Gründe

I. Die Beteiligten streiten über den Abzug von Betriebsausgaben. In diesem Zusammenhang ist einerseits streitig, ob bei Erlass der angefochtenen Steuerbescheide die maßgeblichen Festsetzungsfristen abgelaufen waren oder ob der Fristablauf durch eine Außenprüfung gehemmt war. Andererseits geht es darum, welche Angaben der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) im Rahmen einer Anfrage nach § 160 der Abgabenordnung (AO 1977) verlangen konnte.

Der Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen der X-GmbH. An deren Stammkapital waren in den Streitjahren (1993 bis 1995) A, B und C zu je einem Drittel beteiligt. Die X-GmbH gab ihre Steuererklärungen für die Jahre 1993 und 1994 im Verlauf des Jahres 1995 ab.

Am 17. Dezember 1996 ordnete das FA eine Außenprüfung bei der X-GmbH für die Jahre 1991 bis 1995 an. Der Prüfungsbeginn wurde auf den 20. Dezember 1996 festgesetzt. Tatsächlich wurde mit der Prüfung erst am 16. Februar 1998 begonnen. Im März 1999 verstarb der ursprünglich eingesetzte Prüfer; die Prüfung wurde sodann von einem anderen Prüfer zu Ende geführt.

Bei der Prüfung wurde festgestellt, dass die X-GmbH Geschäftsbeziehungen zu der inländischen Firma T unterhielt. Seit 1991 zahlte die X-GmbH Provisionen in Höhe von 20 v.H. des Werts der von T erteilten Aufträge, und zwar zunächst an die spätere Ehefrau des C und an mehrere in Luxemburg ansässige Gesellschaften. Für die Streitjahre wurden entsprechende Zahlungen an die Y, für 1994 und 1995 außerdem Zahlungen an die Z festgestellt. Die geleisteten Zahlungen gliedern sich wie folgt auf (Beträge in DM):

Bei Y handelte es sich um eine „Societé de fait” luxemburgischen Rechts, deren Gesellschafter der in Luxemburg ansässige Zahntechniker W und dessen Ehefrau waren. Z war eine Kapitalgesellschaft luxemburgischen Rechts, die unter derselben Anschrift wie Y domizilierte und an der die in Irland ansässige Z-Ltd. und der in Luxemburg wohnhafte Zahntechniker R zu je 50 v.H. beteiligt waren. R war zugleich Geschäftsführer der Z-Ltd., die vom damaligen Bundesamt für Finanzen (BfF) als Briefkastengesellschaft angesehen wurde.

Im Zuge strafrechtlicher Ermittlungen ist u.a. B vernommen worden. Dieser hat bekundet, bei den streitigen Zahlungen habe es sich um getarnte Provisionszahlungen an einen Mitarbeiter der T (M) gehandelt, der dort für den Einkauf zuständig gewesen sei. Als Gegenleistung habe M dafür gesorgt, dass die X-GmbH von der T Aufträge erhielt; zudem seien die Provisionen mit Wissen des M der T durch überhöhte Rechnungen wiederum in Rechnung gestellt worden.

Im Prüfungsbericht heißt es, dass die Zahlungen der X-GmbH an die Firmen Y und Z gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht als Betriebsausgaben abziehbar seien. Zudem sei die X-GmbH einer Aufforderung zur Benennung der wirklichen Empfänger nicht nachgekommen. Es gebe allerdings keine Erkenntnisse darüber, dass die betreffenden Beträge an die Gesellschafter der X-GmbH zurückgeflossen seien. Auf dieser Basis erließ das FA die angefochtenen Steuerbescheide, in denen es die genannten Zahlungen nicht gewinnmindernd berücksichtigte.

Die daraufhin erhobene Klage hatte nur zum Teil Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, dass die Zahlungen an Y, nicht aber diejenigen an Z als Betriebsausgaben abziehbar seien. Das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 30. September 2004 1 K 1502/03 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2006, 78 abgedruckt.

Mit ihren Revisionen rügen sowohl der Kläger als auch das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und die angefochtenen Bescheide in der Weise abzuändern, dass bei den Steuerfestsetzungen und Feststellungen der Besteuerungsgrundlagen zusätzliche Betriebsausgaben in Höhe von 1 182 377 DM (1993), 1 303 900 DM (1994) und 1 181 307,10 DM (1995) berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben, die Klage abzuweisen und die Revision des Klägers zurückzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision des FA zurückzuweisen.

