Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) belieferte eine GmbH mit versteuertem Mineralöl. Nachdem die Forderungen aus den Lieferungen vom 28. Dezember 2000 bis 3. Januar 2001 nicht beglichen wurden, erwirkte die Klägerin am 28. Februar 2001 beim Amtsgericht einen Mahnbescheid in Höhe von ca. 350 000 DM, gegen den die GmbH Widerspruch einlegte. Am 30. April 2001 erließ das Landgericht ein Versäumnisurteil und verurteilte die GmbH zur Zahlung von ca. 370 000 DM. Mit Schreiben vom September 2001 beantragte die Klägerin beim Hauptzollamt X, dessen Aufgaben nunmehr der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt —HZA—) übernommen hat, die Vergütung des in den ausgefallenen Forderungen enthaltenen Mineralölsteueranteils in Höhe von ca. 240 000 DM und wies darauf hin, dass eine Kontenpfändung zu keiner Befriedigung geführt habe. Den Antrag lehnte das HZA unter dem Hinweis ab, dass die Klägerin bislang keinen Nachweis über die Zahlungsunfähigkeit des Warenempfängers beigebracht habe. Eine solche liege nur dann vor, wenn mit sämtlichen Gläubigern ein außergerichtlicher Liquidations- oder Quotenvergleich zustande gekommen sei. Daraufhin schloss die Klägerin mit der GmbH „zur Vermeidung der Durchführung eines Insolvenzverfahrens” einen „außergerichtlichen Forderungsvergleich”. In dieser Vereinbarung erkannte die GmbH die Hauptforderung aus Warenlieferungen an und verpflichtete sich bis spätestens 28. Februar 2002 eine Vergleichsquote von 80 v.H. der Hauptforderung, d.h. ca. 150 000 €, an die Klägerin zu zahlen, die wiederum bereits jetzt erklärte, mit dem Erhalt dieser Vergleichsquote auf den Rest der Hauptforderung sowie auf sämtliche Zinsen und Kosten zu verzichten.

Nach Bezahlung der vereinbarten Vergleichsquote durch die GmbH teilte die Klägerin dem HZA mit, dass sich die beantragte Vergütung inzwischen auf ca. 22 000 € reduziert habe. Mit der Begründung, dass die Warenempfängerin aufgrund des außergerichtlichen Vergleichs nicht als zahlungsunfähig i.S. von § 53 Abs. 1 Nr. 3 der Mineralölsteuer-Durchführungsverordnung (MinöStV) angesehen werden könne, lehnte das HZA die Vergütung ab.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) urteilte, dass der Klägerin kein Vergütungsanspruch zustehe. Den Begriff der Zahlungsunfähigkeit habe der Gesetzgeber bei der Abfassung der Ermächtigungsvorschrift (§ 31 Abs. 3 Nr. 4 des Mineralölsteuergesetzes —MinöStG— 1993) und des darauf beruhenden § 53 MinöStV als bekannt vorausgesetzt und daher nicht näher definiert. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe unter Zahlungsunfähigkeit nach § 102 der damals geltenden Konkursordnung (KO) das auf den Mangel an Zahlungsmitteln beruhende dauernde Unvermögen des Schuldners verstanden, seine sofort zu erfüllenden Geldschulden noch im Wesentlichen zu erfüllen. In einem ähnlichen Sinne verwende § 17 Abs. 2 der Insolvenzordnung (InsO) den Begriff der Zahlungsunfähigkeit. Ob Zahlungsunfähigkeit vorliege, sei regelmäßig eine Tatfrage, die sich nur aus der Gesamtlage des Schuldners, dem Gesamtverhalten seiner Gläubiger und der in Zukunft zu erwartenden Entwicklung beurteilen lasse.

