Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Privatbank in der Rechtsform einer KG.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) erhielt über das Bundesamt für Finanzen Kontrollmitteilungen der US-amerikanischen Steuerbehörden, denen zufolge die Klägerin in den Streitjahren 1994 bis 1996 aus den USA Dividenden und ähnliche Zahlungen in Höhe von 55 942 DM (1994), 37 300 DM (1995) und 87 355 DM (1996) empfangen hatte.

Im Zuge einer alle Streitjahre (1994 bis 1997) betreffenden Betriebsprüfung griff der Prüfer diesen Sachverhalt auf. Er erhöhte die Einkünfte der Klägerin um die entsprechenden Beträge und berücksichtigte die jeweiligen Steuerabzugsbeträge.

Diesen Einnahmen bzw. Abzugsbeträgen liegen nach dem Vortrag der Klägerin Wertpapiergeschäfte zugrunde, die sie in den maßgeblichen Jahren für einen Teil ihrer Kunden als Kommissionär durchgeführt hat. Dabei hat sie nach ihrem Vorbringen die entsprechenden Papiere nicht in eigene Verwahrung genommen, sondern US-amerikanische Banken als Drittverwahrer beauftragt.

Seine Sachbehandlung stützte der Prüfer auf das rechtskräftige Urteil des Finanzgerichts (FG) München vom 8. Dezember 1998 2 K 1572/95 (juris), das die gleichen Sachverhalte in den Jahren 1986 und 1987 betraf. Damals hatte das FG entschieden, dass das FA nach § 159 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) berechtigt sei, die in den Kontrollmitteilungen aufgeführten Beträge der Klägerin zuzurechnen, weil sie den nach dieser Vorschrift erforderlichen Nachweis ihrer Treuhänderstellung nicht erbracht habe.

Das FA schloss sich der Auffassung des Prüfers an und erließ auf § 164 Abs. 2 AO 1977 gestützte Bescheide, mit denen es die Gewinnfeststellungen 1994 bis 1996 sowie die Feststellung der Gewerbesteuermessbeträge 1994 bis 1997 entsprechend änderte.

Gegen diese Bescheide erhob die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage, die das FG als unbegründet abgewiesen hat. Die Entscheidung des FG vom 3. August 2004 15 K 2293/01 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 1730 veröffentlicht.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts rügt.

Die Klägerin beantragt,

den angefochtenen Gerichtsbescheid sowie die Bescheide zu den gesonderten und einheitlichen Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1994, 1995 und 1996 vom 15. März 2000 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 17. April 2001, die Bescheide über einheitliche Gewerbesteuermessbeträge 1994, 1995 und 1996 vom 24. März 2000 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 17. April 2001 und den Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1997 vom 11. April 2000 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 17. April 2001 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist nicht begründet.

1. Die Klage betrifft, wie sich aus dem Antrag ergibt, die Frage, ob das FA berechtigt war, die in den Kontrollmitteilungen der US-amerikanischen Steuerbehörden genannten Beträge in Höhe von 55 942 DM (1994), 37 300 DM (1995) und 87 355 DM (1996) der Klägerin nach § 159 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz AO 1977 zuzurechnen. Sie betrifft mithin nicht oder nur mittelbar das in § 159 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 normierte Benennungsverlangen als solches, so dass sich die Frage, ob dieses als Verwaltungsakt anzusehen ist (vgl. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 159 AO Tz. 18, m.w.N.), nicht stellt.

2. Das FG hat ohne Rechtsirrtum entschieden, dass die vorgenannte Zurechnung rechtens war.

a) Nach § 159 Abs. 1 AO 1977 hat derjenige, der behauptet, dass er Rechte, die auf seinen Namen lauten, oder Sachen, die er besitzt, nur als Treuhänder, Vertreter eines anderen oder Pfandgläubiger inne habe oder besitze, auf Verlangen nachzuweisen, wem die Rechte oder Sachen gehören; anderenfalls sind sie ihm regelmäßig zuzurechnen.

