Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), ein ausgebildeter Diplom-Betriebswirt, begann im Februar 2000 eine selbständige Tätigkeit als Unternehmensberater. In der im März 2002 für den Veranlagungszeitraum 2000 eingereichten Einkommensteuererklärung erklärte er aus dieser Tätigkeit einen Gewinn von 44 000 DM. Daneben erzielte der Kläger —wie auch schon in den Vorjahren— Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus Kommanditbeteiligungen an mehreren Publikums-GmbH & Co. KG's, die einheitlich und gesondert festgestellt wurden und alle Verluste auswiesen. Unter Ansatz des erklärten Gewinns aus der Unternehmensberatertätigkeit erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) unter dem 19. April 2002 einen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2000, gegen den der Kläger fristgerecht Einspruch erhob. Im Einspruchsschreiben rügte er, dass für die Unternehmensberatertätigkeit keine Betriebsausgaben berücksichtigt worden seien. Im Oktober 2002 reichte der Kläger eine durch einen bevollmächtigten Steuerberater erstellte Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ein, die einen Gewinn von 38 160 DM auswies.

Mit Schriftsatz vom 17. März 2003 zeigte der Kläger an, Ende 2002 noch größere Investitionen für einen PKW-Kauf und den Kauf von Büroausstattung in Höhe von 50 000 € getätigt zu haben, weswegen —außerhalb der Gewinnermittlung— für das Jahr 2000 noch eine Ansparrücklage nach § 7g EStG von insgesamt 40 000 DM zu berücksichtigen sei. Er begründete sein Begehren auf Bildung einer Ansparrücklage damit, dass er Existenzgründer nach § 7g Abs. 7 EStG sei und plane, den Geschäftsbetrieb auszuweiten und vier bis fünf Angestellte zu beschäftigen. Für das Jahr 2001 wurde im Jahre 2003 eine Aufstellung der geplanten Investitionen vorgelegt, wonach sich für das Jahr 2001 eine Ansparrücklage von 83 520 € nach § 7g Abs. 7 EStG ergebe. In dieser Aufstellung waren als geplante Anschaffungen ein repräsentativer Firmenwagen für ca. 55 000 € und ein Firmenwagen für Mitarbeiter für ca. 30 000 € aufgeführt.

Mit Einspruchsentscheidung vom 11. November 2003 setzte das FA die Einkommensteuer wegen anderer Punkte herab und wies den Einspruch im Übrigen zurück. Die Klage hatte keinen Erfolg; das Finanzgericht (FG) führte u.a. aus:

1. Die Voraussetzungen für eine Rücklagenbildung nach § 7g Abs. 3 und 6 EStG im Jahre 2000 lägen hinsichtlich der angegebenen Investitionen —laut Eröffnungsbuchung Konto 947 für einen PKW (Anschaffungskosten 80 000 DM), Büromöbel (Anschaffungskosten 11 000 DM) und PC-Anlage (Anschaffungskosten 6 500 DM)— nicht vor. Denn ausweislich des Anlageverzeichnisses zur Gewinnermittlung 2002 seien bis zum Ende des Wirtschaftsjahres 2002 lediglich gebrauchte Büroausstattungen erworben worden. Eine etwaige Rücklagenbildung aus dem Jahre 2000 wäre im Jahre 2002 wieder aufzulösen gewesen.

Der Kläger habe erstmals im Einspruchsverfahren im Mai 2003 die Bildung einer Ansparrücklage für das Streitjahr unter Angabe der Wirtschaftsgüter, deren Anschaffung beabsichtigt gewesen sei, beantragt. Die Bildung einer Ansparrücklage für eine „voraussichtliche” Anschaffung eines Wirtschaftsgutes setze jedoch eine hinreichende Konkretisierung voraus (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 19. September 2002 X R 51/00, BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184).

