Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr 1996 als Einzelunternehmer unter der Fa. „X-Immobilien” als Baubetreuer sowie als Makler und Verwalter von Mietwohnungen gewerblich tätig. Ausweislich eines Firmenstempels wurde die Geschäftstätigkeit der Fa. auch mit „Immobilien und Bauträger” angegeben. Seinen gewerblichen Gewinn ermittelte der Kläger im Wege der Einnahmeüberschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Ende des Jahres 1993 hatte der Kläger im Wege der Abtretung einen Restitutionsanspruch an dem mit einem sanierungsbedürftigen vermieteten Mehrfamilienhaus bebauten Grundstück F-Straße in S zum Preis von 110 000 DM erworben. Der Bescheid der Stadt S betreffend die Übertragung des Grundstücks nach dem Vermögensgesetz (VermG) bei gleichzeitiger Festsetzung eines Ablösebetrages datiert vom 28. Dezember 1993.

Ab Februar 1996 zogen die Mieter aus ihren Wohnungen aus. Der Kläger zahlte ihnen zum Zwecke der „Entmietung” Umzugskosten. Am 11. März 1996 schloss der Kläger eine Bauherrenhaftpflichtversicherung ab. Ab März/April 1996 fanden in dem Gebäude Bau- und Sanierungsarbeiten statt. Am 27. März 1996 bot der Kläger das Objekt F-Straße u.a. über die Immobilienfirma Z zum Verkauf an und äußerte hierbei Preisvorstellungen in Höhe von 520 000 DM.

Mit Vertrag vom 6. Juni 1996 beauftragte Herr V die Fa. „Bauträger X-Immobilien” mit der Sanierung des „bereits im Besitz des Auftraggebers befindlichen” Objektes F-Straße zum Festpreis von 700 000 DM. Der Gesamtbetrag sollte mit der Abnahme des Werkes fällig werden. Der Auftragnehmer war berechtigt, am 1. September 1996 und am 1. Oktober 1996 Vorschusszahlungen in Höhe von jeweils 200 000 DM zu verlangen.

Seit März 1996 bemühte sich der Kläger bei der T-Bank um Darlehen zur Finanzierung der Sanierung des Gebäudes. Am 23. Juli 1996 gewährte die Sparkasse A dem Kläger ein zweckgebundenes (Sanierungs-)Darlehen in Höhe von 250 000 DM mit einer Laufzeit bis 2021. Herr V als künftiger Erwerber des Grundstücks F-Straße und künftiger Übernehmer des Darlehens war seit April 1996 in die Finanzierungsgespräche eingebunden.

Mit notariellem Vertrag vom 30. August 1996 verkaufte der Kläger das Grundstück F-Straße an V zum Kaufpreis von 500 000 DM. Der Kaufpreis war in Höhe von 250 000 DM durch direkte Zahlung zu entrichten; in Höhe von weiteren 250 000 DM übernahm V das vom Kläger bei der Sparkasse aufgenommene Darlehen unter Anrechnung auf den Kaufpreis. Nach § 3 des Vertrages war das Grundstück bereits am 1. Juni 1996 übergeben worden.

Der Kläger nahm am 31. August 1996 die bis dahin im Zusammenhang mit der Sanierung des Objektes F-Straße angefallenen Rechnungen in das betriebliche Kassenbuch seiner Fa. auf und machte hieraus die in Rechnung gestellten Vorsteuern geltend.

Am 24. September 1996 zahlte V einen ersten Abschlag in Höhe von 100 000 DM an den Kläger „für die Sanierung”. Zwischen dem 28. Oktober und dem 30. Dezember 1996 leistete V an den Kläger weitere Zahlungen.

Im Rahmen einer Außenprüfung stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) fest, dass der Kläger die Sanierung und den Verkauf des Objektes F-Straße bislang steuerlich getrennt behandelt habe. Die Sanierung sei als „betrieblich”, die Veräußerung als „privat” eingestuft worden. Das sei indes unzutreffend. Das Grundstück F-Straße sei bis zum 30. August 1996 dem Kläger als zivil- und steuerrechtlichem Eigentümer zuzurechnen. Steuerrechtlich sei der Übergang von Nutzen und Lasten erst mit dem Zustandekommen des Kaufvertrages vom 30. August 1996 vollzogen worden. Das bedeute zugleich, dass der Kläger ein im Zustande der Sanierung befindliches Gebäude übergeben habe. Die Veräußerung des vom Kläger im Rahmen seines Gewerbebetriebes sanierten Grundstücks sei kein privater Vorgang. Mit dem Abschluss des Bauvertrages vom 6. Juni 1996 sei das Objekt F-Straße als Umlaufvermögen in den Gewerbebetrieb eingelegt worden. Die Einlage sei gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG zu bewerten.

