Gründe

I.

Während eines laufenden Flurbereinigungsverfahrens stimmte der Teilnehmer X mit Erklärung vom 27. April 1988 in einer Verhandlung vor der zuständigen Behörde nach § 52 des Flurbereinigungsgesetzes (FlurbG) zugunsten der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer Kommune, zu, für seine eingeworfenen Grundstücke statt mit Land in Geld —nämlich mit 228 000 DM— abgefunden zu werden. Besitz, Nutzungen und Gefahr bezüglich der von X eingeworfenen Grundstücke sollten „ab sofort” auf die Klägerin übergehen. Das Eigentum an den Ersatzgrundstücken erhielt die Klägerin am 1. August 2001.

Durch Bescheid vom 12. März 2003 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) gegen die Klägerin Grunderwerbsteuer in Höhe von 4 080,11 € —bemessen nach der Geldabfindung des X— fest und gab zur Begründung an, die Steuer entstehe „beim Landabfindungsverzicht gemäß § 52 FlurbG erst bei der tatsächlichen Landzuteilung zu dem Zeitpunkt, zu dem nach der Ausführungsanordnung der im Flurbereinigungsplan vorgesehene neue Rechtszustand an die Stelle des bisherigen trete (1. August 2001)”.

Einspruch und Klage, mit denen die Klägerin die Anwendung der Befreiungsregelung in § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. a des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) forderte, blieben erfolglos. Das FG war der Ansicht, der Eigentumserwerb am 1. August 2001 sei gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG nicht nur grunderwerbsteuerbar, sondern auch grunderwerbsteuerpflichtig. Die Regelung des Satzes 2 Buchst. a der Vorschrift greife nicht ein, da es an einem Eigentumsübergang durch Abfindung in Land fehle. Unter Abfindung sei nach dem FlurbG ein Austausch konkreten Grund und Bodens zu verstehen, wobei der jeweilige Teilnehmer seinen eingebrachten Grund und Boden verliere und einen anderen erhalte. Die Klägerin habe aber die zugeteilten Grundstücke nicht als Ersatz für eingebrachte Grundstücke erhalten, sondern gemäß § 54 Abs. 2 FlurbG aus dem durch den Abfindungsverzicht des X entstandenen Masseland.

Mit der Revision rügt die Klägerin fehlerhafte Anwendung des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. a GrEStG. Mit der Zustimmung des X zu einer Abfindung in Geld zu ihren Gunsten sei der Anspruch des X auf Abfindung in Land auf sie, die Klägerin, übergegangen. Auch nach diesem Übergang sei der Anspruch weiterhin auf Abfindung in Land von gleichem Wert wie die von X eingebrachten Grundstücke gerichtet gewesen, wie § 44 Abs. 1 Satz 1 FlurbG es vorsehe. Demgemäß habe sie, die Klägerin, das Eigentum an den neuen Grundstücken auch nicht gemäß § 54 Abs. 2 FlurbG, sondern gemäß § 44 Abs. 1 FlurbG erlangt. Anderenfalls hätte der Abfindungsanspruch durch den Übergang auf sie, die Klägerin, eine Inhaltsänderung erfahren müssen. Dies sei aber nicht der Fall. Insofern unterscheide sich der Verzicht auf Abfindung in Land zugunsten eines Dritten von demjenigen zugunsten der Teilnehmergemeinschaft. Selbst wenn dem nicht zu folgen sein sollte, wäre jedenfalls die Auffassung des FA von dem, was unter Abfindung in Land i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. a GrEStG zu verstehen sei, zu eng. Mit diesem Tatbestandsmerkmal werde nicht nur auf § 44 Abs. 1 FlurbG Bezug genommen, sondern auf den gesamten zweiten Abschnitt des dritten Teils des Gesetzes, also auch auf die §§ 52, 54 FlurbG. Hätte der Gesetzgeber nur Abfindungen gemäß § 44 Abs. 1 FlurbG von der Grunderwerbsteuer ausnehmen wollen, wäre es ein Leichtes gewesen, dies mit dem Wort „nur” oder der Nennung des § 44 Abs. 1 FlurbG zum Ausdruck zu bringen. Abgesehen davon sollen nach der Kommentarliteratur auch Mehrzuteilungen gegen Geldausgleich nicht grunderwerbsteuerpflichtig sein, obwohl insoweit kein Flächentausch vorliege. Schließlich sei auch den Gesetzesmaterialien zu entnehmen, dass alle Abfindungsvorgänge von der Steuer ausgenommen werden sollten, da es sich um Vorgänge außerhalb des freien Marktgeschehens handele. Dies sei auch ein Gebot des Art. 3 des Grundgesetzes (GG), weil sich sonst eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung gegenüber vergleichbaren Fällen im Umlegungsverfahren und nach dem Gesetz über die strukturelle Anpassung der Landwirtschaft an die soziale und ökologische Marktwirtschaft in der DDR ergäbe.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung sowie den Grunderwerbsteuerbescheid vom 12. März 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Oktober 2003 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet; sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FA hat den durch Ausführungsanordnung nach § 61 Satz 2 FlurbG zum 1. August 2001 bewirkten Eintritt des Eigentums der Klägerin an den Ersatzgrundstücken zutreffend der Grunderwerbsteuer unterworfen.