II. Die Revision des Klägers ist, soweit es um die Steuerbescheide für das Jahr 1993 geht, unzulässig. Hinsichtlich dieses Streitjahres geht es nämlich nur um Zahlungen an Y, die das FG in vollem Umfang zum Betriebsausgabenabzug zugelassen hat. Insoweit ist der Kläger durch das angefochtene Urteil mithin nicht beschwert, weshalb seine Revision in dem genannten Umfang verworfen werden muss (§ 126 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

III.

Im Übrigen sind die Revisionen beider Beteiligten begründet. Sie führen zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Dessen tatsächliche Feststellungen lassen eine abschließende Entscheidung des Rechtsstreits nicht zu.

1. Das FG hat zu Recht angenommen, dass die angefochtenen Bescheide nicht schon deshalb rechtswidrig sind, weil bei ihrem Erlass die maßgeblichen Festsetzungs- und Feststellungsfristen abgelaufen waren. In diesem Zusammenhang muss nicht auf die im FG-Urteil erwähnte Überlegung des FA eingegangen werden, dass die gegenüber der X-GmbH entstandenen Steuerbeträge hinterzogen worden seien und die im Streitfall maßgeblichen Fristen deshalb hinsichtlich aller Streitjahre zehn Jahre betrügen (§ 169 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO 1977). Denn auch wenn dem nicht zu folgen sein sollte, steht der Annahme eines Fristablaufs entgegen, dass dieser durch die Außenprüfung bei der X-GmbH gehemmt worden ist.

a) Nach § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 beträgt die Festsetzungsfrist für die hier in Rede stehenden Steuern vier Jahre; dasselbe gilt gemäß § 181 Abs. 1 AO 1977 für die Feststellungsfrist. Sämtliche Fristen begannen im Streitfall mit der Abgabe von Steuererklärungen durch die X-GmbH (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977); diese erfolgte nach den Feststellungen des FG für die Streitjahre 1993 und 1994 im Jahr 1995. Gleichwohl waren, als im Jahr 2001 die auf den Prüfungsergebnissen beruhenden Änderungsbescheide erlassen wurden, die maßgeblichen Fristen nicht abgelaufen.

Denn nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 läuft die Festsetzungsfrist, wenn vor ihrem Ablauf mit einer Außenprüfung begonnen wird, bis zur Unanfechtbarkeit der auf Grund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide nicht ab. Ein solcher Sachverhalt liegt im Streitfall vor, da nach den Feststellungen des FG im Jahr 1998 eine Außenprüfung bei der X-GmbH begonnen hat und zu diesem Zeitpunkt die Festsetzungs- und Feststellungsfristen hinsichtlich aller Streitjahre nicht abgelaufen waren. Die streitbefangenen Bescheide beruhen auf dieser Außenprüfung, weshalb § 171 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 im Streitfall eingreift.

b) Ohne Erfolg wendet der Kläger dagegen ein, dass der X-GmbH gegenüber die genannten Fristen deshalb abgelaufen seien, weil die Außenprüfung nicht wirksam angeordnet worden sei. Es trifft zwar zu, dass nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) eine Außenprüfung nicht die Rechtsfolge des § 171 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 auslöst, wenn sie auf einer unwirksamen Prüfungsanordnung beruht (BFH-Urteile vom 10. April 1987 III R 202/83, BFHE 150, 1, BStBl II 1988, 165; vom 13. Dezember 1990 V R 48/86, BFH/NV 1991, 790). Im Streitfall hat das FG die Prüfungsanordnung aber ohne Rechtsfehler als wirksam angesehen.

Insbesondere besteht entgegen der Ansicht des Klägers kein Anhaltspunkt für die Annahme, dass das FA die Prüfungsanordnung nur zum Schein erlassen habe. Das Gegenteil ergibt sich vielmehr daraus, dass die Prüfung in der Folge tatsächlich durchgeführt worden ist. Der Kläger bezweifelt denn auch in der Sache nicht die Prüfungsabsicht des FA; er hebt vielmehr letztlich nur darauf ab, dass die Prüfung nicht an dem in der Prüfungsanordnung angekündigten Tag habe beginnen sollen und dem entsprechend denn auch tatsächlich nicht an diesem Tag begonnen habe. Damit kann er jedoch schon deshalb keinen Erfolg haben, weil die Bestimmung des Prüfungsbeginns ein eigenständiger und von der Prüfungsanordnung zu unterscheidender Verwaltungsakt ist (Senatsurteil vom 18. Dezember 1986 I R 49/83, BFHE 149, 104, BStBl II 1987, 408; Klein/Rüsken, Abgabenordnung, 9. Aufl., § 196 Rz. 36, m.w.N.). Deshalb könnte, selbst wenn dieser im Streitfall als nichtig (§ 125 AO 1977) anzusehen wäre, hieraus nicht die Unwirksamkeit der Prüfungsanordnung selbst abgeleitet werden. Nur auf Letztere kommt es im Streitfall aber an.

