Gründe

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, Verbindlichkeiten im Zusammenhang mit einer Patronatserklärung für eine ihrer Tochtergesellschaften passivieren konnte.

Die Klägerin ist eine geschäftsleitende Holding, die in den Streitjahren 1990 bis 1994 Beteiligungen an mehreren inländischen und ausländischen Gesellschaften, darunter eine 100%ige Beteiligung an der X-GmbH (X) und der S-GmbH (S) hielt. Gesellschafter der Klägerin waren die Eheleute Z, die Anteile von 67,02 v.H. und 32,98 v.H. hielten.

Die X wurde im Jahr 1988 gegründet. Sie hat ein Stammkapital in Höhe von 50 000 DM. In den Jahren 1988 bis 1994 erwirtschaftete sie Verluste von insgesamt 5,4 Mio. DM. Die Verluste führten unstreitig bereits 1990 zu einer Überschuldung der X.

Der Hauptgesellschafter der Klägerin, der zu diesem Zeitpunkt Alleingeschäftsführer sowohl der Klägerin als auch der S war, wies daraufhin im Juli 1990 den Prokuristen der S an, die Liquidität der X über Darlehenszahlungen der S aufrechtzuerhalten. Die Finanzierung erfolgte über die S, weil diese als Eigentümerin des Grundbesitzes der Unternehmensgruppe die entsprechenden Sicherheiten für die Refinanzierung stellen konnte. Die S gewährte der X ab Juli 1990 Darlehen, die bis zum Jahresende eine Höhe von 500 000 DM erreichten. Im Oktober 1990 gab die Klägerin der X ebenfalls einen Kredit in Höhe von 350 000 DM. Die Darlehensforderung wurde im Jahresabschluss 1990 auf 1 DM wertberichtigt.

Unter dem 20. Dezember 1991 gab die Klägerin gegenüber der X folgende Patronatserklärung ab:

„Wir verpflichten uns, unsere Tochtergesellschaft 'X', ..., finanziell stets so ausgestattet zu halten, dass diese ihren Verpflichtungen gegenüber Dritten in vollem Umfang pünktlich nachkommen kann. Wir verpflichten uns weiterhin, unsere Darlehensforderung gegen 'X', ..., solange und in dem Umfang nicht geltend zu machen, als die Gesellschaft überschuldet ist.”

In den ersten Jahren der Streitjahre finanzierte sich die X teilweise durch Kredite der S, teilweise durch unmittelbare Inanspruchnahme von Bankkrediten. So wies die Bilanz zum 31. Dezember 1990 Bankkredite in Höhe von 917 000 DM und Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen in Höhe von 2 370 000 DM aus. 1991 stiegen die Beträge auf ca. 1 165 000 DM Bankkredite und ca. 3 360 000 DM gruppeninterne Kredite. Im Juli 1993 wurde die Finanzierung der Unternehmensgruppe umstrukturiert. Die S schloss als Finanzierungsstelle der Unternehmensgruppe mit mehreren Banken einen Poolvertrag, mit dem die Banken der S zur Finanzierung der gesamten Unternehmensgruppe eine Kreditlinie von 13 150 000 DM einräumten. Die S leitete die Kredite entsprechend den wirtschaftlichen Erfordernissen an die Schwestergesellschaften weiter.

Die X bilanzierte die Verbindlichkeiten aus der Inanspruchnahme der Kreditlinie als Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen. Auf der Passivseite der Bilanzen findet sich der Zusatz: „Gewährleistungsanspruch, Patronatserklärung der Gesellschafter” mit Betragsangabe.

Die Klägerin bildete für die drohende Inanspruchnahme aus der Patronatserklärung zu den jeweiligen Bilanzstichtagen Rückstellungen in Höhe von 1 595 000 DM im Jahr 1990, die bis zum Streitjahr 1994 auf 5 056 000 DM anwuchsen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) vertrat die Auffassung, die Verpflichtungen aus der Patronatserklärung seien in den Streitjahren nicht zu passivieren gewesen, da eine Inanspruchnahme der Klägerin nicht gedroht habe.

