Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist als Unternehmer gewerblich tätig und erzielt daneben u.a. Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung seines umfangreichen Immobilienvermögens.

Mit notariellem Vertrag vom 29. September 1992 erwarb der Kläger ein Grundstück in M zu einem Preis in Höhe von 757 178 DM. Von Februar bis Oktober 1994 ließ er auf dem Grundstück einen Supermarkt errichten. Die Herstellungskosten beliefen sich auf 2 168 471 DM. Die Finanzierung erfolgte über sog. Termingeldkonten, die ausweislich einer Bescheinigung der finanzierenden Bank vom 4. September 1998 langfristig konzipiert, jedoch wegen erwarteter fallender Zinsen jeweils nur kurzfristig in Anspruch genommen worden sind. Das gesamte Objekt wurde für die Zeit nach der Fertigstellung aufgrund langfristiger Verträge vermietet.

Mit Vertrag vom 16. Dezember 1994 veräußerte der Kläger den Baukomplex zum Preis von brutto 6 325 000 DM. Der Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten sollte mit Hinterlegung des Kaufpreises, frühestens jedoch zum 15. Februar 1995 erfolgen. Die Mietverträge, die der Kläger ohne Einschaltung eines Bevollmächtigten am 11. September 1992, 5. August 1993 bzw. 21. Oktober 1994 abgeschlossen hatte, übernahm der Erwerber.

Der Kaufpreis wurde nach den Angaben des Klägers im April 1995 bezahlt. Die Mieteinnahmen für die Monate Januar bis einschließlich April 1995 erfasste der Kläger als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und erklärte hieraus einen Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben in Höhe von 26 064 DM. Den Veräußerungsvorgang ordnete der Kläger der Privatsphäre zu.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) berücksichtigte in dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) stehenden Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 1995 einen Einnahmenüberschuss aus der Vermietung des Supermarktes in Höhe von 29 140 DM. Der Steuerbescheid wurde bestandskräftig.

Im Rahmen der Bearbeitung der Einkommensteuererklärung für das Jahr 1997 griff das FA die Veräußerung des Supermarktes unter dem Aspekt des gewerblichen Grundstückhandels auf. Es änderte den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1995 nach § 164 Abs. 2 AO 1977 und berücksichtigte einen Gewinn aus Gewerbebetrieb aus der Veräußerung des Objekts in Höhe von 2 556 101 DM. Den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr 1995 setzte es auf 123 505 DM fest.

Aufgrund des Einspruchs des Klägers erließ das FA am 21. Juli 1999 Teilabhilfebescheide hinsichtlich der Einkommensteuer und des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags 1995 unter Zugrundelegung eines Veräußerungsgewinns aus dem Verkauf des streitigen Objekts —nunmehr unter Berücksichtigung einer Gewerbesteuerrückstellung in Höhe von 367 885 DM— in Höhe von 2 198 216 DM. Im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2004, 650 veröffentlichtem Urteil abgewiesen. Die Tätigkeit des Klägers sei gewerblich gewesen. Nachhaltigkeit i.S. des § 15 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) liege vor, da die Errichtung eines Objekts dieser Größenordnung auch zum Ende der Bauphase noch eine Vielzahl von Einzelaktivitäten erfordere, die dem Kläger als Auftraggeber zuzurechnen seien. Die Nachhaltigkeit folge deshalb im Streitfall aus der Intensität der Betätigung, ohne dass es auf eine Wiederholungsabsicht ankomme.

Auch werde im Streitfall die Grenze der privaten Vermögensverwaltung überschritten. Die für die Annahme eines gewerblichen Grundstückhandels nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) erforderliche unbedingte Veräußerungsabsicht ergebe sich aus der Tatsache, dass der Kläger bereits während der Bauphase über seinen Architekten Verkaufsverhandlungen mit dem späteren Erwerber aufgenommen habe. Das Fassen des Verkaufsentschlusses noch während der Bauphase sei als ein —vom Kläger jedenfalls nicht widerlegtes— Indiz für eine unbedingte Veräußerungsabsicht anzusehen. Deshalb könne dahinstehen, ob aus eventuellen Immobilienverkäufen einer GmbH, an deren Stammkapital der Kläger zu 25 v.H. beteiligt war, auf eine Wiederholungsabsicht des Klägers bei der Veräußerung des streitigen Objekts geschlossen werden könne. Aus der langfristigen Vermietung und Finanzierung ergäben sich keine Anhaltspunkte für eine bloße Vermögensverwaltung, da vermietete Gewerbeobjekte besser veräußerbar seien als leer stehende. Die Finanzierung sei zwar langfristig konzipiert, aber jeweils nur kurzfristig in Anspruch genommen worden.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung formellen und materiellen Rechts. Das Anbieten und Verkaufen nur eines Wirtschaftsgutes könne niemals eine nachhaltige Betätigung i.S. des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG sein.