Im Streitfall gehe es jedoch nicht um einen Forderungsausfall der Klägerin wegen Zahlungsunfähigkeit der belieferten GmbH, sondern um einen vom Lieferanten selbst erklärten Forderungsverzicht. Im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung sei die Klägerin nicht mehr im Besitz einer ausstehenden Forderung gewesen. Ohne Belang sei der Umstand, dass der außergerichtliche Vergleich zur Vermeidung der Durchführung eines Insolvenzverfahrens geschlossen worden sei. Die Abgabe einer Verzichtserklärung sei Ausdruck einer selbstbestimmten kaufmännischen Entscheidung. Die Mitteilung des HZA könne als unzutreffende Rechtsauskunft der Sachbearbeiterin angesehen werden, aus der sich allenfalls Amtshaftungsansprüche ergeben könnten. Auch eine verbindliche Zusage, auf die der Vergütungsanspruch gestützt werden könnte, liege nicht vor.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung von Bundesrecht. Bei der Entlastungsregelung handle es sich um eine Billigkeitsregelung. Es komme daher nicht auf den Gesetzeswortlaut, sondern nur auf das nach einer wertenden Gesamtbetrachtung festzustellende, dem einzelnen Mineralölhändler Zumutbare an. Bei richtiger Auslegung von § 53 MinöStV könne der Vergütungsanspruch nur versagt werden, wenn der Mineralölhändler mit der Forderung unachtsam und in einer die eigenen Obliegenheiten verletzenden Weise umgehe. Solange er sich nicht missbräuchlich verhalte, dürfe ihm die Vergütung nicht versagt werden. Hinsichtlich der Auslegung des Begriffes Zahlungsunfähigkeit sei auf die insolvenzrechtliche Legaldefinition zurückzugreifen. Seien wie im Streitfall Indizien für die Zahlungsunfähigkeit, wie ein fruchtloser Pfändungsversuch, vorhanden, habe sich das HZA damit zu begnügen, es sei denn, die von ihm gewonnenen Erkenntnisse deuteten auf einen Missbrauch hin. Im Streitfall hätte das FG die Frage nach dem Eintritt der Zahlungsunfähigkeit der GmbH nicht dahingestellt sein lassen dürfen. Denn der Bestand der Kaufpreisforderung sei keine Voraussetzung für den Vergütungsanspruch. Deshalb dürfe der Klägerin die mit der Warenempfängerin getroffene Vergleichsvereinbarung nicht zum Nachteil gereichen. Im Übrigen habe das FG angebotene Beweise nicht erhoben und damit seine Sachaufklärungspflicht verletzt. Es komme im Streitfall entscheidungserheblich darauf an, welche Auskünfte die Sachbearbeiterin des HZA erteilt habe. Denn nur im Hinblick auf deren Rechtsauskunft habe die Klägerin mit der GmbH einen Vergleich geschlossen. In Ergänzung ihres Vortrags hat die Klägerin Unterlagen vorgelegt, aus denen hervorgeht, dass sich das Bundesministerium der Finanzen in einem anderen Fall, der nach Ansicht der Klägerin eine identische Sachverhaltslage aufweist, mit der Gewährung eines Vergütungsanspruchs einverstanden erklärt hat.

Das HZA schließt sich im Wesentlichen den Ausführungen des FG an und beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Hinsichtlich der von der Klägerin vorgelegten Unterlagen weist das HZA darauf hin, dass dieser Fall noch nicht abschließend entschieden worden sei und dass die Zahlungsunfähigkeit deshalb anerkannt werden könne, weil die Firma des Abnehmers aufgelöst und wie im Falle einer Insolvenz vollständig abgewickelt werden solle. Darin liege ein wesentlicher Unterschied zum Streitfall.

II.

Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Das FG hat zu Unrecht geurteilt, dass der Klägerin ein Vergütungsanspruch nach § 53 MinöStV allein schon deshalb nicht zusteht, weil sie im Rahmen des Abschlusses eines außergerichtlichen Vergleichs auf einen Teil der Kaufpreisforderung verzichtet hat.