Das Finanzgericht (FG) Köln wies die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 477 veröffentlichtem Urteil vom 14. Dezember 2004 13 K 6713/00 ab.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Entscheidung des FG aufzuheben und die angefochtenen Steuerbescheide unter Anerkennung der streitigen Rückstellungen/Verbindlichkeiten der Klägerin aus der Patronatserklärung zu ändern.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Dessen tatsächliche Feststellungen lassen eine abschließende Beurteilung des Streitfalls nicht zu.

1. Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), §§ 98a, 103 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) hat die Klägerin in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Diese Grundsätze ergeben sich u.a. aus den Bestimmungen des Ersten Abschnitts des Dritten Buches „Vorschriften für alle Kaufleute” der §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB). Nach § 240 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1, § 242 Abs. 1, § 246 Abs. 1 HGB hat der Kaufmann in der Bilanz für den Schluss eines jeden Geschäftsjahres u.a. seine Verbindlichkeiten (Schulden) vollständig auszuweisen. Eine Verbindlichkeit verkörpert eine dem Inhalt und der Höhe nach bestimmte Leistungspflicht, die erzwingbar ist und zudem eine wirtschaftliche Belastung darstellt (Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 20. Oktober 2004 I R 11/03, BFHE 207, 295, BStBl II 2005, 581; vom 18. Dezember 2002 I R 17/02, BFHE 201, 234, BStBl II 2004, 126). Ist eine Verbindlichkeit dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewiss, ist sie unter den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten i.S. des § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB auszuweisen.

2. Das FG hat zutreffend angenommen, dass infolge der Patronatserklärung in der Bilanz der Klägerin keine ungewissen Verbindlichkeiten gemäß § 249 Abs. 1 HGB in Höhe des jeweiligen Schuldenstandes der X auszuweisen waren.

a) Im Gegensatz zu „weichen” Patronatserklärungen verpflichtet sich der Patron bei einer „harten” Patronatserklärung, für die Verbindlichkeiten des Schuldnerunternehmens rechtlich einzustehen. Dies geschieht dadurch, dass sich der Patron entweder gegenüber einem oder mehreren Gläubigern des Schuldnerunternehmens oder gegenüber dem Schuldnerunternehmen selbst verpflichtet, dieses stets finanziell oder kapitalmäßig so auszustatten, dass es jederzeit in der Lage ist, seine Verpflichtungen zu erfüllen (Bundesgerichtshof —BGH—, Urteil vom 30. Januar 1992 IX ZR 112/91, BGHZ 117, 127, 133; vgl. Loitz/Schulze, Der Betrieb —DB— 2004, 769). Wird die Erklärung gegenüber dem Schuldnerunternehmen abgegeben, steht diesem im Fall der Krise oder der Insolvenz (strittig, a.A. Oberlandesgericht —OLG— Celle, Urteil vom 28. Juni 2000 9 U 54/00, OLGR Celle 2001, 39) ein unmittelbar durchsetzbarer Anspruch gegen den Patron zu (OLG München, Urteil vom 22. Juli 2004 19 U 1867/04, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht —ZIP— 2004, 2102; Kiethe, ZIP 2005, 646, 649 f.).

Eine derartige (konzerninterne) Patronatserklärung hat die Klägerin abgegeben. Sie hat sich der X gegenüber verpflichtet, diese finanziell stets so auszustatten, dass sie ihren Verpflichtungen gegenüber Dritten in vollem Umfang und pünktlich nachkommen kann. Unmittelbare Ansprüche von Gläubigern der X gegen die Klägerin wurden dadurch nicht begründet (vgl. Kiethe, ZIP 2005, 646, 649 f., m.w.N.). Die Klägerin war vielmehr allein der X gegenüber zur Überlassung von Kredithilfen jeder Art verpflichtet, wenn diese von ihren Gläubigern in Anspruch genommen wurde und ihr selbst keine hinreichenden Eigenmittel zur Verfügung standen (vgl. OLG München, Urteil in ZIP 2004, 2102).