Mit entsprechend geänderten Bescheiden setzte das FA die Einkommensteuer für 1996 und den Gewerbesteuermessbetrag für 1996 neu fest. Der Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks F-Straße in Höhe von 391 388 DM ist auch in späteren Änderungsbescheiden zugrunde gelegt worden.

Mit Einspruch und Klage trug der Kläger u.a. vor: Das Objekt F-Straße habe sich in seinem Privatvermögen befunden und sei privat veräußert worden. Er habe das Haus eigentlich für eigene vermögensverwaltende Zwecke sanieren wollen. Im März 1996 habe er jedoch das Angebot erhalten, das Grundstück W zu erwerben. Um diesen Kauf finanzieren zu können, habe er sich entschlossen, das Grundstück F-Straße „unsaniert” zu veräußern. Er sei nicht als Bauträger, sondern nur als Baubetreuer aufgetreten. Jedenfalls sei die Einlage mit dem Zeitwert von 500 000 DM und nicht zu den vom FA angenommenen Anschaffungskosten zu bewerten. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG sei nicht anwendbar, weil er das Objekt nicht erworben habe, vielmehr sei es ihm nach dem VermG per Hoheitsakt übertragen worden.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Es hat u.a. ausgeführt: Die Veräußerung des „in Sanierung befindlichen” Grundstücks F-Straße sei ein dem Betrieb der vom Kläger betriebenen Fa. „X-Immobilien” zuzuordnender Geschäftsvorfall gewesen. Der Kläger habe das Grundstück „mit dem Abschluss des Bauvertrages vom 6. Juni 1996 als Umlaufvermögen in das Betriebsvermögen seiner Fa. X-Immobilien” eingelegt. Er habe das Grundstück benötigt, um mit seiner Fa. als Auftragnehmerin des Bauvertrages mit dem späteren Erwerber Einkünfte aus gewerblicher Betätigung zu erzielen. Ohne die Möglichkeit der Bautätigkeit auf dem Grundstück hätte er diesen konkreten Auftrag im Entgeltvolumen von 700 000 DM nicht erhalten. Es sei unerheblich, dass der Kläger das Grundstück F-Straße nicht in die Bilanz seiner Fa., sondern nur die Sanierungsaufwendungen in das betriebliche Kassenbuch aufgenommen habe. Die sog. Drei-Objekt-Grenze habe hier unmittelbar keine Bedeutung. Aber auch unter diesem rechtlichen Gesichtspunkt erfülle der Kläger den Tatbestand des § 15 Abs. 2 EStG, „weil die Sanierung des Mehrfamilienhauses und die bereits dabei objektiv erkennbar beabsichtigte zeitnahe Veräußerung in sachlichem und zeitlichem Zusammenhang miteinander stehen und sich nicht als private Vermögensverwaltung darstellen”. Das FA habe die Differenz zwischen den Kosten, die dem Kläger bei der Erlangung des Eigentums an dem Grundstück entstanden sind, und dem erzielten Veräußerungserlös rechtsfehlerfrei der Einkommen- und Gewerbesteuer unterworfen.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts. Er beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und unter Abänderung des Einkommensteuerbescheides für 1996 vom 5. Oktober 2000 sowie des Gewerbesteuermessbescheides für 1996 vom 10. Mai 1999 in Gestalt der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 17. Juli 2000 die Einkommensteuer 1996 und den Gewerbesteuermessbetrag für 1996 unter Berücksichtigung eines Gewinns aus Gewerbebetrieb in Höhe von 66 541 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und wird daher zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zutreffend entschieden, dass das Grundstück F-Straße Umlaufvermögen des Baubetreuungsbetriebes und der Gewinn aus der Veräußerung im Rahmen der Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) zu erfassen war.

1. Das FG hat aufgrund einer revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Würdigung des Sachverhalts rechtsfehlerfrei entschieden, dass der Kläger in sachlichem und zeitlichem Zusammenhang mit dem Abschluss des in seinem Gewerbebetrieb eingegangenen und ausgeführten Bauvertrages das Grundstück F-Straße in diesen Gewerbebetrieb eingelegt hat. Die Funktionszuweisung dieses Grundstücks als notwendiges Betriebsvermögen (Umlaufvermögen) mittels Einlage ergibt sich aus dem sachlichen Zusammenhang der für einen Dritten vorgenommenen Grundstückssanierung mit der gewerblichen Tätigkeit des Klägers als Dienstleister auf dem Immobiliensektor. Hiernach kann dahingestellt bleiben, ob, was das FG im zweiten Teil der Doppelbegründung seines Urteils angenommen hat, die Sanierung eines Mehrfamilienhauses in der unbedingten Absicht einer Veräußerung des betreffenden Grundstücks für sich gesehen nach den Grundsätzen des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28. April 2005 IV R 17/04 (BFHE 209, 372, BStBl II 2005, 606) zur Bebauung und Veräußerung eines einzigen Grundstücks als „gewerblicher Grundstückshandel” einzustufen ist.