Soweit sich der Kläger für eine entsprechende Investitionsabsicht auf die Eröffnungsbuchung auf Konto 947 für das Jahr 2001 berufe, reiche dies zum rechtzeitigen Nachweis in der Gewinnermittlung nicht aus. Denn die Gewinnermittlung 2001 sei am 4. April 2003 erstellt und für den Veranlagungszeitraum 2000 erstmals am 17. März 2003 die Berücksichtigung einer Ansparrücklage beantragt worden. Dies spreche zur Überzeugung des Senats dafür, dass die Eröffnungsbuchung für das Jahr 2001 auf dem Konto 947 erst im Jahre 2003 tatsächlich erfolgt sei und zuvor die angeblich im Jahre 2000 bestehende Investitionsabsicht nicht dokumentiert worden sei. Der Kläger habe in der mündlichen Verhandlung auch eingeräumt, dass vor 2003 keine Dokumentation erfolgt sei. Da der Kläger damit erstmals nach Ablauf des zweijährigen Investitionszeitraumes im Einspruchsverfahren eine Investitionsabsicht geäußert habe, sei die notwendige Dokumentation der Investitionsabsicht zu spät erfolgt. Mithin habe von Anfang an die notwendige Konkretisierung der „voraussichtlichen” Investition hinsichtlich der künftigen Anschaffungskosten gefehlt. Zudem sei der für die Geltendmachung des Betriebsausgabenabzugs unumgängliche „Buchnachweis” nicht rechtzeitig vor Ablauf der Investitionsfrist zum 31. Dezember 2002 erbracht worden und nunmehr auch nicht mehr zu erbringen.

2. Die Bildung einer Ansparrücklage für das Streitjahr sei auch nicht nach § 7g Abs. 7 EStG statthaft, der für Existenzgründer eine Investitionsfrist von fünf Jahren eröffne. Denn der Kläger sei kein Existenzgründer im Sinne des Gesetzes gewesen. Er habe bereits in den Jahren vor der Betriebseröffnung als Gesellschafter von Publikums-KG's unstreitig einheitlich und gesondert festgestellte Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG erzielt. Die bereits bei Betriebseröffnung bestehende Erzielung gewerblicher Einkünfte —sei es als Einzelunternehmer oder als Mitunternehmer— stelle ein sachliches Kriterium dar, das den Gesetzgeber im Rahmen seines Ermessens bei der Bestimmung des Kreises der zu Fördernden berechtigt habe, eine Existenzgründereigenschaft zu verneinen, dies bei Beteiligten an Kapitalgesellschaften aber erst ab einer bestimmten Beteiligungshöhe zu tun.

Mit der Revision macht der Kläger geltend:

1. Während der GmbH-Gesellschafter Existenzgründer sein könne, sei das bei dem Kommanditisten einer Kommanditgesellschaft nicht der Fall. Dies bedeute einen Verstoß gegen den Grundsatz der Rechtsformneutralität, der einen Ausfluss des allgemeinen Gleichheitsgrundsatzes darstelle.

2. Der Existenzgründerbegriff des § 7g Abs. 7 EStG müsse verfassungskonform ausgelegt werden (vgl. Jahndorf, Der Betrieb —DB— 2005, 1536).

3. Er, der Kläger, sei an mehreren Publikumsgesellschaften mit Anteilen von jeweils unter 1 v.H. beteiligt. Er könne innerhalb dieser Gesellschaften kein unternehmerisches Risiko entfalten; es handele sich um reine Vermögensverwaltungen. Im Wirtschaftsrecht werde die GmbH & Co. KG als Kapitalgesellschaft behandelt. Auch im Fall des § 15a EStG werde der KG bei der Verlustverrechnung Kapitalgesellschaftscharakter zugestanden. In anderen Fällen —wie etwa beim gewerblichen Grundstückshandel— gehe die Finanzverwaltung ebenfalls davon aus, dass ein Gesellschafter, der zu weniger als 10 v.H. beteiligt sei, keinen Einfluss auf das Betriebsgeschehen nehme.

4. In der Benachteiligung eines GmbH & Co. KG–Gesellschafters gegenüber dem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft liege ein Verstoß gegen die Berufsausübungsfreiheit.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheides vom 19. April 2002 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 11. November 2003 eine Ansparrücklage in Höhe von 40 000 DM (20 451,68 €) zu berücksichtigen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

1. Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 7g Abs. 7 EStG sei jede gewerbliche Tätigkeit schädlich.

2. Der Gesetzgeber habe zwischen Personen, die an einer Kapitalgesellschaft beteiligt seien, und Personen, die gewerblich als Mitunternehmer tätig seien, differenzieren dürfen. Nicht jede Tätigkeit von untergeordneter Bedeutung müsse unberücksichtigt bleiben.

