, den Gewerbesteuermessbescheid 1995 vom 11. Dezember 2000 und die Einspruchsentscheidung vom 8. März 2001 aufzuheben. Eine Klagebegründung reichte sie ausweislich der Akten des Finanzgerichts (FG) nicht ein. Das FG stellte im Tatbestand des angefochtenen Urteils fest, die Rechtsanwälte hätten in dem Klageverfahren mit dem Aktenzeichen 1 K 502/00 vorgetragen, die Anwaltssozietät habe der I-GmbH die Möglichkeit eröffnet, ihrer Zahlungsverpflichtung durch Übereignung einer Bürofläche nachzukommen. Sie hätten die Preiskalkulation der I-GmbH nicht gekannt. Da die treuhänderische Tätigkeit und das Kaufangebot in unterschiedlichen Verträgen geregelt worden seien, könne nicht von einem Tausch von Leistungen gesprochen werden. Zwar habe der Bausachverständige des Finanzamts E einen Wert von 700 000 DM für das Bürogebäude ermittelt; das Gutachten sei jedoch nicht neutral erstellt worden. In der mündlichen Verhandlung habe der Prozessbevollmächtigte der Klägerin vorgetragen, aus den notariellen Treuhandverträgen ergebe sich, dass im Mittelpunkt der Beauftragung die rechtliche Beratung durch die Anwälte gestanden habe. Die anwaltliche und nicht die treuhänderische Tätigkeit habe das Mandat zur Bauträger Firmengruppe geprägt.

Das FG gab der Klage statt und hob den angefochtenen Bescheid und die Einspruchsentscheidung auf. Es entschied, dass die Gesellschafter der Klägerin freiberuflich tätig gewesen seien. Die Treuhandtätigkeit des Rechtsanwalts A könne als Annex zur rechtsberatenden Tätigkeit gewertet werden. Im Mittelpunkt der vertraglichen Beziehungen habe die Ausarbeitung des Kaufvertrages mit der M-Genossenschaft i.L., die Ausgestaltung der vertraglichen Risiken sowohl für den Fall der Geltendmachung von Rückgewähransprüchen als auch für den Fall der Entdeckung von Umweltlasten sowie die Vereinbarung eines Rücktrittsrechts für den Fall der Nichtgenehmigung des von der Bauträger Firmengruppe beabsichtigten Bauvorhabens gestanden. Die Rechtsanwälte hätten gerade nicht ein vorgefundenes Vertragswerk umgesetzt, sondern ein solches Vertragswerk erstmals ausgearbeitet. Als Teil der rechtsberatenden Betätigung habe Rechtsanwalt A zudem die Treuhandtätigkeit wahrgenommen. Die Wahrnehmung des Mandats habe mit der Auflassung des Grundstücks an die I-GmbH am 28. Juli 1993 geendet. Soweit Rechtsanwalt A die I-GmbH in den Folgejahren weiter beraten haben sollte, habe dies nicht mehr im Rahmen einer beendeten Treuhandtätigkeit, sondern ausschließlich in seiner Funktion als Rechtsanwalt erfolgen können. Zudem habe er keinerlei im Wesentlichen routinemäßig abzuwickelnde kaufmännisch-verwaltende Tätigkeiten im Rahmen der Abwicklung eines Bauvorhabens übernommen. Da die Betätigung als freiberuflich zu werten sei, unterliege der Gewinn aus dieser Betätigung keiner Gewerbesteuer.

Der vom FA in der mündlichen Verhandlung beantragten Beweisaufnahme habe es nicht bedurft: Es sei kein Zusammenhang der Fragen zu Rechtsvorgängen des Jahres 1991, zu anderen Steuersubjekten und zur Frage, ab wann für die I-GmbH ein betriebswirtschaftlicher Verlust aus der Veräußerung des Büros erkennbar gewesen sei, mit dem vorliegenden Klageverfahren gegeben. Soweit das FA habe wissen wollen, warum nicht auch Rechtsanwalt S die Büroeinheit erworben habe, ergebe sich die Antwort aus den beschlagnahmten Unterlagen. Eine Beweiserhebung, die im Ergebnis auf die zutreffende Ermittlung der Gewinne hinauslaufe, sei nicht erforderlich, da es darauf im vorliegenden Verfahren nicht ankomme.