1. Nach § 53 Abs. 1 MinöStV wird dem Verkäufer von nachweislich nach § 2 MinöStG 1993 versteuertem Mineralöl auf Antrag die im Verkaufspreis enthaltene und beim Warenempfänger wegen Zahlungsunfähigkeit ausgefallene Steuer erstattet oder vergütet, wenn der Zahlungsausfall trotz vereinbarten Eigentumsvorbehalts, laufender Überwachung der Außenstände, rechtzeitiger Mahnung bei Zahlungsverzug unter Fristsetzung und gerichtlicher Verfolgung des Anspruchs nicht zu vermeiden war.

a) Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats müssen die in § 53 Abs. 1 MinöStV genannten Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein, so dass mangels Vergütungsfähigkeit der gesamte Anspruch entfällt, wenn auch nur eine dieser Voraussetzungen nicht erfüllt ist (Senatsurteil vom 22. Mai 2001 VII R 33/00, BFHE 195, 78, 81). Zu ihnen gehört der Eintritt der Zahlungsunfähigkeit des Abnehmers und der durch dieses Ereignis bedingte Ausfall einer bestehenden Kaufpreisforderung.

b) Die Verordnungsermächtigung zur Normierung des Entlastungstatbestandes des § 53 MinöStV, die durch das Solidaritätsgesetz vom 24. Juni 1991 (BGBl I 1991, 1318) erstmals in das MinöStG aufgenommen worden ist, sowie § 53 MinöStV selbst setzen den Begriff der Zahlungsunfähigkeit voraus, ohne ihn näher zu definieren. Auch nach der Insolvenzrechtsreform und In-Kraft-Treten der aus ihr hervorgegangenen InsO wurden diese Regelungen, die noch unter Geltung der KO konzipiert worden sind, nicht mehr verändert, insbesondere nicht an § 18 InsO (neuer Eröffnungsgrund der drohenden Zahlungsunfähigkeit) angepasst. In der amtlichen Begründung (BTDrucks 12/561, S. 16) zur Aufnahme der Verordnungsermächtigung in das Mineralölsteuerrecht heißt es: „Die Regelung zielt darauf ab, das Risiko des Steuerausfalls unter Berücksichtigung eines angemessenen Selbstbehalts sachentsprechend dem Steuergläubiger zuzuweisen. Der Mineralölhandel wird steuertechnisch mit der Mineralölsteuer belastet, die der Handel über den Verkaufspreis bis zum Verbraucher als den eigentlichen Adressat der Mineralölsteuer als Verbrauchsteuer weitergibt. Bei einem Ausfall der Forderung verbleibt nach der derzeitigen Rechtslage eine Steuerbelastung beim Händler, deren teilweise Beseitigung mittels Vergütung oder Erstattung der Steuer durch den Fiskus erfolgen soll.” Diesen Ausführungen ist lediglich zu entnehmen, dass nach dem Willen des Gesetzgebers die steuerliche Entlastung des Mineralölhändlers von einem Forderungsausfall, d.h. von einer Uneinbringlichkeit der Kaufpreisforderung, abhängig gemacht werden sollte.

c) Die in die Ermächtigungsvorschrift aufgenommenen zusätzlichen Kriterien weisen auf zwei weitere Voraussetzungen für die Gewährung des Entlastungsanspruchs hin. Zum einen soll die Entlastung nur derjenige erhalten, der sich ernsthaft um die Durchsetzung seiner Forderungen bemüht und soweit erforderlich auch gerichtliche Schritte einleitet; zum anderen wird ein Entlastungsanspruch verwehrt, wenn lediglich ein vorübergehendes Unvermögen des Schuldners vorliegt, die von ihm geschuldete Leistung zu erbringen und die entsprechenden Zahlungen vorzunehmen. Denn der Forderungsausfall muss auf den Eintritt der Zahlungsunfähigkeit des Schuldners zurückzuführen sein, so dass bloße Zahlungsverzögerungen und Zahlungsstockungen nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut der Vorschrift nicht ausreichen. Dies rechtfertigt die Annahme, dass sich der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung der Entlastungsregelung vom Begriff der Zahlungsunfähigkeit in § 102 KO hat leiten lassen. Nach der bis zum 31. Dezember 1998 geltenden Vorschrift setzte die Eröffnung des Konkursverfahrens die Zahlungsunfähigkeit des Schuldners voraus, wobei eine solche insbesondere dann anzunehmen war, wenn der Schuldner seine Zahlungen eingestellt hatte. Insbesondere die auf eine Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen des Warenempfängers zurückzuführenden Forderungsausfälle hatte die Mineralölwirtschaft wiederholt zum Anlass genommen, von der Finanzverwaltung eine entsprechende Entlastung von der im ausgefallenen Kaufpreis enthaltenen Mineralölsteuer zu fordern (vgl. Schmidt in Steuer-Kongress-Report 1973, S. 363, 389). Dieses Anliegen wurde von der Mineralölwirtschaft auch in die Beratungen über das Solidaritätsgesetz eingebracht (Jatzke, Das System des deutschen Verbrauchsteuerrechts unter Berücksichtigung der Ergebnisse der Verbrauchsteuerharmonisierung in der Europäischen Union, S. 258).