2. Es kann dahingestellt bleiben, ob der Kläger, was das FA vorträgt und das FG ohne nähere Begründung angenommen hat, als Bauträger tätig war. Er befasste sich mit der werterhöhenden Bearbeitung einschließlich der Modernisierung und Sanierung von Grundstücken. Er war daher als Baubetreuer tätig und übte eine der Immobilienbranche zuzuordnende gewerbliche Tätigkeit aus (§ 15 EStG). Der Bauträger (§ 34c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Gewerbeordnung —GewO—) errichtet auf einem in seinem Eigentum befindlichen Grundstück im eigenen Namen für Rechnung eines Auftraggebers in Erfüllung einer diesbezüglichen Verpflichtung ein Gebäude (vgl. Locher, Das private Baurecht, 5. Aufl., § 39 Rdnr. 405). Demgegenüber organisiert der Baubetreuer (vgl. § 37 Abs. 1 des Zweiten Wohnungsbaugesetzes; § 34c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b GewO) als Dienstleistender die Wertschöpfung auf dem Bausektor. Auch der Baubetreuer ist bei teilweiser (BFH-Urteil vom 30. Mai 1973 I R 35/71, BFHE 109, 368, BStBl II 1973, 668 betreffend finanzielle Betreuung) und erst recht bei umfassender Betreuung eines Baugeschehens gewerblich tätig (Senatsurteil vom 24. Januar 1996 X R 255/93, BFHE 180, 51, BStBl II 1996, 303, m.w.N.). Da die Veräußerung von Grundstücken definitionsgemäß nicht zum Tätigkeitsbild des Baubetreuers gehört, stellt sich im Allgemeinen die Frage nach der Abgrenzung des gewerblichen Handels mit Grundstücken von der Fruchtziehung aus zu erhaltenden Vermögenswerten nicht.

3. Indes kann ein Grundstück nach den allgemeinen Rechtsgrundsätzen zum Betriebsvermögen eines Baubetreuers gehören. Dies ist hier anzunehmen. Das Grundstück F-Straße ist durch die Verwendung für die gewerbliche Tätigkeit des Klägers in das Betriebsvermögen eingelegt worden.

a) Zum Betriebsvermögen gehören alle Wirtschaftsgüter, die aus betrieblicher Veranlassung angeschafft, hergestellt oder in den Betrieb eingelegt werden. Eine betriebliche Veranlassung liegt vor, wenn aufgrund einer endgültigen Funktionszuweisung ein objektiver wirtschaftlicher und tatsächlicher Zusammenhang des betreffenden Wirtschaftsguts mit dem Betrieb besteht (Senatsurteil vom 9. August 1989 X R 20/86, BFHE 158, 316, BStBl II 1990, 128). In vielen Fällen ergibt sich das Vorliegen dieser Merkmale ohne weiteres daraus, dass das Wirtschaftsgut im laufenden Geschäftsbetrieb angeschafft oder hergestellt wird. Dabei wird nicht vorausgesetzt, dass es für den Betrieb notwendig im Sinne von „erforderlich” ist (vgl. Senatsurteil vom 6. März 1991 X R 57/88, BFHE 164, 246, BStBl II 1991, 829). Abzustellen ist auf die tatsächliche Zweckbestimmung, also die konkrete Funktion des Wirtschaftsguts im Betrieb (vgl. BFH-Urteil vom 22. Januar 1981 IV R 107/77, BFHE 133, 168, 171, BStBl II 1981, 564, 566).

b) Wirtschaftsgüter des notwendigen Betriebsvermögens sind ohne Einlagehandlung dem Betriebsvermögen zuzuordnen. Diese Zuordnung entfällt nicht deshalb, weil die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen keinen Niederschlag in der buchmäßigen Behandlung gefunden hat.

c) Zur Veräußerung bestimmte Grundstücke, die der Bauträger oder Baubetreuer bestimmungsgemäß dazu verwendet, seine gewerbliche Leistung anbieten und absetzen zu können, sind bei diesem notwendiges Betriebsvermögen.