Das FA stützt seine Revision auf Verfahrensmängel und macht u.a. geltend:

- Das FG sei seiner Pflicht zur Aufklärung des Sachverhalts (§ 76 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—) nicht nachgekommen, da es seine Entscheidung auf einen Rechtsberatungsvertrag stütze, dessen Existenz, wenn überhaupt, dann erstmals in der mündlichen Verhandlung am 1. Juli 2003 vorgetragen worden sei. Zwar habe es, das FA, insoweit keine Beweiserhebung in der mündlichen Verhandlung beantragt. Da die Existenz dieses Vertrages sich aber nicht aus den Akten ergebe, hätte das FG von sich aus weitere Nachforschungen anstellen müssen.

- Auch das Übergehen seiner, des FA, Beweisanträge in der mündlichen Verhandlung verstoße gegen die Pflicht zur Sachverhaltsaufklärung. Die Vernehmung der Gesellschafter der Klägerin und der Zeugen NP und EP zu den im Einzelnen aufgezählten Fragen hätte zu einer anderen Entscheidung des FG führen können. Aus den Bekundungen der Gesellschafter und der Zeugen hätte sich ergeben, dass es keinen in der rechtsberatenden Tätigkeit des Rechtsanwalts A liegenden Grund für den treuhänderischen Zwischenerwerb der Grundstücke gegeben habe, sondern dass dieser als Geschäftsmann einen gewerblichen Gewinn erwirtschaftet habe.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision des FA zu verwerfen, soweit sie unzulässig ist, und zurückzuweisen, soweit sie unbegründet ist.

Sie trägt vor, die Revision stütze sich allein auf die Rüge von Verfahrensmängeln; andere Gründe, auf welche sich die Revision hätte stützen können, könnten nicht mehr geltend gemacht werden, da die Revision insoweit nicht fristgemäß begründet und mithin unzulässig wäre. Ein Fall des § 115 Abs. 2 Nr. 1 oder 2 FGO liege nicht vor, so dass nur über die geltend gemachten vermeintlichen Verfahrensmängel zu entscheiden sei. Tatsächlich rüge das FA letztlich aber keine Verfahrensmängel, sondern unternehme den Versuch, über das Vehikel behaupteter Verfahrensmängel seine eigene (Rechts-)Auffassung in der Sache durchzusetzen. Soweit oberflächlich betrachtet Verfahrensmängel in Betracht kommen könnten, erweise sich der Vortrag des FA als sachlich unzutreffend, so dass die Revision insoweit unbegründet sei.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Der vom FG festgestellte Sachverhalt trägt nicht seine Entscheidung, die Treuhandtätigkeit des Gesellschafters A könne als Annex zur rechtsberatenden Tätigkeit gewertet werden. Das FG hat seiner Entscheidung einen unzureichend ermittelten Sachverhalt zugrunde gelegt und damit gemäß der zutreffenden Rüge des FA gegen seine Pflicht zur Aufklärung des Sachverhalts von Amts wegen (§ 76 Abs. 1 FGO) verstoßen.

1. Die tatsächlichen Feststellungen des FG ermöglichen keine Entscheidung darüber, ob zwischen den beiden Rechtsanwälten eine neben der Anwaltssozietät bestehende GbR bestanden hat, die gewerbliche Einkünfte erzielt hat.

a) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist bei einem Rechtsanwalt, der neben seinem Anwaltsberuf Einkünfte aus einer anderen selbständigen Tätigkeit erzielt, die sich wesensmäßig von der Anwaltstätigkeit unterscheidet, regelmäßig eine getrennte Beurteilung der Tätigkeiten geboten. Die getrennte Beurteilung ist selbst dann erforderlich, wenn zwischen den verschiedenen Tätigkeiten gewisse sachliche und wirtschaftliche Berührungspunkte bestehen. Eine einheitliche Beurteilung der Tätigkeiten ist lediglich dann geboten, wenn die Tätigkeitsmerkmale so miteinander verflochten sind und sich die Tätigkeiten gegenseitig so unlösbar bedingen, dass eine Trennung gegen die Verkehrsauffassung verstoßen würde (BFH-Urteile vom 1. Februar 1990 IV R 42/89, BFHE 160, 21, BStBl II 1990, 534, unter 2.a der Entscheidungsgründe; vom 31. Mai 1990 V R 21/86, BFH/NV 1991, 131; vgl. auch BFH-Urteile vom 9. August 1983 VIII R 92/83, BFHE 139, 380, BStBl II 1984, 129, und vom 21. April 1994 IV R 99/93, BFHE 174, 347, BStBl II 1994, 650, jeweils einen Steuerberater betreffend; vom 18. März 1999 IV R 5/98, BFH/NV 1999, 1456, einen Hausverwalter betreffend).

Bei einem Rechtsanwalt hat der BFH die treuhänderische Tätigkeit für eine Bauherrengemeinschaft mit der Begründung als gewerblich angesehen, dass ihm die wichtigsten abzuschließenden Verträge, nämlich der Gesellschaftsvertrag, der Finanzierungsbeschaffungs- und der Baubetreuungsvertrag sowie der Grundstückskaufvertrag, vorgegeben gewesen seien; bei den Aktivitäten im Rahmen der Baufinanzierung, der Mitwirkung im Baugenehmigungsverfahren, der Führung von Treuhänderkonten, der Abwicklung des Zahlungsverkehrs und der Erstellung der Schlussrechnung habe es sich nicht um typisch anwaltliche Tätigkeiten, sondern um solche gehandelt, die erfahrungsgemäß auch von Angehörigen anderer Berufe wahrgenommen würden (BFH-Urteil in BFHE 160, 21, BStBl II 1990, 534, unter 2.c bzw. d der Entscheidungsgründe).

Im Unterschied dazu, dass die gemischte Tätigkeit eines Einzelunternehmers in der Regel getrennt zu beurteilen ist, bedingt § 15 Abs. 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bei gemischt tätigen Personengesellschaften eine Umqualifizierung von nicht gewerblichen Tätigkeiten durch eine gleichzeitig ausgeübte gewerbliche Tätigkeit. Nicht zu dieser sog. Abfärbewirkung führt hingegen eine gewerbliche Tätigkeit, die von einer zweiten Personengesellschaft ausgeübt wird, auch wenn an beiden Gesellschaften dieselben Personen beteiligt sind. Dies entspricht ständiger Rechtsprechung des BFH und vermeidet eine gleichheitswidrige Behandlung von Mitunternehmerschaften gegenüber Einzelunternehmern. Die Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG kann deshalb dadurch vermieden werden, dass die gewerbliche Betätigung von einer zweiten Personengesellschaft der gemeinschaftlich tätigen Freiberufler ausgeübt wird (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 19. Februar 1998 IV R 11/97, BFHE 186, 37, BStBl II 1998, 603; vom 12. Juni 2002 XI R 21/99, BFH/NV 2002, 1554).

b) Im Streitfall hat das FG seine Entscheidung, die Treuhandtätigkeit des Rechtsanwalts A sei als Annex zur rechtsberatenden Tätigkeit im Rahmen der zwischen den Rechtsanwälten bestehenden Anwaltssozietät zu werten, darauf gestützt, dass

- die Ausarbeitung des Kaufvertrages mit der M-Genossenschaft i.L.,

- die Ausgestaltung der vertraglichen Risiken sowohl für den Fall der Geltendmachung von Rückgewähransprüchen als auch für den Fall der Entdeckung von Umweltlasten,