d) Eine die Zahlungsunfähigkeit indizierende Zahlungseinstellung (§ 102 Abs. 2 KO) liegt vor, wenn für die beteiligten Verkehrskreise nach außen hin erkennbar geworden ist, dass der spätere Schuldner wegen eines voraussichtlich dauernden Mangels an Zahlungsmitteln seine fälligen und vom jeweiligen Gläubiger ernsthaft geforderten Verbindlichkeiten nicht mehr erfüllen kann, wobei nicht gefordert wird, dass der Schuldner sämtliche Zahlungen einstellt oder dass Gläubiger bereits Zwangsvollstreckungsmaßnahmen ergriffen haben (vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 27. April 1995 IX ZR 147/94, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht —ZIP— 1995, 929, und vom 13. April 2000 IX ZR 144/99, ZIP 2000, 1016, jeweils m.w.N.). Allerdings werden erfolglose Vollstreckungsversuche oder die Abgabe der eidesstattlichen Versicherung regelmäßig den Schluss rechtfertigen, dass der Schuldner dauerhaft nicht mehr in der Lage ist, seinen Zahlungsverpflichtungen nachzukommen und die Zahlung deshalb eingestellt hat. Eine einmal nach außen hin in Erscheinung getretene Zahlungseinstellung wirkt grundsätzlich fort und kann nur dadurch beseitigt werden, dass die Zahlungen an die Gesamtheit der Gläubiger im Allgemeinen wieder aufgenommen werden (BGH-Urteil vom 25. Oktober 2001 IX ZR 17/01, BGHZ 149, 100). Der Abschluss eines außergerichtlichen Vergleichs führt somit nicht ohne weiteres zur Beseitigung der eingetretenen Zahlungsunfähigkeit. Eine solche kann vielmehr fortbestehen, insbesondere in den Fällen, in denen es dem Schuldner nicht gelingt, die Zahlungen nach Erfüllung der Vergleichsquote allgemein wieder aufzunehmen.

e) Ein an den konkurs- bzw. insolvenzrechtlichen Vorgaben orientiertes Verständnis der Entlastungsregelung belegt auch die erste Verwaltungsanweisung zur Bestimmung des Beginns der Frist, innerhalb derer nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit des Schuldners der Entlastungsanspruch geltend zu machen ist (Vorschriftensammlung der Bundesfinanzverwaltung–Nachrichten —VSF N— 25 96). Ausweislich Abs. 3 der aktuellen Fassung der Verwaltungsvorschrift zu § 53 MinöStV in VSF N 34 2005 wird der Eintritt der Zahlungsunfähigkeit weiterhin nach diesen Kriterien bestimmt, die im Wesentlichen mit der Rechtsprechung des BGH zum Begriff der Zahlungsunfähigkeit übereinstimmen. Lediglich die ursprünglich vorgesehene Alternative, dass mit sämtlichen Gläubigern ein außergerichtlicher Liquidations- oder Quotenvergleich zustande gekommen ist, wurde zusammen mit der erstgenannten Verwaltungsanweisung wieder aufgehoben.