Der Kläger beantragt, das FG-Urteil und die Einkommensteueränderungsbescheide vom 21. Mai 1999 und vom 21. Juli 1999 sowie die Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1995 vom 4. Juni 1999 und vom 21. Juli 1999, alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Oktober 1999 aufzuheben,

hilfsweise die Einkommensteuerfestsetzung dahingehend abzuändern, dass für den erzielten Veräußerungserlös die Tarifbegünstigung der §§ 16, 34 EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung gewährt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) weist darauf hin, dass nach der Entscheidung des IV. Senats des BFH vom 28. April 2005 IV R 17/04 (BFHE 209, 372, BStBl II 2005, 606) Nachhaltigkeit i.S. des § 15 Abs. 2 EStG ausnahmsweise selbst dann zu bejahen sei, wenn der Steuerpflichtige nur ein einziges Geschäft oder einen einzigen Vertrag abgeschlossen habe und sich keine Wiederholungsabsicht feststellen lasse. Dies sei dann der Fall, wenn die Erfüllung dieses Geschäfts oder Vertrags eine Vielzahl von unterschiedlichen Einzeltätigkeiten erfordere, die in ihrer Gesamtheit die Würdigung rechtfertigten, der Steuerpflichtige sei nachhaltig tätig geworden. Im Streitfall sei die Nachhaltigkeit aus dem Umfang und der Intensität der eigenen Betätigung des Klägers im Zusammenhang mit der Errichtung des Supermarktes zu folgern.

II. Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Zu Unrecht hat das FG angenommen, dass der Kläger durch den Ankauf, die Bebauung und Veräußerung des Supermarkt-Grundstücks innerhalb von etwas mehr als zwei Jahren einen gewerblichen Grundstückshandel unterhalten habe.

1. Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Die Betätigung muss den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreiten (vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C. vor I.). Ob Letzteres hier anzunehmen ist, kann dahingestellt bleiben. Denn jedenfalls war die hier fragliche Tätigkeit nicht im Rechtssinne „nachhaltig”.

a) Eine Tätigkeit ist grundsätzlich nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, also eine Wiederholungsabsicht in der Weise besteht, dass weitere Geschäfte geplant sind (vgl. BFH-Urteile vom 21. August 1985 I R 60/80, BFHE 145, 33, BStBl II 1986, 88; vom 15. Juli 1986 VIII R 289/81, BFH/NV 1987, 92; vom 12. Juli 1991 III R 47/88, BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143; vom 16. Januar 1996 VIII R 11/94, BFH/NV 1996, 676; vom 17. Juni 1998 X R 68/95, BFHE 186, 288, BStBl II 1998, 667).

aa) Dabei reicht nach ständiger Rechtsprechung ein wiederholtes Tätigwerden allein auf der Beschaffungsseite nicht aus (BFH-Urteile in BFH/NV 1987, 92; vom 4. März 1993 IV R 28/92, BFH/NV 1993, 728; vom 13. Dezember 1995 XI R 43-45/89, BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232, 238, unter III.2.c). Vielmehr fehlt es nach der Rechtsprechung des BFH an der Nachhaltigkeit, wenn der Steuerpflichtige mehrere unbebaute Grundstücke (Grundstücksparzellen) angeschafft und durch nur einen Vertrag an einen Erwerber weiterveräußert hat, wenn eine Wiederholungsabsicht nicht feststellbar ist (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 1987, 92; in BFH/NV 1993, 728). Gleiches gilt für die Veräußerung von mehreren Eigentumswohnungen durch nur einen Vertrag (BFH-Urteil vom 30. Juni 1993 XI R 38, 39/91, BFH/NV 1994, 20), wenn sich der Veräußerer nicht zuvor erfolglos um Einzelverkäufe bemüht hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143).