Zur Bildung von Sonderbetriebsvermögen, für welches die gleichen Grundsätze gelten, hat der BFH mit Urteil vom 19. Februar 1991 VIII R 65/89 (BFHE 164, 315, BStBl II 1991, 789) entschieden, dass wenn der Gesellschafter einer Personengesellschaft, deren Gesellschaftszweck in der Errichtung und Vermarktung von Eigentumswohnungen im Bauherrenmodell besteht, ein ihm gehörendes Grundstück für diese Zwecke zur Verfügung stellt, das Grundstück dem notwendigen Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters zuzurechnen ist; dies jedenfalls dann, wenn zwischen Gesellschaft und Gesellschafter von Anfang an Einigkeit darüber besteht, dass künftige Bauinteressenten mit der Gesellschaft einen Baubetreuungsvertrag, Finanzierungsvermittlungsvertrag, Bürgschaftsvertrag und Zinsgarantievertrag abzuschließen haben. Die Zugehörigkeit zum notwendigen (Sonder-)Betriebsvermögen begründet der BFH mit der Erwägung, dass für eine Gesellschaft, deren Gesellschaftszweck im Erwerb und der Veräußerung von Baugrundstücken sowie deren Bebauung besteht (Planung und Durchführung von Bauherrenmodellen), das Vorhandensein geeigneter Baugrundstücke wesentliche und notwendige Voraussetzung zur Erreichung dieses Zwecks ist. Nichts anderes gilt für einen als Einzelunternehmer tätigen Baubetreuer, dessen Dienstleistung sich auf ein dem Auftraggeber zu übereignendes Grundstück bezieht. Denn ein Grundstück, das einem Einzelunternehmer gehört, ist notwendiges Betriebsvermögen, wenn, soweit und solange es unmittelbar für betriebliche Zwecke genutzt wird (BFH-Urteile vom 23. Januar 1991 X R 105-107/88, BFHE 163, 382, BStBl II 1991, 519; vom 27. August 1998 III R 96/96, BFH/NV 1999, 758).

d) Dies vorausgesetzt war das Grundstück F-Straße objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Gewerbebetrieb des Klägers bestimmt. Die Zuordnungsentscheidung des Klägers wird auch durch den Umstand belegt, dass er für die gesamten Sanierungsarbeiten den Abzug von Vorsteuern in Anspruch genommen hat.

4. Auf die Indizwirkung der Zahl der Objekte und des zeitlichen Abstands der für die Einstufung als gewerblich maßgeblichen Tätigkeiten („Drei-Objekt-Grenze”), auf welche das FG im zweiten Teil seiner Doppelbegründung abgehoben hat, kommt es hier nicht an. Diese ist nur rechtserheblich für die Beurteilung, ob überhaupt ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt. Sie hat indes keine Bedeutung, wenn es um die Bestimmung des Umfangs des Betriebsvermögens eines gewerblichen Grundstückshändlers (BFH-Urteile vom 1. Dezember 1989 III R 56/85, BFHE 159, 167, BStBl II 1990, 1054; vom 27. Februar 1991 XI R 37/89, BFH/NV 1991, 524; vom 15. März 2005 X R 51/03, BFH/NV 2005, 1532) oder allgemein um die Zugehörigkeit eines Grundstücks zum Betriebsvermögen eines Gewerbetreibenden geht. Die Objektgrenze trägt daher zur Abgrenzung von Betriebs- und Privatvermögen z.B. eines Bauunternehmers nichts bei (Senatsurteil in BFHE 163, 382, 385, BStBl II 1991, 519). Hier ist für jedes einzelne Objekt zu prüfen, ob es notwendiges Betriebsvermögen ist (BFH-Urteile vom 23. Februar 1994 X R 98/91, BFH/NV 1994, 627, 629; vom 23. April 1996 VIII R 27/94, BFH/NV 1997, 170).

5. Rechtsfehlerfrei hat das FG auf der Grundlage des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG entschieden, dass der Kläger das Grundstück mit den beim Erwerb nach dem VermG aufgewendeten Anschaffungskosten einzulegen hatte. Nach dieser Bestimmung sind Einlagen mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen; sie sind jedoch höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut „innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist”. Die letzteren Tatbestandsvoraussetzungen sind hier erfüllt.

Ohne Erfolg wendet der Kläger ein, die Übertragung auf der Grundlage des VermG sei keine Anschaffung im Rechtssinne. Der Erwerb eines Restitutionsanspruchs steht der Anschaffung des von diesem erfassten Grundstücks gleich (vgl. —zu § 23 Abs. 1 EStG— BFH-Urteil vom 13. Dezember 2005 IX R 14/03, BFHE 212, 127, BStBl II 2006, 513).

6. Die angefochtene Entscheidung beruht auf diesen Grundsätzen und war daher durch Zurückweisung der Revision zu bestätigen. Die Höhe des vom FA angenommenen Gewinns aus der Veräußerung des Grundstücks F-Straße war zwischen den Beteiligten nicht streitig.