Abgesehen davon besteht für die Vermutung, dem FA sei es bei der Festsetzung des Prüfungsbeginns auf den 20. Dezember 1996 ausschließlich um die Wahrung der Festsetzungsfrist für das ebenfalls prüfungsbefangene Jahr 1991 gegangen, ohnehin keine ausreichende Grundlage. Denn der Ablauf der Festsetzungsfrist wird nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut des § 171 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 nur durch den tatsächlichen Beginn der Prüfung gehemmt, so dass die Festlegung eines Prüfungsbeginns als solche nicht geeignet ist, der Finanzbehörde zu einer Fristwahrung zu verhelfen. Angesichts dessen ist nicht ersichtlich, aus welchem Grund das FA gegenüber der X-GmbH einen rein fiktiven Prüfungsbeginn hätte anordnen sollen; erst recht gilt dies im Hinblick auf die Prüfung für die Streitjahre, für die bei Erlass der Prüfungsanordnung der Ablauf der Festsetzungs- und Feststellungsfristen noch in weiter Ferne stand. Im Ergebnis hat deshalb das FG den Einwand des Klägers, es gehe im Streitfall um eine bloße „Scheinanordnung”, zu Recht verworfen.

c) Ebenso zutreffend ist die Annahme des FG, dass die Hemmung des Fristablaufs nicht an § 171 Abs. 4 Satz 2 AO 1977 scheitert. Nach dieser Vorschrift tritt die in § 171 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 bestimmte Rechtsfolge nicht ein, wenn die Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten unterbrochen wird und dies auf von der Finanzbehörde zu vertretenden Gründen beruht. Eine solche Gestaltung liegt indessen im Streitfall nicht vor. Denn das FG hat festgestellt, dass die Außenprüfung bei der X-GmbH am 16. Februar 1998 begonnen hat und dass sodann zumindest bis zum 16. Juli 1998 (Aktenvermerk des ersten Prüfers) Prüfungshandlungen erheblichen Umfangs vorgenommen wurden; diese Feststellung, die nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angegriffen wurde, ist für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Sie schließt aus, dass die Prüfung in den ersten vier Monaten nach ihrem Beginn für mehr als sechs Monate unterbrochen worden ist. Sofern in der Zeit vom 16. Juli 1998 bis zum 8. Februar 2000 (Bestellung des zweiten Prüfers) keine Prüfungshandlungen mehr vorgenommen werden sein sollten, läge zwar eine Unterbrechung der Prüfung vor, die aber nicht unmittelbar nach deren Beginn eingetreten wäre. Letzteres ist jedoch nach § 171 Abs. 4 Satz 2 AO 1977 Voraussetzung dafür, dass die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 entfällt.

d) Schließlich kann sich der Kläger nicht mit Erfolg auf eine Verwirkung des Steueranspruchs berufen. Denn eine solche tritt nicht schon dann ein, wenn die Finanzbehörde den Steueranspruch über längere Zeit hinweg nicht geltend macht. Vielmehr müssen weitere Umstände hinzutreten, die die verspätete Rechtsausübung durch die Behörde als Verstoß gegen Treu und Glauben erscheinen lassen (BFH-Urteile vom 9. August 1988 VII R 40/85, BFH/NV 1989, 260, 261; vom 9. März 1999 VIII R 19/97, BFH/NV 1999, 1186; BFH-Beschluss vom 1. Juli 2003 II B 84/02, BFH/NV 2003, 1534, m.w.N.). Solche Umstände liegen nur dann vor, wenn sich die Behörde über ihre Untätigkeit hinaus in einer Weise verhält, die auf eine Aufgabe des Steueranspruchs schließen lässt. Im Streitfall hat der Kläger kein derartiges Verhalten des FA geltend gemacht.