II. Die Revision ist gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als unbegründet zurückzuweisen. Die Entscheidung des FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden; die Voraussetzungen für eine Rücklage nach § 7g EStG sind nicht gegeben.

1. Gemäß § 7g Abs. 6 EStG sind bei einem Steuerpflichtigen, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, die Abs. 3 bis 5 mit Ausnahme von Abs. 3 Nr. 1 mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass die Bildung der Rücklage als Betriebsausgabe (Abzug) und ihre Auflösung als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln ist; der Zeitraum zwischen Abzug und Zuschlag gilt als Zeitraum, in dem die Rücklage bestanden hat. Gemäß § 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 3 EStG muss die Bildung und Auflösung in der Buchführung verfolgt werden können. Für sog. Existenzgründer gelten gemäß § 7g Abs. 7 EStG Sonderregelungen.

2. Der Kläger war nicht berechtigt, als sog. Existenzgründer eine Rücklage zu bilden.

a) Gemäß § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG ist eine natürliche Person Existenzgründer, die innerhalb der letzten fünf Jahre weder an einer Kapitalgesellschaft zu mehr als einem Zehntel beteiligt gewesen ist noch Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG erzielt hat. Der Kläger hat als Mitunternehmer gewerbliche Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG erzielt.

b) Der Umstand, dass der Kläger jeweils zu jeweils weniger als 1 v.H. an Mitunternehmerschaften beteiligt war, steht der Anwendung dieser Regelung nicht entgegen. Auf die Höhe und die Art der Gewinneinkünfte kommt es nicht an (so auch FG Hamburg, Beschluss vom 4. August 2004 III 264/04, Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2005, 183, rechtskräftig; FG Bremen, Urteil vom 16. März 2005 2 K 179/04 (1), EFG 2005, 1600, rechtskräftig; Sächsisches FG, Urteil vom 25. Januar 2005 1 K 1489/04, EFG 2005, 941, Revision anhängig unter dem Az. IV R 13/05, jeweils m.w.N.; Schmidt/Drenseck, EStG, 25. Aufl., § 7g Rz 28; Blümich/Brandis, § 7g EStG Rz. 102; Lambrecht, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7g Rdnr. H 15; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 7g Rn 119; Keller in Korn, § 7g EStG Rz. 75; B. Meyer in Herrmann/ Heuer/Raupach —HHR—, § 7g EStG Anm. 142; teilweise a.A. Jahndorf, DB 2005, 1536).

§ 7g Abs. 7 EStG ist eine Subventionsnorm, deren Wortlaut trotz kritischer Stimmen in der Literatur vom Gesetzgeber bislang nicht erweitert wurde. Der Gesetzgeber hat den Begriff des Existenzgründers von vornherein zur Vermeidung von unerwünschten Gestaltungen und Mitnahmeeffekten einschränkend bestimmt (BTDrucks 13/4839, S. 77; s. auch Roland in Bordewin/Brandt, § 7g EStG Rz. 89). Der Anwendungsbereich der Norm kann daher nicht über die vom Gesetzgeber gesetzten Grenzen hinaus ausgedehnt werden. Demgemäß wird es allgemein abgelehnt, im Gesetz nicht vorgesehene „Bagatellgrenzen” zu statuieren. Jedenfalls handelte es sich bei den (negativen) gewerblichen Einkünften des Klägers der Höhe nach nicht um Bagatellbeträge; in der Einspruchsentscheidung sind für den Kläger negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 46 939 DM angesetzt.

Das BFH-Urteil vom 11. August 1999 XI R 12/98 (BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229) steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Diese Entscheidung betraf die Frage, ob im Rahmen der Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG eine nur ganz geringfügige gewerbliche Tätigkeit eine umqualifizierende Wirkung entfalten kann. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG lässt eine Aufteilung nicht zu und verlangt eine einheitliche Beurteilung. Bei dieser Regelung, die von der sonst differenzierenden (tätigkeitsgebundenen) Einkünftezuordnung abweicht, hielt es der Senat für sachgerecht, eine Einschränkung für ganz untergeordnete Tätigkeiten vorzunehmen. Ähnlich verhält es sich bei der Beurteilung von Grundstücksverkäufen; bei der Einkünftequalifikation können bestimmte Tätigkeiten für die Beurteilung als irrelevant ausgeschieden werden.