b) Ebenso wie andere Eventualverbindlichkeiten sind harte Patronatserklärungen zwar gemäß §§ 251, 268 Abs. 7 HGB vermerkungs- und berichtspflichtig, Verpflichtungen hieraus sind jedoch erst zu passivieren, wenn die Gefahr einer Inanspruchnahme ernsthaft droht (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB; vgl. z.B. Mirow, Der Konzern 2006, 112, 115). Im Streitfall drohte eine Inanspruchnahme der Klägerin aus der Patronatserklärung zu Lasten des eigenen Vermögens grundsätzlich nicht.

aa) Der Patron erfüllt seine Verpflichtung aus der Patronatserklärung dadurch, dass er den Begünstigten zur Einhaltung der Zahlungsfähigkeit hinreichend ausstattet. Auf welche Weise der Patron seiner Ausstattungspflicht nachkommt, unterliegt seiner freien Entscheidung. Denn er schuldet nicht eine nach Art und Umfang genau beschriebene Leistung, sondern nur den Erfolg, den Schuldner mit einer ausreichenden Finanzausstattung zu versehen (OLG München, Urteil in ZIP 2004, 2102). Als Ausstattungsmöglichkeit kommt daher z.B. die Gewährung von Darlehen, ein Forderungsverzicht oder auch die Sicherung eines Fremdkredits in Betracht.

bb) Die Klägerin hat ihrer Ausstattungspflicht aus der Patronatserklärung gegenüber der X dadurch genügt, dass sie ihre 100%ige Tochtergesellschaft S angewiesen hat, der X stets Kredite im erforderlichen Umfang zu gewähren. Damit hat sie gewährleistet, dass sämtliche Verbindlichkeiten der X gegenüber Dritten erfüllt werden konnten. Da die Erfüllung dieser Ausstattungspflicht nicht aus ihrem Betriebsvermögen, sondern aus Mitteln der S erfolgte, war mit der Gewährung der wegen der Überschuldung der X zu den Bilanzstichtagen nicht werthaltigen Darlehen unmittelbar keine Minderung ihres Betriebsvermögens verbunden.

3. Jedoch ist nicht ausgeschlossen, dass die Klägerin aus diesen Vorgängen zu den einzelnen Bilanzstichtagen gleichwohl Verbindlichkeiten ausweisen musste (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG, § 246 Abs. 1, § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB). Ob das der Fall ist, kann anhand der Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilt werden, so dass dessen Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen ist.

a) Soweit die Klägerin ihre Ausstattungspflicht zu den einzelnen Bilanzstichtagen durch Einschaltung der S bereits erfüllt hatte, waren weiter gehende Ansprüche der X gegen die Klägerin nicht gegeben. Jedoch könnten Ausgleichsansprüche der S gegen die Klägerin bestanden haben.

aa) Die Klägerin musste —ungeachtet der gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit— nicht befürchten, dass die S ihre Kredite kündigen und die X wiederum die Klägerin aus der Patronatserklärung in Anspruch nehmen würde. Denn die Darlehen der S hatten eigenkapitalersetzenden Charakter und durften daher nicht von der X zurückgefordert werden. Der S, die Eigentümerin des Grundbesitzes der Unternehmensgruppe war, kam konzernintern die Aufgabe zu, für die notwendige Kapitalausstattung der konzernangehörigen Unternehmen zu sorgen. Werden in dieser Situation Schwestergesellschaften Darlehen gewährt, die verlorenes Stammkapital substituieren, kommt diesen Krediten kapitalersetzender Charakter zu (ständige Rechtsprechung, z.B. BGH-Urteil vom 27. November 2000 II ZR 179/99, ZIP 2001, 115; vgl. auch Fleischer in v. Gerkan/Hommelhoff, Handbuch des Kapitalersatzrechts, 2. Aufl., S. 405 ff., 416 ff.).

