Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH mit Sitz in Z. Zum 1. Januar 1995 wurde die A-GmbH mit Sitz in dem in Art. 3 des Vertrages zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Deutschen Demokratischen Republik über die Herstellung der Einheit Deutschlands (EinigVtr) genannten Gebiet (Beitrittsgebiet) auf die Klägerin verschmolzen. Der Betrieb der A-GmbH ist seitdem Betriebsstätte der Klägerin in den neuen Bundesländern. Zum 31. Dezember 1995 ermittelte die Klägerin ein Betriebsvermögen von ... DM, das nach ihrer Berechnung in Höhe von ... DM auf den Standort in Z und in Höhe von ... DM auf die Betriebsstätte im Beitrittsgebiet entfiel.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) stellte durch gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheid vom 19. Mai 1998 den Einheitswert des Betriebsvermögens der Klägerin zum 1. Januar 1996 auf ... DM fest, wobei er das erklärte Betriebsvermögen ausgehend von dem Verhältnis der gezahlten Arbeitslöhne nach § 136 Nr. 3 Buchst. a Satz 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) auf das Beitrittsgebiet und das übrige Bundesgebiet aufteilte. Der Einspruch, mit dem die Klägerin geltend machte, die Aufteilungsregelung in § 136 Nr. 3 Buchst. a BewG verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), hatte keinen Erfolg.

Im Verlauf des Klageverfahrens erließ das FA am 24. September 2002 einen gemäß § 164 Abs. 2 AO 1977 geänderten Feststellungsbescheid und erhöhte den Einheitswert auf ... DM. Dabei legte es ein Betriebsvermögen von ... DM zugrunde, das es entsprechend den gezahlten Arbeitslöhnen in Höhe von ... DM dem Beitrittsgebiet zuordnete. Das Finanzgericht (FG), dem der Änderungsbescheid vom 24. September 2002 nicht übermittelt wurde, wies die gegen den Einheitswertbescheid vom 19. Mai 1998 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Juni 2000 gerichtete Klage ab. Zur Begründung nahm es auf den im Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung des ursprünglichen Einheitswertbescheids ergangenen Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 29. September 1999 II B 20/99 (BFH/NV 2000, 685) Bezug.

Mit der Revision rügt die Klägerin weiterhin die Verfassungswidrigkeit des § 136 Nr. 3 Buchst. a Satz 2 BewG. Die Aufteilung nach Arbeitslöhnen verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und unter Abänderung des geänderten Einheitswertbescheids vom 24. September 2002 den Einheitswert des Betriebsvermögens auf ... DM herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Die Vorentscheidung ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben.

Das FG hat in seinem Urteil über den Einheitswertbescheid vom 19. Mai 1998 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Juni 2000 entschieden, obgleich dieser Bescheid während des finanzgerichtlichen Verfahrens durch den Änderungsbescheid vom 24. September 2002 ersetzt worden ist. Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Klageerhebung durch einen anderen Verwaltungsakt geändert, so wird der Änderungsbescheid gemäß § 68 FGO Gegenstand des Verfahrens; das FG darf nur über den Änderungsbescheid entscheiden (BFH-Beschluss vom 23. Dezember 2004 XI B 60/03, BFH/NV 2005, 1311). Da das FG über einen Einheitswertbescheid entschieden hat, der nicht mehr Verfahrensgegenstand war, kann das Urteil keinen Bestand haben (vgl. BFH-Urteile vom 16. Juni 1999 II R 57/96, BFHE 189, 537, BStBl II 1999, 789; vom 3. August 2005 I R 94/03, BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20).

2. Die Sache ist spruchreif. Die Klage, die sich nach § 68 FGO gegen den Änderungsbescheid vom 24. September 2002 richtet, ist unbegründet und deshalb abzuweisen.

a) Der Senat ist an der Entscheidung über die Klage gegen den Änderungsbescheid vom 24. September 2002 nicht gehindert, obwohl das FG —als einzige Tatsacheninstanz— über die Rechtmäßigkeit dieses Bescheids noch nicht entschieden hat. Eine Zurückverweisung an das FG, um diesem die Überprüfung des Streitgegenstands in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht zu ermöglichen, ist ausnahmsweise entbehrlich, weil ein Durcherkennen den gerichtlichen Rechtsschutz der Klägerin nicht verkürzt und eine Zurückverweisung dem auf Verfahrensvereinfachung, -konzentration und -beschleunigung gerichteten Zweck des § 68 Satz 1 FGO widerspräche. Sofern —wie im Streitfall— durch den Änderungsbescheid kein neuer Streitpunkt in das Verfahren eingeführt wird und die Klägerin ihren Klageantrag nicht erweitert, würde die Zurückverweisung reiner Förmlichkeit dienen, nämlich dem FG Gelegenheit zu geben, den Änderungsbescheid datumsmäßig zu erfassen und eine sich als Folge des Änderungsbescheids ergebende Einschränkung des Klageantrags zu berücksichtigen (vgl. BFH-Beschluss vom 29. August 2003 II B 70/03, BFHE 203, 174, BStBl II 2003, 944).