Im Unterschied dazu ist der Gesetzgeber bei der Beurteilung, wen er als Existenzgründer i.S. des § 7g Abs. 7 EStG ansehen will, nicht daran gehindert, allein auf den Bezug gewerblicher Einkünfte abzustellen. Auch derjenige, der als geringfügig beteiligter Mitunternehmer gewerbliche Einkünfte bezieht, ist gewerblich tätig, so dass der Gesetzgeber berechtigt ist, ihn aus dem besonderen Förderungsrahmen für Existenzgründer herauszunehmen. Die Regelung knüpft systemgerecht an die einkommensteuerrechtliche Qualifizierung an; danach ist auch der gewerblich tätig, der als Gesellschafter einer gewerblich geprägten Personengesellschaft Mitunternehmer ist.

c) Ebenso wenig folgt aus der Unschädlichkeit der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft bis zu einem Zehntel, dass Entsprechendes für die Beteiligung an einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) gelten müsse. Auch insoweit folgt die gesetzliche Regelung den einkommensteuerrechtlichen Vorgaben und Wertungen. Nach § 17 Abs. 1 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung führt die Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft nur zu gewerblichen Einkünften, wenn der Veräußerer zu mindestens 10 v.H. beteiligt war. Bei der Veräußerung von Beteiligungen an einer Mitunternehmerschaft bestehen keine vergleichbaren Grenzen (vgl. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Nach der Konzeption des EStG, das der personalistischen Struktur der Personengesellschaft einerseits und der eher kapitalistischen Struktur der Kapitalgesellschaft andererseits Rechnung zu tragen versucht, unterscheidet sich der Mitunternehmer von dem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft; der Gesetzgeber ist nicht gehindert, diese Unterschiede auch bei der Definition des Existenzgründers zu berücksichtigen.

Insbesondere ist der Gesetzgeber in diesem Zusammenhang berechtigt, die Einordnung der Einkünfte aus einer Beteiligung an einer GmbH & Co. KG (vgl. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) auch der Definition eines Existenzgründers zugrunde zu legen. Entgegen der Auffassung des Klägers verlangt der Grundsatz der Rechtsformneutralität als Ausprägung des allgemeinen Gleichheitssatzes (dazu Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Aufl., § 18 Rz. 532; HHR/Hey, Einf. KSt Anm. 37 ff., 109) nicht, dass Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft und an einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) in jeder Beziehung gleich behandelt werden (vgl. z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts —BVerfG— des 2. Senats vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99, Deutsches Steuerrecht 2006, 1316).

Die Befolgung dieser einkommensteuerrechtlichen Systematik verstößt unter Beachtung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit nicht gegen die Freiheit der Berufsausübung. Bloße Berufsausübungsregelungen werden bereits durch vernünftige und sachgerechte Erwägungen des Gemeinwohls legitimiert (BverfG-Entscheidung vom 5. Dezember 1995 1 BvR 2011/94, BVerfGE 93, 362, 369).

3. Zutreffend hat das FG entschieden, dass auch nach der allgemeinen Regelung des § 7g Abs. 3 und 6 EStG eine Rücklage nicht zu bilden war. Nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG ist die künftige Anschaffung erst im Jahr 2003 dokumentiert worden. Zu dieser Zeit war aber der Zeitpunkt, bis zu dem die Investition hätte vorgenommen bzw. die Rücklage hätte wieder aufgelöst werden müssen (§ 7g Abs. 4 Satz 2 EStG), bereits abgelaufen, so dass die Bildung einer Rücklage nicht mehr in Betracht kam; der mit der Bildung einer Rücklage bezweckte Erfolg konnte nicht mehr erreicht werden (BFH-Urteil vom 6. März 2003 IV R 23/01, BFHE 202, 250, BStBl II 2004, 187). Im Übrigen fehlen zeitnahe Aufzeichnungen; die erforderlichen Angaben müssen spätestens bei Abgabe der Steuererklärung vorhanden sein (vgl. BFH-Beschluss vom 24. Mai 2005 X B 137/04, BFH/NV 2005, 1563; BFH-Urteil vom 13. Dezember 2005 XI R 52/04, BFHE 212, 208, BStBl II 2006, 462).