Nachhaltigkeit ist hingegen anzunehmen, wenn mehrere Grundstücksparzellen (BFH-Urteil vom 29. August 1973 I R 214/71, BFHE 110, 348, BStBl II 1974, 6) oder Miteigentumsanteile (BFH-Urteil vom 8. Juli 1982 IV R 20/78, BFHE 136, 252, BStBl II 1982, 700) in verschiedenen Verträgen verkauft werden. Denn dann liegt ein auf Wiederholung angelegter Veräußerungsentschluss vor.

bb) Ausnahmsweise kann nach der Rechtsprechung Nachhaltigkeit selbst dann zu bejahen sein, wenn der Steuerpflichtige nur ein einziges Geschäft oder einen einzigen Vertrag abschließt und sich keine Wiederholungsabsicht feststellen lässt. Dies ist dann der Fall, wenn die Erfüllung dieses Geschäfts oder Vertrags eine Vielzahl von unterschiedlichen Einzeltätigkeiten erfordert, die in ihrer Gesamtheit die Würdigung rechtfertigen, der Steuerpflichtige sei nachhaltig tätig geworden. So hat der VIII. Senat des BFH im Urteil vom 9. Dezember 2002 VIII R 40/01 (BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294) eine Nachhaltigkeit aus zahlreichen und mit unbedingter Veräußerungsabsicht entfalteten Aktivitäten im Interesse einer bestmöglichen Verwertung des Grundbesitzes abgeleitet. Der IV. Senat des BFH hat im Urteil in BFHE 209, 372, BStBl II 2005, 606 darauf verwiesen, dass für die Annahme der Nachhaltigkeit Einzeltätigkeiten nicht ausreichen, die beim Bau eines jeden Hauses erforderlich werden, gleichgültig ob es selbst genutzt, vermietet oder veräußert werden soll. Andernfalls wäre die Nachhaltigkeit bei der Veräußerung eines einzigen selbst bebauten Grundstücks nicht die Ausnahme, sondern die Regel. Nur wenn ein Steuerpflichtiger beim Verkauf eines selbst bebauten Grundstücks über einen längeren Zeitraum Aktivitäten entwickelt, die nach Umfang und Gewicht hinter denen, die zum Bau mehrerer Objekte notwendig sind, nicht zurückbleiben, kann die Gesamttätigkeit als nachhaltig beurteilt werden. In der Entscheidung vom 1. Dezember 2005 IV R 65/04 (BFHE 212, 106, BStBl II 2006, 259) hat der IV. Senat des BFH Nachhaltigkeit beim Verkauf eines Grundstücks bejaht, wenn der Steuerpflichtige (kumulativ) in unbedingter Veräußerungsabsicht eine Bauplanung für das Grundstück erstellen lässt, im Interesse der potentiellen Erwerber Mietverträge abschließt, bei Gesamtbaukosten von rd. 12,4 Mio. DM und einem Gewinn von fast 4 Mio. DM mehrere Bauunternehmer beauftragt und sich zur Gewährleistung für Baumängel sowie zur Zahlung von Schadensersatz für Mietausfälle bei nicht rechtzeitiger Fertigstellung verpflichtet.

cc) Ob infolge der Vielzahl und des Gewichts der vom Verkäufer im Hinblick auf die Bebauung entfalteten Aktivitäten die Gesamttätigkeit als nachhaltig anzusehen ist, richtet sich nach dem —vom FG festzustellenden— Gesamtbild der Verhältnisse eines jeden Falles. Es ist darauf abzustellen, ob der Steuerpflichtige in einer Weise tätig geworden ist, die dem Bild des Gewerbetreibenden —insbesondere eines Bauunternehmers oder Bauträgers— entspricht. Die Höhe der Baukosten spielt im Rahmen dieser Gesamtwürdigung nur als Beweisanzeichen eine Rolle (BFH-Urteil in BFHE 212, 106, BStBl II 2006, 259).

b) Nach diesen Grundsätzen ist der Kläger mit dem Bau des Supermarktes und dessen anschließendem Verkauf nicht nachhaltig tätig geworden.