bb) Es ist aber nicht auszuschließen, dass die Klägerin der S die Darlehensmittel ersetzen oder jener nach § 778 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) wie ein Bürge haften sollte. Das FG hat nicht aufgeklärt, ob und ggf. welche Vereinbarungen der Klägerin mit der S den Darlehenshingaben zugrunde lagen. Es ist davon ausgegangen, dass die Klägerin zu den Bilanzstichtagen aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit nicht damit rechnen musste, von der S aus den Darlehen an die X in Anspruch genommen zu werden. Diese Würdigung kann deshalb keinen Bestand haben, weil ihr möglicherweise die Auffassung zugrunde liegt, dass insoweit nur der Ausweis von ungewissen Verbindlichkeiten (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB) in Betracht kommt. Je nach Inhalt der Vereinbarung mit der S können aber, soweit die S die Darlehen bereits an die X vergeben hatte, zu den einzelnen Bilanzstichtagen gewisse Verbindlichkeiten vorgelegen haben. Während die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten u.a. voraussetzt, dass der Steuerpflichtige ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen muss, sind dem Grunde und der Höhe nach gewisse Verbindlichkeiten stets auszuweisen, es sei denn, sie müssen mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht erfüllt werden (BFH-Urteil vom 22. November 1988 VIII R 62/85, BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359).

b) Es ist des Weiteren denkbar, dass zu den Bilanzstichtagen fällige oder kurzfristig fällig werdende Verbindlichkeiten der X bestanden haben, die zu diesen Zeitpunkten noch nicht durch Liquiditätshilfen der S abgedeckt waren. In Höhe der insoweit bestehenden Liquiditätsunterdeckung hätte aufgrund der Patronatserklärung eine fällige Ausstattungsverpflichtung der Klägerin bestanden. Auch diese wäre nach den allgemein für die Bilanzierung gewisser Verbindlichkeiten geltenden Grundsätzen in der Bilanz der Klägerin nur dann nicht zu passivieren, wenn mit einer Inanspruchnahme der Klägerin durch die X mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht zu rechnen gewesen wäre.

Bei den in diesem Zusammenhang noch zu treffenden Feststellungen wird das FG zu beachten haben, dass zu den fälligen Verbindlichkeiten der X nicht die gegenüber der S bestehenden Darlehensverpflichtungen gerechnet werden können. Diese konnten in den Streitjahren aufgrund des eigenkapitalersetzenden Charakters der Darlehen —dazu oben 3.a aa— von der durchweg überschuldeten X nicht zurückgefordert werden und waren daher nicht fällig. Eine Liquiditätsunterdeckung kommt demnach nur für die Bilanzstichtage 31. Dezember 1991 und 31. Dezember 1992 in Betracht, weil die X ab der Umstrukturierung der Konzernfinanzierung im Juli 1993 nur noch Verbindlichkeiten gegenüber der S, nicht aber mehr Darlehensverbindlichkeiten gegenüber außenstehenden Banken hatte.

Sollte sich herausstellen, dass zu den Bilanzstichtagen 31. Dezember 1991 oder 31. Dezember 1992 Ansprüche der X an die Klägerin bestanden, weil z.B. fällige oder kurzfristig fällig werdende Zins- und/oder Tilgungsleistungen gegenüber den Banken zu erbringen waren, wird zu beachten sein, dass mit der Befriedigung dieser Ansprüche durch die S diese Verbindlichkeiten erfolgswirksam aufzulösen sind. Ggf. ist dann aber eine Verbindlichkeit gegenüber der S in gleicher Höhe auszuweisen, falls die Klägerin der S die Darlehensmittel zu ersetzen hatte.