- die Vereinbarung eines Rücktrittsrechts für den Fall der Nichtgenehmigung des von der Bauträger Firmengruppe beabsichtigten Bauvorhabens

im Mittelpunkt der vertraglichen Beziehungen gestanden habe. Diese Ausführungen des FG beruhen auf dem Vorbringen des Prozessbevollmächtigten der Klägerin in der mündlichen Verhandlung, welches das FG auf S. 10 des Tatbestands des angefochtenen Urteils wiedergegeben hat.

c) In den notariellen Treuhandverträgen vom 17. Januar 1992 und vom 2. September 1992 war jeweils vereinbart worden, dass der Treuhänder „für seine Tätigkeit eine einmalige und pauschale Vergütung in Höhe von 250 000 DM” erhält. Angesichts dessen, dass bei Abschluss des Treuhandvertrages vom 17. Januar 1992 bereits der Entwurf eines Kaufvertrages vorlag, der lediglich in einigen Punkten noch ergänzt bzw. geändert werden sollte, und angesichts der Höhe der vereinbarten Vergütung ergeben die bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG keine schlüssige Erklärung dafür, dass es sich bei dieser Vergütung im Wesentlichen um eine Abgeltung für eine rechtsberatende Tätigkeit des Rechtsanwalts A in seiner Eigenschaft als Gesellschafter der Anwaltssozietät gehandelt haben soll. Um entscheiden zu können, wem die in den Treuhandverträgen vereinbarte Vergütung zuzuordnen ist und für welche Tätigkeiten sie vereinbart worden ist, hätte ermittelt werden müssen, welche Tätigkeiten Rechtsanwalt A in welcher Funktion im Einzelnen wann und in wessen Auftrag und gegen Vereinbarung welcher Vergütung erbracht hat. Das FG hätte sich deshalb nicht mit der Feststellung einer Beauftragung durch eine „Bauträger Firmengruppe” zur Ausarbeitung eines Kaufvertrages begnügen dürfen. Vielmehr hätte es sich dem FG auch ohne Rüge durch das FA in der mündlichen Verhandlung aufdrängen müssen, Feststellungen darüber zu treffen und zu ermitteln, welche natürliche Person in welcher Funktion (z.B. als Prokurist oder Geschäftsführer) wann und in welcher Form (mündlich oder schriftlich) den Auftrag zur Ausarbeitung des bei Abschluss des Treuhandvertrages bereits vorliegenden Entwurfs eines Kaufvertrages erteilt hat, ob dafür ausdrücklich und ggf. in welcher Höhe ein Honorar vereinbart wurde, wie die Höhe der in den Verträgen vom 17. Januar und 2. September 1992 vereinbarten Treuhandvergütung von 250 000 DM ermittelt wurde, ob und wann die Anwaltssozietät welche Beträge in Rechnung gestellt hat (vgl. dazu § 18 der Bundesgebührenordnung für Rechtsanwälte; heute: § 10 des Rechtsanwaltsvergütungsgesetzes) und wann sie bezahlt worden sind, sowie welche Tätigkeiten Rechtsanwalt A im Einzelnen wann in seiner Funktion als Treuhänder entfaltet hat. Denn ohne diese Feststellungen kann nicht entschieden werden, wem die Vergütung zuzuordnen und wofür sie gezahlt worden ist.

Das FG hätte deshalb auf jeden Fall den Sachverhalt u.a. gemäß den Beweisanträgen des FA in der mündlichen Verhandlung durch Anhörung von Rechtsanwalt A und durch Vernehmung des EP als Zeugen zu den vorgenannten Fragen aufklären müssen. Die Möglichkeit, dass das Urteil nach einer Aufklärung des Sachverhalts anders hätte ausfallen können, ist offensichtlich.

2. Da das FG gemäß der zutreffenden Rüge des FA seiner Pflicht zur Aufklärung des Sachverhalts von Amts wegen gemäß § 76 Abs. 1 FGO nicht nachgekommen ist, ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur Nachholung der erforderlichen tatsächlichen Feststellungen an das FG zurückzuverweisen. Auf die Frage, ob die weiteren Verfahrensrügen des FA zulässig und begründet sind, kommt es danach nicht mehr an.