b) Der vom FG festgestellte Sachverhalt reicht aus, um abschließend prüfen und beurteilen zu können, ob der zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gewordene Einheitswertbescheid vom 24. September 2002 rechtmäßig ist. Von der Aufhebung der Vorentscheidung wird nur der Urteilsausspruch erfasst, während die vom FG festgestellten tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffes hiervon unberührt bleiben. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Mangel bei der Tatsachenfeststellung, so dass die Feststellungen des FG bis zur Beendigung des Prozesses fortwirken und bestehen bleiben (vgl. BFH-Urteile vom 14. November 1990 II R 126/87, BFHE 163, 218, BStBl II 1991, 556, und vom 20. November 2003 IV R 31/02, BFHE 204, 166, BStBl II 2006, 7, zu den insoweit vergleichbaren Fällen nach § 127 FGO).

c) Der Änderungsbescheid vom 24. September 2002 verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Das FG hat die Verfassungsmäßigkeit des § 136 Nr. 3 Buchst. a BewG zutreffend bejaht.

aa) Nach § 136 Nr. 3 Buchst. a Satz 1 BewG in der hier maßgebenden Fassung für den Stichtag 1. Januar 1996 gehören die Wirtschaftsgüter eines Gewerbebetriebs nicht zum Betriebsvermögen, soweit hierfür im Beitrittsgebiet eine Betriebsstätte unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter bestellt ist. Das inländische Betriebsvermögen ist gemäß § 136 Nr. 3 Buchst. a Satz 2 BewG u.a. für den Feststellungszeitpunkt 1. Januar 1996 nach Maßgabe des § 29 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 3 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unter Ansatz der im Kalenderjahr vor dem Feststellungszeitpunkt gezahlten Arbeitslöhne aufzuteilen, wenn sich die wirtschaftliche Einheit eines Gewerbebetriebs auf das Beitrittsgebiet und das übrige Bundesgebiet erstreckt.

Im Streitfall sind die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 136 Nr. 3 Buchst. a Satz 2 BewG unstreitig erfüllt. Das FA hat die Aufteilung der Arbeitslöhne auf das Beitrittsgebiet und das übrige Bundesgebiet zutreffend vorgenommen.

bb) § 136 Nr. 3 Buchst. a BewG verstößt nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG).

(1) Der allgemeine Gleichheitssatz ist verletzt, wenn sich ein vernünftiger, aus der Natur der Sache folgender oder sonst wie sachlich einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung nicht finden lässt oder eine Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen anders behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Belastung rechtfertigen können (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts —BVerfG— vom 4. Dezember 2002 2 BvR 400/98 u.a., BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534, m.w.N.). Bei der gerichtlichen Überprüfung eines Gesetzes auf seine Vereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz ist nicht zu untersuchen, ob der Gesetzgeber die zweckmäßigste und gerechteste Lösung gefunden hat, sondern nur, ob er die verfassungsrechtlichen Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit eingehalten hat (BVerfG-Beschluss vom 29. November 1989 1 BvR 1402, 1528/87, BVerfGE 81, 108, 117 ff., BStBl II 1990, 479; Osterloh in Sachs, Grundgesetz, Kommentar, 3. Aufl., Art. 3 Rz. 135, m.w.N.).

Eine große Gestaltungsfreiheit hat der Gesetzgeber dann, wenn er z.B. ein ihm aus wirtschafts-, sozial- oder gesellschaftspolitischen Gründen erwünschtes Verhalten der Bürger fördern will. Die auch hier bestehende Bindung an den Gleichheitssatz bedeutet nur, dass der Gesetzgeber seine Leistungen nicht nach unsachlichen Gesichtspunkten, also nicht willkürlich verteilen darf. Dies gilt auch, wenn der Gesetzgeber eine Subvention steuerrechtlich in Gestalt einer Steuervergünstigung gewährt (BVerfG-Urteil vom 20. April 2004 1 BvR 1748/99, 1 BvR 905/00, BVerfGE 110, 274, BFH/NV Beilage 2004, 305, m.w.N.). Überdies ist dem Gesetzgeber ein weiter Gestaltungsspielraum eröffnet, um in der Sondersituation der Wiedervereinigung das Ziel der Rechtseinheit zwischen alten und neuen Bundesländern zu verwirklichen (BVerfG-Beschlüsse vom 19. Dezember 1991 2 BvR 1519/90, Steuerrechtsprechung in Karteiform —StRK—, Einkommensteuergesetz 1990, Allg., Rechtsspruch 100; vom 24. September 1997 1 BvR 647/91, Zeitschrift für Vermögens- und Immobilienrecht —VIZ— 1998, 101; vgl. auch BFH-Urteil vom 7. Juli 2004 II R 3/02, BFHE 206, 374, BStBl II 2004, 1006, m.w.N.).