aa) Die Voraussetzungen für das Benennungsverlangen sind erfüllt, weil die Klägerin behauptet, bei den in den Kontrollmitteilungen genannten Beträgen handle es sich um Dividenden und ähnliche Erträge aus ausländischen Wertpapieren, die sie als Treuhänderin für einen Teil ihrer Kunden vereinnahmt habe. § 159 AO 1977 wirkt sich auch auf die Zurechnung von Einkünften aus, soweit es ertragsteuerlich auf das Eigentum oder die Inhaberschaft an Vermögenswerten ankommt (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 4. Dezember 1996 I R 99/94, BFHE 182, 131, BStBl II 1997, 404).

bb) Die Klägerin kann sich nicht mit Erfolg auf die im steuerlichen Schrifttum vertretene Auffassung berufen, derzufolge § 159 Abs. 1 AO 1977 auf die Verwaltung von Auslandswertpapieren in den Depots deutscher Banken keine Anwendung findet (z.B. Schön, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht —WM— 1998, 2401 ff.; Leisner, Der Betrieb —DB— 2002, 2015 ff.). Denn die Klägerin hat lediglich behauptet, dass sie die streitigen Erträge im Rahmen einer solchen Verwaltung erlangt hat (s. unten zu II.2.c bb bis dd).

b) Die Klägerin ist dem Benennungsverlangen nicht nachgekommen. Damit ist allerdings noch nicht gesagt, dass ihr die streitigen Beträge auch als Einkünfte zuzurechnen sind. § 159 AO 1977 stellt die Entscheidung, ob die Sachen und Rechte dem Treuhänder zuzurechnen sind, in das pflichtgemäße Ermessen des FA (BFH-Urteil in BFHE 182, 131, BStBl II 1997, 404). Die zu § 160 AO 1977 insoweit entwickelten Grundsätze gelten entsprechend (vgl. Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 159 AO Tz. 15). Dass das FA auch bei Anwendung des § 159 AO 1977 nach pflichtgemäßem Ermessen i.S. des § 5 AO 1977 zu entscheiden hat, ergibt sich aus der Verwendung des Wortes „regelmäßig” (vgl. Gesetzesbegründung zum Entwurf einer Abgabenordnung —AO 1974— BTDrucks VI/1982 zu § 140 AO). Abweichend von § 160 AO 1977 kann allerdings das FG im Rahmen des § 159 AO 1977 die Entscheidung des FA gemäß § 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nur daraufhin überprüfen, ob sie rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist.

c) Angesichts der Umstände des Streitfalls war es nicht ermessensfehlerhaft, wenn das FA der Klägerin die von den US-amerikanischen Steuerbehörden mitgeteilten Einkünfte zugerechnet hat. Insbesondere ergibt sich aus § 30a AO 1977 nichts anderes.

aa) Allerdings bestimmt § 30a Abs. 1 AO 1977, dass die Finanzbehörden bei der Ermittlung des Sachverhalts auf das Vertrauensverhältnis zwischen den Kreditinstituten und deren Kunden besonders Rücksicht zu nehmen haben. Hieraus wird die Rechtsfolge hergeleitet, dass bei Kreditinstituten die Zurechnung treuhänderisch verwahrter Gelder ermessensfehlerhaft sein könne (Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 159 AO Tz. 16; Schmieszek in Beermann/Gosch, AO, § 159 Rz. 6).

Nach Auffassung des Senats ist die Zurechnung jedenfalls dann nicht ermessensfehlerhaft, wenn das Kreditinstitut nicht den Nachweis erbringt, dass es die fraglichen Gelder nur als Treuhänder in Empfang genommen hat. Der Abfluss auf Konten, die nicht solche der Bank selbst sind, muss nachvollziehbar sein. Insoweit kann nichts anderes gelten, als wenn ein Angehöriger der in § 102 AO 1977 genannten, einem Berufsgeheimnis unterliegenden Berufe behauptet, bestimmte Vermögensgegenstände treuhänderisch inne zu haben oder zu besitzen.

