Selbständige Arbeit (DBA)

I. Definition der selbständigen Arbeit nach DBA

Die nationale Besteuerung von Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne von § 18 EStG ist von deren abkommensrechtlicher Behandlung bei Bestehen eines Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) zu unterscheiden. Bei grenzüberschreitenden Sachverhalten verteilt ein DBA die von den beteiligten Staaten geltend gemachten Besteuerungsrechte (Welteinkommensprinzip) nach besonderen abkommensrechtlichen Regeln und ordnet einem oder jeweils eingeschränkt beiden Staaten Besteuerungsrechte zu, um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden. Die DBA unterscheiden dabei nach einzelnen Einkunftsarten, die regelmäßig von den in Deutschland bekannten sieben Einkunftsarten abweichen, was neben der Frage der Zuweisung des Besteuerungsrechts zu weiteren Problemen bei der abkommensrechtlichen Einkünftezuordnung führen kann.

Für Einkünfte aus selbständiger Arbeit enthielt Art. 14 OECD-MA bis zum Jahr 2000 eine eigene abkommensrechtliche Regelung. Danach galt das sog. Prinzip der festen Einrichtung, nach dem das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus selbständiger Arbeit dem Staat zugewiesen wurde, in dem die feste Einrichtung belegen war.

Mit dem OECD-MA 2000 ist Art. 14 OECD-MA entfallen, da keine praktischen und rechtlichen Unterschiede zwischen Art. 7 OECD-MA für Unternehmensgewinne und Art. 14 OECD-MA für Einkünfte aus selbständiger Arbeit festgestellt werden konnten. Da ein Art. 14 OECD-MA entsprechender Artikel allerdings in nahezu allen von Deutschland abgeschlossenen DBA weiterhin existiert, sind die früheren abkommensrechtlichen Regelungen zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit, wie sie sich aus dem früheren OECD-MA ergeben haben, faktisch weiterhin anwendbar (jedenfalls bis Deutschland alle seine DBA an das neue OECD-MA ohne Art. 14 angepasst hat).

Für Staaten, mit denen Deutschland bereits DBA abgeschlossen hat, die keine dem früheren Art. 14 OECD-MA entsprechende Regelung mehr enthalten, gilt für Einkünfte aus selbständiger Arbeit Art. 7 OECD-MA für Unternehmensgewinne entsprechend. Dies ist durch eine entsprechend allgemeiner gefasste Definition der Begriffe „Unternehmen” und „Geschäftstätigkeit” in Art. 3 Abs. 1 Buchst. c) und h) OECD-MA erreicht worden, die nunmehr auch die selbständige Tätigkeit mitumfassen.

Unabhängig von dieser systematischen Änderung bestanden und bestehen allerdings materiell-rechtlich keine Unterschiede zwischen den abkommensrechtlichen Regelungen für Unternehmensgewinne (Betriebsstätte) und denen für Einkünfte aus selbständiger Arbeit (feste Einrichtung). Insofern gelten die Regelungen für Unternehmensgewinne im Sinne von Art. 7 OECD-MA für Einkünfte aus selbständiger Arbeit entsprechend (so sind auch die Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze für Einkünfte aus selbständiger Arbeit entsprechend anwendbar).

II. Allgemeines

Die einzelnen DBA sind aufgrund der jeweiligen Verhandlungen mit dem ausländischen Staat unterschiedlich ausgestaltet. Zur Vereinheitlichung wurde daher von der OECD (Organisation for Economic Cooperation and Development) ein Musterabkommen (OECD-MA) ausgearbeitet, das zwar keine unmittelbare Rechtswirkung entfaltet, aber eine Empfehlung an die Staaten darstellt, DBA nach diesem Muster abzuschließen (Deutschland hält sich weitestgehend an das OECD-MA).

Maßgeblich sind immer die ggf. besonderen Regelungen des einzelnen DBA (also mit den noch weiter gültigen Regelungen für Einkünfte aus selbständiger Arbeit). Eine Übersicht der von Deutschland abgeschlossenen DBA wird zu Beginn eines jeden Jahres im Bundessteuerblatt veröffentlicht.

DBA gehen als völkerrechtliche Vereinbarungen innerstaatlichen Gesetzen vor.

DBA können nie einen Steueranspruch begründen, sondern nur den nach nationalem Recht bestehenden Anspruch einem Staat zuweisen oder ihn beschränken. Es bedarf daher zunächst immer der Feststellung, dass überhaupt ein nationales Besteuerungsrecht besteht, bevor zu prüfen ist, ob dieses Besteuerungsrecht auch abkommensrechtlich bestehen bleibt, eingeschränkt wird oder ganz entfällt.

III. Nationales Besteuerungsrecht

1. Unbeschränkte Steuerpflicht

Bei unbeschränkter Steuerpflicht besteht nach dem Welteinkommensprinzip auch bei grenzüberschreitenden Sachverhalten grundsätzlich ein uneingeschränktes nationales Besteuerungsrecht (bei Staaten ohne DBA gewährt Deutschland bei ausländischen Einkünften ggf. eine nationale Steuerermäßigung durch Anrechnung oder Abzug der im Ausland gezahlten Steuer ).

Hierzu gehören aufgrund des Welteinkommensprinzips grundsätzlich auch Einkünfte, die durch eine in einem ausländischen Staat belegene feste Einrichtung erzielt werden.