2. Entgegen der Auffassung des FG lässt sich den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben in der Verordnung (EG) Nr. 1346/2000 (VO Nr. 1346/2000) des Rates vom 29. Mai 2000 über Insolvenzverfahren (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften —ABlEG— Nr. L 160/1) nichts über die Auslegung des Begriffes der Zahlungsunfähigkeit des § 53 Abs. 1 MinöStV entnehmen. Denn gemäß Art. 4 Abs. 2 VO Nr. 1346/2000 bleibt das Recht des Mitgliedstaates unberührt, die Voraussetzungen zu regeln, unter denen ein Insolvenzverfahren eröffnet und durchgeführt wird. Die Anwendung der gemeinschaftsrechtlichen Zuständigkeitsregelungen und Kollisionsnormen setzt also eine Sach- und Rechtslage voraus, nach der nach nationalen Vorschriften ein Gesamtverfahren (Insolvenzverfahren) nach Art. 1 Abs. 1 VO Nr. 1346/2000 überhaupt eröffnet werden kann. Darüber hinaus würde die Annahme des Eintritts der Zahlungsunfähigkeit i.S. von § 53 Abs. 1 MinöStV erst bei Eröffnung eines Insolvenzverfahrens den Anwendungsbereich der Entlastungsregelung in einem unvertretbaren Maße einengen. Eine solche —über die Festlegungen der Konkurs- und Insolvenzordnung hinausgehende— Beschränkung des Begriffes der Zahlungsunfähigkeit könnte nach Auffassung des Senats weder mit dem Wortlaut noch mit dem Sinn und Zweck der Entlastungsvorschrift in Einklang gebracht werden.

3. Ob eine Zahlungsunfähigkeit des Warenempfängers vorliegt, ist eine vom Tatrichter anhand der Verkehrsanschauung zu beurteilende Frage, bei der die Gesamtumstände zu würdigen sind. Die Erwägungen des Instanzgerichts können nur daraufhin überprüft werden, ob der Begriff der Zahlungsunfähigkeit unter Beachtung der konkurs- bzw. insolvenzrechtlichen Vorgaben rechtlich zutreffend angewandt worden ist und die Feststellungen verfahrensfehlerfrei getroffen worden sind (BGH-Urteile vom 15. November 1990 IX ZR 92/90, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht 1991, 150, und vom 1. März 1984 IX ZR 34/83, ZIP 1984, 809).

4. Im Streitfall hat das FG Erwägungen zum Vorliegen der Zahlungsunfähigkeit des Warenempfängers zu Unrecht nicht angestellt und stattdessen die Frage ausdrücklich offengelassen. Feststellungen über die Erfüllung der in § 53 Abs. 1 MinöStV normierten Anspruchsvoraussetzungen wären allerdings erforderlich gewesen, denn der Entlastungsanspruch kann nicht allein deshalb versagt werden, weil der Mineralölhändler —wie andere Gläubiger auch— mit dem Warenempfänger einen außergerichtlichen Vergleich abschließt und dazu beiträgt, den Forderungsausfall so gering wie möglich zu halten. Sofern der Mineralölhändler die von ihm nach § 53 Abs. 1 Nr. 3 MinöStV geforderten Maßnahmen rechtzeitig eingeleitet und bei Abschluss des außergerichtlichen Liquiditäts- oder Quotenvergleichs die Grundsätze ordnungsgemäßer kaufmännischer Geschäftsführung beachtet hat, besteht ein Anspruch auf die von ihm beantragte Entlastung auch dann, wenn der Ausfall der gesamten Kaufpreisforderung nur durch einen teilweisen Erlass der Schuld (§ 397 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs —BGB—) verhindert werden konnte. Denn das Wesen eines Vergleichs besteht im gegenseitigen Nachgeben (vgl. § 779 Abs. 1 BGB), wozu auch die zumindest teilweise Aufgabe von Rechtsansprüchen gehört.