In derartigen Fällen bestimmt § 159 Abs. 2 AO 1977 unter Verweisung auf § 102 AO 1977 zwar, dass der Berufsangehörige sich auf sein Berufsgeheimnis insoweit berufen kann, als er die Namen der Treugeber nicht nennen muss. Die bloße Behauptung, es bestehe ein Auskunftsverweigerungsrecht, genügt dagegen nicht, um die Zurechnung zu vermeiden. Vielmehr muss das Treuhandverhältnis als solches nachgewiesen sein (BFH-Entscheidungen vom 7. März 1989 VIII R 355/82, BFH/NV 1989, 753, und vom 21. April 1995 VIII B 133/94, BFH/NV 1995, 954), wobei ggf. auch das FA zu eigenen Ermittlungen verpflichtet ist (Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 159 AO Tz. 13). Was für die in § 159 Abs. 2 i.V.m. § 102 AO 1977 ausdrücklich genannten Berufsangehörigen mit Berufsgeheimnis gilt, muss erst recht für die in dieser Vorschrift nicht genannten Kreditinstitute gelten, die sich zwar auf § 30a AO 1977, nicht jedoch auf ein strafbewehrtes Bankgeheimnis berufen können (vgl. z.B. Tipke in Tipke/Kruse, a.a.O., § 30a AO Tz. 10, m.w.N.; Kümpel, Bank- und Kapitalmarktrecht, 3. Aufl., Rz. 2.145).

bb) Gegen das Erfordernis eines solchen Nachweises der Treuhänderschaft kann die Klägerin nicht mit Erfolg einwenden, auch vom FA werde aufgrund ihrer Erläuterungen „ein —in den Depotgeschäften von Kreditinstituten plausibles— (mögliches) Treuhandverhältnis angenommen”. Insbesondere lassen sich hierfür nicht die besonderen Umstände bei der Verwahrung ausländischer Wertpapiere durch inländische Kreditinstitute ins Feld führen. Allerdings liegt der Verwahrung ausländischer Wertpapiere durch inländische Banken regelmäßig ein Treuhandverhältnis zugrunde. Die inländische Bank beauftragt eine ausländische Verwahrstelle mit der Betreuung der Wertpapiere. Nach § 22 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwahrung und Anschaffung von Wertpapieren (DepotG) braucht der Kommissionär (d.h. die Bank), wenn die Wertpapiere vereinbarungsgemäß im Ausland angeschafft und aufbewahrt werden, das Stückeverzeichnis nicht —wie bei Inlandsverwahrung— sofort, sondern erst auf Verlangen des Kommittenten (d.h. des Kunden) zu übersenden. Da mit der Absendung des Stückeverzeichnisses nach § 18 Abs. 3 DepotG das Eigentum an den darin bezeichneten Wertpapieren übergeht, wird aus dieser Vorschrift geschlossen, dass die Depotbank nicht zur (sofortigen) Verschaffung des rechtlichen Eigentums verpflichtet ist. Mit dieser Regelung soll den Besonderheiten des jeweiligen ausländischen Rechts Rechnung getragen werden (Kümpel, a.a.O., Rz. 11.291). Auf der anderen Seite wird mit der Ausgestaltung der Vertragsbeziehung als Treuhandverhältnis der Depotkunde vor dem Risiko der Insolvenz oder der Vollstreckung bei der Depotbank geschützt (Kümpel, a.a.O., Rz. 11.303; Einzelheiten: Schön, WM 1998, 2401, 2402).

cc) Der Umstand, dass der Verwahrung ausländischer Wertpapiere durch inländische Banken regelmäßig ein Treuhandverhältnis zugrunde liegt, lässt jedoch nicht mit ausreichender Sicherheit darauf schließen, dass eine inländische Bank ausländische Wertpapiererträge, die ihr den Kontrollmitteilungen ausländischer Steuerbehörden zufolge zugeflossen sind, stets lediglich als Treuhänderin für ihre Kunden vereinnahmt. Vielmehr geht auch Tz. 12 Abs. 7 der Richtlinien für die Depotprüfung des Bundesaufsichtsamtes für das Kreditwesen (Bundesanzeiger Nr. 239 vom 23. Dezember 1970) davon aus, dass beim buchmäßigen Nachweis der verwahrten Wertpapiere das Fremddepot für die Wertpapiere der Bankkunden (Depot B) vom Eigendepot für die Wertpapiere des Bankiers zu trennen ist (Depot A). Auch Schön, auf dessen Auffassung sich die Klägerin stützt, geht davon aus, dass die inländische Steuerprüfung berechtigt ist, jederzeit die Depotbücher einzusehen und dabei zwischen Fremd- und Eigenpapieren zu unterscheiden (Schön, WM 1998, 2401, 2405, l.Sp. oben).