2. Die Ausführungen des FG erlauben jedoch keine abschließende Beantwortung der Frage, ob der streitige Betriebsausgabenabzug an § 160 AO 1977 scheitert.

a) Nach § 160 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 sind u.a. Betriebsausgaben steuerlich regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, die Empfänger genau zu benennen. „Empfänger” im Sinne dieser Vorschrift ist derjenige, dem der in der Betriebsausgabe enthaltene wirtschaftliche Wert übertragen wurde (BFH-Urteile vom 10. November 1998 I R 108/97, BFHE 187, 211, BStBl II 1999, 121; vom 20. April 2005 X R 40/04, BFH/NV 2005, 1739; Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 160 AO Tz. 15, m.w.N.). Nimmt die als unmittelbarer Empfänger auftretende Person diesen Wert erkennbar für einen anderen entgegen, so ist dieser andere der „Empfänger” i.S. des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 (BFH-Urteile vom 25. November 1986 VIII R 350/82, BFHE 148, 406, BStBl II 1987, 286; vom 25. Januar 2006 I R 39/05, BFH/NV 2006, 1618); das gilt auch dann, wenn jemand bei dem Empfang der Leistung zwar im eigenen Namen auftritt, den ihm übertragenen Wert aber nur zwecks Weiterleitung an einen Dritten erhält. „Genau benannt” ist der Empfänger, wenn der Finanzbehörde dessen vollständiger und zutreffender Name sowie seine Anschrift mitgeteilt werden (Senatsurteil vom 15. März 1995 I R 46/94, BFHE 178, 99, BStBl II 1996, 51; Tipke in Tipke/Kruse, a.a.O., § 160 AO Tz. 16, m.w.N.). Nach diesen Grundsätzen ist der Streitfall zu beurteilen.

b) Dabei ergibt sich zunächst, dass die X-GmbH und der Kläger dem Benennungsverlangen des FA nicht schon durch die Angabe der Y und der Z als Zahlungsempfänger genügt haben. Denn bei Y und Z handelt es sich zwar um luxemburgische Gesellschaften, deren Gesellschafter bekannt sind und die möglicherweise eigene wirtschaftliche Tätigkeiten entfaltet haben. Jedoch hat das FG nicht festgestellt, dass diese Gesellschaften irgendwelche Leistungen an die X-GmbH erbracht haben, die mit den streitigen Zahlungen abgegolten worden sein könnten. Hinzu kommt, dass nach den Feststellungen des FG einer der damaligen Geschäftsführer der X-GmbH (B) gegenüber der Kriminalpolizei und der Staatsanwaltschaft ausgesagt hat, die in Rede stehenden Beträge seien zum Teil als verdeckte Provisionszahlungen an M geflossen und zum Teil bei W verblieben. Angesichts dessen gibt es hinreichende Anhaltspunkte dafür, dass die zunächst an Y und Z gelangten Beträge nicht für diese, sondern für andere Personen bestimmt waren und nach dem übereinstimmenden Verständnis der an dem Vorgang Beteiligten an jene Personen weitergeleitet werden sollten. Bei einer solchen Gestaltung wären indessen diejenigen, an die Y und Z die Zahlungen weiterleiten sollten, „Empfänger” der Zahlungen i.S. des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 gewesen.

c) Andererseits besteht im Streitfall die Möglichkeit, dass die Empfänger der von der X-GmbH geleisteten Zahlungen schon durch die Aussage des B hinreichend bekannt geworden sind. Denn diese Aussage geht dahin, dass von den gezahlten Beträgen jeweils 50 v.H. an M weitergeleitet worden seien, während der hinter Y und Z stehende W den Rest für die Versteuerung der Einnahmen in Luxemburg verwendet (35 v.H.) sowie als eigene Provision behalten (15 v.H.) habe. Folgt man dem, so sind als „Empfänger” der streitigen Zahlungen M und W anzusehen, die nach Aktenlage mit Namen und Anschriften bekannt sind. Damit wäre den Anforderungen des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 genügt und für eine Versagung des Betriebsausgabenabzugs kein Raum. Insbesondere könnte dieser —möglicherweise entgegen der Ansicht des FA— nicht daran scheitern, dass das FA mangels ausreichender Beweismittel oder aus anderen Gründen die Steueransprüche gegenüber den benannten Empfängern nicht durchsetzen kann: § 160 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 verlangt von dem Zahlenden ausschließlich die „Benennung” des Zahlungsempfängers und belässt die Realisierbarkeit des Steueranspruchs gegenüber dem benannten Empfänger im alleinigen Risikobereich der Finanzbehörde.