(2) § 136 Nr. 3 Buchst. a Satz 1 BewG ist nach diesen Maßstäben mit dem allgemeinen Gleichheitssatz vereinbar. Die Nichtberücksichtigung von Wirtschaftsgütern eines Gewerbebetriebes, soweit hierfür im Beitrittsgebiet eine Betriebsstätte unterhalten wird, steht im Zusammenhang mit der Nichterhebung der Vermögensteuer sowie der Gewerbekapitalsteuer im Beitrittsgebiet und dient in erster Linie der Steuervereinfachung und der Entlastung der Finanzämter im Beitrittsgebiet und ist schon hierdurch sachlich gerechtfertigt (BFH-Entscheidungen vom 11. Juni 1997 II B 93/96, BFHE 183, 230, BStBl II 1997, 527; vom 10. Dezember 1997 II B 12/97, BFHE 184, 118, BStBl II 1998, 56; vom 17. Februar 1999 II R 73/97, BFHE 188, 420, BStBl II 1999, 442). Die Privilegierung des im Beitrittsgebiet belegenen Betriebsvermögens durch § 136 BewG ist auch noch zum 1. Januar 1996 als einigungsbedingt zu rechtfertigen, zumal sie wegen des zeitnahen Wegfalls der Vermögensteuer zum 1. Januar 1997 und der Gewerbekapitalsteuer zum 1. Januar 1998 ohnehin nur noch für einen kurzen Übergangszeitraum von Bedeutung gewesen wäre (BFH-Beschluss vom 29. September 1999 II B 20/99, BFH/NV 2000, 685).

(3) Die in § 136 Nr. 3 Buchst. a Satz 2 BewG angeordnete Aufteilung nach gezahlten Arbeitslöhnen für den Fall, dass sich die wirtschaftliche Einheit eines Gewerbebetriebes auf das Beitrittsgebiet und das übrige Bundesgebiet erstreckt („Ost-West-Betrieb”), ist ebenfalls verfassungsgemäß.

Die Verteilung nach gezahlten Arbeitslöhnen führt einerseits zu einer Einschränkung der von § 136 Nr. 3 Buchst. a BewG bezweckten Privilegierung des Betriebsvermögens, sofern trotz erheblichen Betriebsvermögens im Beitrittsgebiet nur geringe Arbeitslöhne in den dort belegenen Betriebsteilen anfallen (vgl. Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, § 136 BewG Rdnr. 40). Andererseits begünstigt diese Aufteilungsregelung solche Unternehmen, die in ihren Betriebsteilen im Beitrittsgebiet einen hohen Personalbestand und nur geringes Betriebsvermögen haben. Im Ergebnis wird daher —je nach den Verhältnissen des Einzelfalls— entweder auch im übrigen Bundesgebiet belegenes Betriebsvermögen von der Privilegierung des § 136 Nr. 3 Buchst. a BewG mit erfasst oder auch im Beitrittsgebiet belegenes Betriebsvermögen zur Steuer herangezogen.

Ob diese Auswirkungen allein unter dem Gesichtspunkt der Verwaltungsvereinfachung verfassungsrechtlich noch zu rechtfertigen sind (so Gürsching/Stenger, a.a.O.; Mannek, Deutsches Steuerrecht 1995, 1411; verneinend Arndt, Der Betrieb 1997, 1247), kann offen bleiben. Eine hinreichende Rechtfertigung ergibt sich jedenfalls aus dem mit § 136 Nr. 3 Buchst. a Satz 2 BewG für Ost-West-Betriebe erkennbar verfolgten Zweck der Erhaltung bzw. Schaffung von Arbeitsplätzen im Beitrittsgebiet (BFH-Beschluss in BFH/NV 2000, 685). Dieses als solches verfassungsrechtlich unbedenkliche Normziel wird gerade durch die Verteilung nach Arbeitslöhnen in sachgerechter Weise umgesetzt, indem arbeitslohnintensive Investitionen im Beitrittsgebiet besonders gefördert werden und umgekehrt weniger arbeitslohnintensive Betriebsvermögen eine geringere Förderung erfahren. Zudem wird mit der Aufteilung nach Arbeitslöhnen auf einen objektiv nicht manipulierbaren Maßstab abgestellt, der einer missbräuchlichen Ausnutzung der Regelung entgegensteht.

Es ist daher auch kein Raum für eine verfassungskonforme Auslegung des § 136 Nr. 3 Buchst. a Satz 2 BewG im Sinne des Revisionsvorbringens, die Aufteilung auf der Grundlage tatsächlich erstellter Betriebsstättenbilanzen vorzunehmen.