Die Annahme, dass der Gesetz- bzw. Verordnungsgeber den Entlastungsanspruch bei Abschluss eines außergerichtlichen Vergleichs —der in der Regel einen teilweisen Forderungsverzicht gerade voraussetzt— von vornherein hat ausschließen wollen, findet nach Auffassung des erkennenden Senats keine Stütze in den maßgebenden Rechtsvorschriften. Dass selbst die Finanzverwaltung die Regelungen nicht in diesem Sinne verstanden hat, belegt die erste Fassung der Verwaltungsanweisung zur Berechnung der nach § 53 Abs. 2 Satz 1 MinöStV zu beachtenden Ausschlussfrist, die noch von der grundsätzlichen Möglichkeit des Abschlusses eines außergerichtlichen Liquidations- und Quotenvergleichs ausging. Die nunmehr entgegenstehende Verwaltungsanweisung, nach der Zahlungsunfähigkeit nicht vorliegt, wenn Verkäufer und Warenempfänger einen außergerichtlichen Vergleich über die offene Forderung abgeschlossen haben, findet keine Stütze in den einschlägigen Rechtsvorschriften und kann daher der Klägerin nicht anspruchsvernichtend entgegengehalten werden. Denn entscheidend für die Begründung des Entlastungsanspruchs ist u.a. die auf Zahlungsunfähigkeit des Warenempfängers zurückzuführende Nichtbegleichung einer Kaufpreisforderung (Forderungsausfall). Diese Voraussetzungen können selbst nach Abschluss eines außergerichtlichen Vergleichs in Bezug auf den erlassenen Teil der Schuld noch vorliegen. Aber selbst wenn der Warenempfänger nach Abschluss und erfolgreicher Abwicklung eines Quotenvergleichs seine Zahlungsfähigkeit wiedererlangen sollte, bleibt es bei dem Umstand, dass der durch den Verzicht bewirkte endgültige Forderungsausfall auf die ursprüngliche Zahlungsunfähigkeit des Warenempfängers zurückzuführen ist, die zumindest zum Zeitpunkt der Fälligkeit der Kaufpreisforderung bestanden haben muss.

5. Entgegen der Auffassung des FG setzt der Entlastungsanspruch des § 53 MinöStV nicht voraus, dass die ausgefallene Forderung im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung noch in vollem Umfang besteht. Dieses Erfordernis lässt sich auch den Regelungen in § 53 Abs. 3 Satz 1 und 4 MinöStV nicht entnehmen, nach der die Erstattung oder Vergütung unter der auflösenden Bedingung einer nachträglichen Leistung des Warenempfängers erfolgt und das HZA anordnen kann, dass der Verkäufer seine Forderung gegen den Warenempfänger in Höhe des ausgefallenen Steuerbetrags an die Bundesrepublik Deutschland abtritt. Denn zum einen schließt auch ein Erlass —z.B. nach Anfechtung oder Abänderung des Erlassvertrags— nachträgliche Zahlungen des Schuldners nicht von vornherein aus, zum anderen eröffnet § 53 Abs. 3 Satz 4 MinöStV für die Finanzverwaltung einen Ermessensspielraum, so dass das HZA grundsätzlich von der Anordnung einer Forderungsabtretung absehen kann.

Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Abschluss eines außergerichtlichen Vergleichs auch im Interesse des Steuergläubigers liegen kann, wenn sich nämlich durch dieses Vorgehen zumindest ein Teil der ausstehenden Forderungen noch realisieren lässt und ein Totalausfall verhindert werden kann. Die ausnahmslose Versagung des Entlastungsanspruchs bei Abschluss eines außergerichtlichen Vergleichs würde dem Anliegen des Gesetzgebers nicht gerecht, durch die in § 53 Abs. 1 Nr. 3 MinöStV geforderten Maßnahmen den Forderungsausfall so gering wie möglich zu halten und die Allgemeinheit vor vermeidbaren Belastungen zu schützen. Um den Entlastungsanspruch nach § 53 MinöStV nicht zu gefährden, müsste sich der Mineralölhändler nach der Verwaltungsauffassung jeglichen Vergleichsverhandlungen mit dem Warenempfänger verschließen und selbst das Angebot einer nahezu vollständigen Begleichung der offenen Forderungen zurückweisen. Wie der Streitfall zeigt, ist es nicht ausgeschlossen, dass es dem Mineralölhändler im Wege eines Insolvenz- oder Quotenvergleichs gelingen kann, den größten Teil der Kaufpreisforderung doch noch zu realisieren. Will er sich in diesem Fall den mineralölsteuerrechtlichen Entlastungsanspruch erhalten, hat er jedoch die Grundsätze ordnungsgemäßer kaufmännischer Geschäftsführung zu beachten und darf sich nicht auf einen Vergleich einlassen, der ihn im Verhältnis zu anderen Gläubigern unangemessen benachteiligt.