In der Entscheidung in BFHE 212, 106, BStBl II 2006, 259 hat der BFH Baukosten in Höhe von rd. 12,4 Mio. DM als nicht so hoch beurteilt, dass aus ihnen allein geschlossen werden müsste, die Klägerin sei beim Verkauf des von ihr zu bebauenden Grundstücks nachhaltig i.S. von § 15 Abs. 2 EStG tätig geworden. Da sich die Baukosten im Streitfall nach den Feststellungen des FG auf rd. 2 Mio. DM beliefen, spielen sie nach Auffassung des erkennenden Senats im Rahmen der Gesamtwürdigung keine entscheidende Rolle. Anders als die Steuerpflichtigen in dem dem BFH-Urteil in BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294 zugrunde liegenden Streitfall hat der Kläger im Interesse einer bestmöglichen Verwertung seines Grundbesitzes auch nicht nach der Bekundung seiner unbedingten Verkaufsabsicht zahlreiche Einzelaktivitäten entfaltet. Er hat keinen Kooperationsvertrag mit einem Geschäftspartner zur gemeinsamen Verwertung seines Grundbesitzes geschlossen, wonach der Grundstückserwerber den Geschäftspartner mit der schlüsselfertigen Erstellung des Supermarktes beauftragen sollte. Er hat —nachdem er sich im September 1994 zum Verkauf des Supermarktes entschlossen hatte— weder eine Änderung noch eine Ergänzung der erteilten Baugenehmigung beantragt. Er hat lediglich seinen Grundbesitz und nicht auch —noch nach dem Verkaufsentschluss geänderte— Baupläne veräußert und die Gewähr dafür übernommen, dass eine Baugenehmigung bestandskräftig wird. Er hat nicht versichert, dass die Grundstücksnachbarn dem genehmigten Bauvorhaben zugestimmt haben. Vielmehr war der Supermarkt —dessen Bauzeit ohnehin lediglich acht Monate betragen hatte— in dem Zeitpunkt, als der Kläger seine unbedingte Veräußerungsabsicht bekundet hatte, nahezu fertig gestellt.

Der Kläger hat sich auch nicht zur Erzielung möglichst hoher Mieten durch den Käufer des Grundbesitzes um Mieter für den Supermarkt bemüht. Vielmehr hatte er den Mietvertrag mit dem Hauptmieter bereits im Jahr 1992 und damit zwei Jahre vor seinem Entschluss, den Supermarkt zu veräußern, abgeschlossen. Ein weiterer Mietvertrag wurde im August 1993 noch vor der Stellung des Bauantrags durch den Kläger geschlossen. Nur eine Teilfläche von lediglich 50 qm hat der Kläger im Oktober 1994 und damit zu einem Zeitpunkt vermietet, in dem er nach den Feststellungen des FG den Entschluss gefasst hatte, den Supermarkt zu verkaufen.

Zudem ist der Kläger gegenüber dem Erwerber keine zusätzlichen Verpflichtungen eingegangen (vgl. Urteil in BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294: dort hatte sich der Steuerpflichtige gegenüber seinem Vertragspartner zur Verschaffung des Eigentums an zwei weiteren, in fremdem Eigentum stehenden Grundstücken und damit zur Erbringung von Leistungen auch nach Abschluss des Kaufvertrags verpflichtet; im dem Urteil in BFHE 212, 106, BStBl II 2006, 259 zugrunde liegenden Streitfall hatte der Kläger eine zweijährige Gewährleistungspflicht übernommen). Im Streitfall hat der Kläger den Grundbesitz ohne Gewähr für einen bestimmten Flächeninhalt und in dem baulichen Zustand verkauft, in dem er sich zu diesem Zeitpunkt befand. Er hat keine Haftung für sichtbare und unsichtbare Sachmängel übernommen, sondern lediglich —wie andere Grundstücksverkäufer auch— versichert, ihm seien unsichtbare Sachmängel nicht bekannt und mit Besitzübergang an den Käufer alle Gewährleistungsansprüche gegen Personen, die an der Errichtung des Supermarktes beteiligt waren ohne Gewähr für das Bestehen und die Durchsetzbarkeit dieser Ansprüche abgetreten. Zudem hat der Kläger keine Gewähr für die Zulässigkeit einer weiteren Bebauung des verkauften Grundbesitzes und dafür geleistet, dass Straßengrund nicht abzugeben ist. Anders als in dem der Entscheidung in BFHE 212, 106, BStBl II 2006, 259 zugrunde liegenden Streitfall finden sich im notariellen Kaufvertrag auch keine Bezugnahmen auf die Makler- und Bauträgerverordnung.