d) Vor diesem Hintergrund hängt die Entscheidung des Rechtsstreits nach dem gegenwärtigen Stand der Erkenntnisse davon ab, ob die Angaben des B erstens zutreffen und zweitens alle streitigen Zahlungen erklären. Beide Fragen sind tatsächlicher Natur, weshalb zu ihrer Beantwortung in erster Linie das FG berufen ist. Das angefochtene Urteil lässt indessen nicht mit hinreichender Deutlichkeit erkennen, ob sich das FG in den genannten Punkten eine Überzeugung hat bilden können.

Denn dort heißt es zwar zunächst, dass „aufgrund des…Vortrages der X-GmbH und der Erläuterungen von B hierzu…die —konkret dargestellte— Entgeltlichkeit der Zahlungen evident” sei; diese Formulierung weist darauf hin, dass das FG der Darstellung des B Glauben geschenkt hat. In dieselbe Richtung deutet die Aussage, das Benennungsverlangen sei in Bezug auf die Zahlungen an Y erfüllt worden, da „die erforderlichen Angaben zu Y” sich „übereinstimmend aus den Darstellungen der Y und der Aussage von B” ergäben. Sodann stellt das FG aber im Hinblick auf die Zahlungen an Y ausschließlich darauf ab, dass Y „wirtschaftlich existent und aktiv” gewesen und deshalb als Empfängerin der an sie geleisteten Zahlungen anzusehen sei; zudem ist dort von einer „hinreichenden Benennung der Y selbst” sowie davon die Rede, dass die Weiterleitung von Zahlungen durch Y „die hier allein interessierende Geschäftsbeziehung zwischen X-GmbH und Y verlasse” und daher im Zusammenhang mit § 160 AO 1977 nicht maßgeblich sei. Diese Wendungen könnten dafür sprechen, dass das FG sich nicht auf die Empfängereigenschaft von M und W gestützt, sondern die Y als „Empfängerin” i.S. des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 angesehen und eine Weiterleitung von Beträgen durch diese für unbeachtlich gehalten hat. Eine Aussage des Inhalts, dass das FG von einer Durchleitung der Beträge an M und W überzeugt sei, enthält das Urteil jedenfalls nicht.

Auf der anderen Seite hat das FG einen Abzug der an Z geleisteten Zahlungen mit der Begründung abgelehnt, angesichts der Gesellschaftsverhältnisse der Z sei eine Identifizierung des Zahlungsempfängers nicht mit der gebotenen Klarheit möglich. Seine weiteren Ausführungen hierzu könnten zwar darauf hinweisen, dass es eine Weiterleitung jener Beträge an unbekannte Dritte in Betracht gezogen hat; eindeutig ist das Urteil aber auch in diesem Punkt nicht. Damit bleibt die Frage, ob die den Zahlungen zu Grunde liegenden Leistungsbeziehungen sich als unaufklärbar erwiesen haben oder in welchem Sinne sie zur Überzeugung des FG aufgeklärt werden konnten, auch in diesem Punkt letztlich offen.

e) Angesichts dessen muss die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen werden. Dieses wird versuchen müssen, sich eine Überzeugung dazu zu bilden, wer die in Rede stehenden Beträge letztlich erhalten hat und welche Leistungen mit den Zahlungen abgegolten wurden. Wenn und soweit sich diese Punkte als aufklärbar erweisen, steht § 160 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 dem vom Kläger erstrebten Betriebsausgabenabzug nicht entgegen; dasselbe gilt im Hinblick auf Zahlungen, von denen sich feststellen lässt, dass sie an in Deutschland nicht steuerpflichtige Empfänger weitergeleitet worden sind (vgl. dazu Senatsurteil vom 13. März 1985 I R 7/81, BFHE 145, 502, BStBl II 1986, 318; Tipke in Tipke/Kruse, a.a.O., § 160 AO Tz. 9 f.). Soweit hingegen die Person des Empfängers nicht zur Überzeugung des FG ermittelt werden kann und zugleich dessen inländische Steuerpflicht im Raum steht, wird die Klage keinen Erfolg haben können; die Beweislast (Feststellungslast) trägt insoweit der Kläger (vgl. BFH-Beschluss vom 5. November 2001 VIII B 16/01, BFH/NV 2002, 312, m.w.N.).