dd) Allerdings geben die genannten Depotbücher keinen Aufschluss darüber, auf wessen Konten die betreffenden Wertpapiererträge geflossen sind. Die Klägerin hat hierzu zur Vorbereitung der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat vorgetragen, sie verbuche die Ertragsgutschriften auf das Konto „Depotkupons”, das als zentrale Verteilungsplattform diene. Das Gegenkonto zum Konto „Depotkupon” sei bei eigenen Wertpapieren (Depot A) direkt das Ertragskonto der Gewinn- und Verlustrechnung. Ständen die Erträgnisse dem Kunden zu (Depot B), sei Gegenkonto direkt das Konto des Kunden. Daher sei ein anonymer Nachweis ohne Aufdeckung des Kunden nicht möglich.

ee) Sollte es tatsächlich technisch nicht möglich sein, den Nachweis der Treuhänderschaft ohne Nennung der Namen der Treugeber zu erbringen, entbindet dies die Bank nicht von der Nachweispflicht. Andernfalls stände es im Belieben der Bank, sich durch die Organisation ihrer Buchführung der Nachweispflicht zu entziehen. Zu Recht hat das FG darauf hingewiesen, dass andernfalls die Bankinstitute gegenüber anderen von der Sanktion des § 159 Abs. 1 AO 1977 betroffenen Steuerpflichtigen bevorzugt würden. Dem durch § 30a Abs. 1 AO 1977 geschützten Vertrauensverhältnis zum Bankkunden könnte dadurch Rechnung getragen werden, dass die Finanzbehörden von den über die Verhältnisse der Bankkunden erlangten Erkenntnissen keinen Gebrauch machen (Verwertungsverbot). Darüber, ob ein solches Verwertungsverbot in jedem Fall zwingend ist, kann der Senat jedoch in diesem Verfahren, das lediglich die Nachweispflicht des Kreditinstituts betrifft, nicht abschließend entscheiden.

ff) Unter diesen Voraussetzungen —insbesondere bei der Möglichkeit des Nachweises des Treuhandverhältnisses ohne Namensnennung— vermag der Senat den von der Klägerin geltend gemachten unzulässigen Eingriff in die Berufsausübung der Kreditinstitute (Art. 12 des Grundgesetzes —GG—) nicht zu erkennen. Dem Grundsatz, dass § 159 AO 1977 mit den genannten Einschränkungen auch für das Depotgeschäft der Banken gilt, liegen nicht nur vernünftige Gründe des Allgemeinwohls zugrunde (vgl. hierzu z.B. Hofmann in Schmidt-Bleibtreu/Klein, Kommentar zum Grundgesetz, 10. Aufl., Art. 12 Rdnr. 60, m.w.N.); er folgt vielmehr bereits aus dem Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Art. 3 GG).

gg) Mit seiner Auffassung begibt sich der Senat nicht in Widerspruch zum BFH-Urteil vom 25. Februar 2004 I R 31/03 (BFHE 205, 5, BStBl II 2004, 582). In dieser Entscheidung hat der BFH angenommen, dass der Emittent von Inhaberschuldverschreibungen nicht verpflichtet sei, dem an ihn gerichteten Verlangen des FA gemäß § 160 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 nachzukommen. Diesem Urteil liegt jedoch die Erwägung zu Grunde, dass es in Anbetracht der zivilrechtlichen Gegebenheiten bei Inhaberpapieren regelmäßig außerhalb des Kenntnis- und Einflussbereiches der aus den Papieren verpflichteten Emittenten liege, den Gläubiger der verbrieften Ansprüche zu ermitteln. Vergleichbares lässt sich für die zivilrechtliche Ausgestaltung von Kommissionsgeschäften nicht sagen.

d) Bei Anwendung der vorstehenden Grundsätze ist das Urteil des FG revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. In der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat hat die Klägerin zwar vorgetragen, dass das Konto „Depotkupons” möglicherweise nicht nur die Namen der Kunden, sondern auch deren Kontonummern enthalten habe, so dass jedenfalls ein Vergleich mit dem Depot B möglich gewesen wäre. Maßgeblich ist jedoch das Verhalten der Klägerin während der Betriebsprüfung oder allenfalls bis zum Ergehen des finanzgerichtlichen Urteils. Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des FG war das FA „nicht aufgrund Unterlagen zur Feststellung in der Lage, ob die Klägerin in dem behaupteten Umfang Treuhänderin ist oder nicht”.