Die Initiativen und Tätigkeiten des Klägers im Zusammenhang mit der Errichtung des Supermarktes gingen nicht über diejenigen hinaus, die jeder Bauherr ergreifen muss und verwirklicht. Seine Aufgaben beschränkten sich auf die eigenverantwortliche Grundstückssuche, die Planerstellung und Durchführung des Baugenehmigungsverfahrens, die Errichtung des Objekts unter Inanspruchnahme von Drittleistungen sowie auf die Sicherstellung der Finanzierung. Die Gesamttätigkeit des Klägers entsprach nach Umfang und Gewicht nicht derjenigen, die zum Bau mehrerer Gebäude notwendig ist (BFH-Urteil in BFHE 209, 372, BStBl II 2005, 606).

2. Es ist nicht von Bedeutung, ob sich der Kläger —wie vom FA im finanzgerichtlichen Verfahren vorgetragen— unmittelbar nach der Kaufpreiszahlung und dem Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten am Supermarkt mit 25 v.H. an einer GmbH beteiligt hat, deren Unternehmensgegenstand die Errichtung von Bauwerken aller Art durch Dritte und der Erwerb und Vertrieb von bebauten und unbebauten Grundstücken ist und die u.a. zuvor erworbene Grundstücke mit Supermärkten bebaut und anschließend veräußert.

Bei Personengesellschaften hat es der Große Senat des BFH im Beschluss vom 3. Juli 1995 GrS 1/93 (BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617) im Interesse einer zutreffenden Besteuerung für sachlich geboten angesehen, im Rahmen einer Gesamtwürdigung dem Gesellschafter alle auf dem Gebiet des gewerblichen Grundstückshandels entfalteten Tätigkeiten —also anteilig auch diejenigen der Personengesellschaft— unmittelbar zuzurechnen. Da Kapitalgesellschaften —anders als Personengesellschaften— steuerrechtlich selbständige Steuersubjekte (§ 1 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes) sind, wird ein unmittelbarer „Durchgriff” durch eine Kapitalgesellschaft überwiegend verneint (zum Meinungsstand vgl. BFH-Urteil vom 18. März 2004 III R 25/02, BFHE 205, 470, BStBl II 2004, 787, unter II.2.a bb; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 25. Aufl., § 15 Rz 75).

In seinem Urteil vom 3. August 2004 X R 40/03 (BFHE 207, 213, BStBl II 2005, 35, unter II.6.) hat der erkennende Senat beiläufig erörtert, dass die Rechtssubjektivität der Kapitalgesellschaft zwar eine „abgeschirmte” Zurechnung von Vermögen und —folgerichtig— von erwirtschafteten Vermögensmehrungen (Einkünften) bewirke. Dies hindere möglicherweise aber nicht, eine beherrschende Person und die beherrschte Kapitalgesellschaft unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten als miteinander verflochten anzusehen. Auch der XI. Senat des BFH hat im Urteil in BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232 die vom Großen Senat des BFH für Personengesellschaften im Interesse einer zutreffenden Besteuerung im Wege einer Gesamtbetrachtung gebilligte Vernachlässigung der Abschirmwirkung der Personengesellschaft auf zwischengeschaltete Kapitalgesellschaften übertragen. Er hat es für das Merkmal der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr aufgrund besonderer Umstände als ausreichend angesehen, wenn der steuerpflichtige Gesellschafter mit einem Dritten (seiner Kapitalgesellschaft) nur ein Geschäft tätigt, Letzterer aber in Wirklichkeit und nach außen erkennbar in der Absicht vorgeschaltet ist, sich an den allgemeinen Markt zu wenden. Voraussetzung für eine solche Annahme ist nach Auffassung des XI. Senats des BFH in BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232 jedoch u.a., dass der Steuerpflichtige rechtlich und tatsächlich in der Lage ist, über die Entscheidungen des Dritten zu bestimmen. Daran fehlt es im Streitfall. Der Kläger ist mit einer Beteiligungsquote von 25 v.H. nicht beherrschender Gesellschafter der GmbH.

3. Da das Urteil wie vorstehend dargelegt auf den Hauptantrag des Klägers aufzuheben war, kann dahinstehen, ob die vom Kläger geltend gemachten Verfahrensmängel (Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht —§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO—; Nichtberücksichtigung des Gesamtergebnisses des Verfahrens —§ 96 Abs. 1 FGO—) schlüssig gerügt worden sind und ob solche Verfahrensmängel auch tatsächlich vorgelegen haben. Entsprechendes gilt für die Rüge, das FG habe bei der Subsumtion des Sachverhalts unter die aktuelle BFH-Rechtsprechung § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 außer Acht gelassen.