6. Ergänzend weist der erkennende Senat darauf hin, dass entgegen der Ansicht der Klägerin § 53 MinöStV keine reine Billigkeitsregelung darstellt. Denn durch die Normierung eines Katalogs an Anspruchsvoraussetzungen wird die Regelung gerade aus dem Bereich der Billigkeit herausgehoben und als Rechtsanspruch ausgestaltet (Senatsurteil vom 1. Dezember 1998 VII R 21/97, BFHE 187, 177, 192). Deshalb kann die Überprüfung der tatbestandlichen Voraussetzungen des Vergütungsanspruchs auch nicht darauf beschränkt werden, ob sich der Mineralölhändler missbräuchlich verhalten hat und deshalb die begehrte Entlastung —etwa aufgrund seiner Entlastungsunwürdigkeit— nicht verdient. Vielmehr hat der Verordnungsgeber in § 53 Abs. 1 MinöStV genau bestimmte Voraussetzungen festgelegt, deren Erfüllung von jedem Mineralölhändler verlangt werden kann.

7. Soweit die Klägerin eine Verletzung der dem FG nach § 96 FGO obliegenden Sachaufklärungspflicht und die Nichtvernehmung der benannten Zeugin rügt, ist diese Rüge nicht ordnungsgemäß erhoben. Denn hierzu ist u.a. darzulegen, dass die weitere Aufklärung des Sachverhalts auf der Grundlage des materiellen Rechtsstandpunkts des FG zu einer anderen Entscheidung hätte führen können (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 120 Rz 69, m.w.N.). Dies leistet die Revision nicht. Vielmehr richtet sich das Vorbringen der Klägerin gegen die vom FG vorgenommene rechtliche Würdigung der von der Sachbearbeiterin des HZA erteilten Rechtsauskunft. Der geltend gemachte Verfahrensfehler wird damit nicht in der erforderlichen Weise belegt.

8. Sofern sich die Klägerin in der Revisionsbegründung erstmals auf einen anderen Vergütungsfall berufen hat, der von der Finanzverwaltung angeblich günstiger beurteilt worden sei, handelt es sich um neuen Tatsachenvortrag, der in der Revisionsinstanz nicht berücksichtigt werden kann.

9. Die rechtliche Beurteilung des Streitfalls erfordert eindeutige Feststellungen zu den in § 53 Abs. 1 MinöStV normierten Anspruchsvoraussetzungen insbesondere zum Vorliegen der Zahlungsunfähigkeit der Warenempfängerin im Zeitpunkt der Fälligkeit der Kaufpreisforderung. Dies wird das FG nunmehr nachzuholen haben. Dabei wird auch zu klären sein, aus welchen Mitteln die Vergleichsquote beglichen worden ist, und ob auf diese Mittel zu einem früheren Zeitpunkt eine Zugriffsmöglichkeit für die Klägerin bestanden hat. Hinsichtlich des von der Klägerin abgeschlossenen Quotenvergleichs wird zu prüfen sein, ob die Klägerin die Grundsätze ordnungsgemäßer kaufmännischer Geschäftsführung beachtet hat und im Rahmen der mit sämtlichen Gläubigern abzuschließenden Vereinbarungen nicht unangemessen benachteiligt worden ist. Da das FG seiner Entscheidung eine von der Auffassung des Senats abweichende Auslegung von § 53 MinöStV zugrunde gelegt hat, war das erstinstanzliche Urteil aufzuheben und die Streitsache aus den vorgenannten Gründen dem FG zurückzugeben.