Bei der Prüfung der Frage, ob eine derartige Vereinbarung mit der S getroffen wurde, kommt der bilanziellen Behandlung der Darlehen an die X bei der S eine indizielle Bedeutung zu. Insbesondere, wenn die S die Darlehen nicht wertberichtigt oder einen Anspruch gegen die Klägerin aktiviert hat, spricht dies dafür, dass eine Verbindlichkeit der Klägerin gegen die S begründet wurde, die grundsätzlich auszuweisen ist.

4. Weiter gehende Verbindlichkeiten der Klägerin sind nicht ersichtlich. Insbesondere stand der X —entgegen der Auffassung der Revision— kein Anspruch aus § 31 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) gegen die Klägerin zu, so dass hieraus eine Pflicht zur Passivierung nicht abgeleitet werden kann.

a) Die Gesellschaft darf an einen Gesellschafter aus Mitteln der Gesellschaft keine Leistung erbringen, die das zur Erhaltung des Stammkapitals erforderliche Vermögen schmälert und deshalb gegen § 30 Abs. 1 GmbHG verstößt. Von dieser Vorschrift wird auch die Rückgewähr einer Gesellschafterleistung erfasst, die den vom BGH entwickelten, teilweise in §§ 32a, § 32b GmbHG kodifizierten Regelungen über die Behandlung eigenkapitalersetzender Gesellschafterhilfen unterliegt. Raum für die Anwendung dieser Regeln ist aber nur, soweit der Gesellschafter seine Leistung tatsächlich erbracht hat. Nur dann kann sich die Frage stellen, ob die Hilfe, die der Gesellschafter der GmbH als Drittgläubiger gewährt hat, ungeachtet ihrer formalen Einordnung funktionales Eigenkapital darstellt und aus diesem Grunde der Auszahlungssperre des § 30 GmbHG unterliegt. Die Rechtsfolgen der Umqualifizierung beschränken sich demgemäß auf ein Abzugsverbot; eine Pflicht zur Zuführung neuer Eigenmittel ist mit den Eigenkapitalgrundsätzen nicht zu rechtfertigen (BGH-Urteil vom 28. Juni 1999 II ZR 272/98, BGHZ 142, 116, m.w.N.).

b) Anhaltspunkte dafür, dass die X an die Klägerin das zur Erhaltung des Stammkapitals erforderliche Vermögen ausbezahlt hat, liegen nicht vor. Eine Rückzahlung ist weder direkt noch indirekt erfolgt. Eine indirekte Rückzahlung von Eigenkapital käme dann in Betracht, wenn die X Leistungen z.B. an Kreditgläubiger erbracht und dadurch zugleich eine Schuld der Klägerin beglichen hätte (H.P. Westermann in Scholz, GmbHG, 9. Aufl., § 30 Rz 28 f., m.w.N.; Hueck/Fastrich in Baumbach/ Hueck, GmbHG, 18. Aufl., § 30 Rz 17). Diese Voraussetzungen liegen indessen schon deshalb nicht vor, weil die Klägerin eine konzerninterne Patronatserklärung abgegeben hat, die sich auf eine Kapitalausstattungszusage zu Gunsten der X beschränkte und daher unmittelbare Ansprüche dritter Kreditgeber gegen die Klägerin nicht begründete. Sie war nur der X gegenüber zu Kredithilfen jeder Art verpflichtet, wenn diese von ihren Gläubigern in Anspruch genommen wurde. Dieser Anspruch diente aber nicht als Sicherungsmittel gegenüber den Gläubigern und begünstigte jene daher nicht unmittelbar (OLG München, Urteil in ZIP 2004, 2102; vgl. auch Ulmer in Hachenburg, GmbHG, 8. Aufl., § 32a, b Rz 136; Karsten Schmidt in Scholz, a.a.O., § 32a, b Rz 148; Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, a.a.O., § 32a Rz 82). Umfang und Inhalt der Verpflichtungen der Klägerin zu den einzelnen Stichtagen bestimmen sich allein nach der Patronatserklärung.