1. Diesen Eigentumserwerb vom 1. August 2001 hat das FA in dem angefochtenen Steuerbescheid mit nach § 119 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) hinreichender Deutlichkeit erfasst. Das ergibt sich aus der Anlage zu dem Bescheid, in der ausgeführt wird, die Steuer entstehe erst mit der tatsächlichen Landzuteilung durch die Ausführungsanordnung zu dem darin bestimmten Zeitpunkt. Entsprechend ist in der Einspruchsentscheidung von der tatsächlich erfolgten Landzuteilung die Rede. Dass das FA stattdessen in der Revisionserwiderung von der „Steuerpflicht der Zustimmung zur Abfindung in Geld” spricht, vermag an der ausreichenden Bestimmtheit des Bescheides nichts zu ändern.

2. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG unterliegt der Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf, der Grunderwerbsteuer. Ein derartiger Sachverhalt liegt im Streitfall vor. Durch die Ausführungsanordnung zum Flurbereinigungsplan ist die Klägerin gemäß § 61 Satz 2 FlurbG Eigentümerin der Ersatzgrundstücke geworden, ohne dass ein einen Übereignungsanspruch begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und ohne dass es einer Auflassung bedurft hat. Der Ausführungsanordnung ist zwar ein Rechtsgeschäft vorausgegangen —nämlich die Erklärung des X nach § 52 Abs. 1 FlurbG, zugunsten der Klägerin einer Abfindung in Geld statt in Land zuzustimmen—; dadurch ist jedoch kein Übereignungsanspruch für die Klägerin begründet worden. Vielmehr ist der Anspruch des X auf Abfindung in Land auf die Klägerin übergegangen (vgl. Seehusen/Schwede, Flurbereinigungsgesetz, Kommentar, 7. Aufl. 1997, § 52 Anm. 3). Dieser Abfindungsanspruch ist aber nicht von derselben Rechtsqualität wie ein Übereignungsanspruch. Er zielt zwar ebenfalls auf den Erwerb des Eigentums an den Ersatzgrundstücken und bereitet deren Erwerb vor, gewährleistet ihn aber nicht, sondern verschafft der Klägerin lediglich eine ungesicherte Rechtsposition, die selbst in Verbindung mit einer vorläufigen Besitzeinweisung nicht einmal den Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG erfüllt (so Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 17. Mai 2000 II R 47/99, BFHE 191, 426, BStBl II 2000, 627), geschweige denn den Tatbestand des Abs. 1 Nr. 1 der Vorschrift.

3. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. a GrEStG ist jedoch —soweit hier maßgebend— von der Besteuerung nach Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 der Vorschrift ausgenommen der Übergang des Eigentums durch Abfindung in Land im Flurbereinigungsverfahren.

a) Soweit sich die Frage stellt, ob unter diese Regelung auch die eigentumsmäßige Zuteilung solchen Landes fällt, mit dem ein Teilnehmer am Flurbereinigungsverfahren abzufinden gewesen wäre, wenn er nicht stattdessen gemäß § 52 Abs. 1 FlurbG einer Abfindung in Geld zugestimmt hätte, ist zu unterscheiden, zu wessen Gunsten der Teilnehmer auf eine Abfindung in Land verzichtet hat. Wird die Zustimmung nach § 52 Abs. 1 FlurbG nicht um die Erklärung ergänzt, dass sie zugunsten eines Dritten erfolgt, fallen die Grundstücke, mit denen der Teilnehmer abzufinden gewesen wäre, wenn er nicht der Abfindung in Geld zugestimmt hätte, regelmäßig —d.h. dann, wenn sie nicht für die Abfindung anderer Teilnehmer benötigt werden— in das sog. Masseland, das nach Maßgabe des § 54 Abs. 2 FlurbG zu verwenden ist. Der Eigentumserwerb kraft Zuteilung dieses Landes gemäß § 54 Abs. 2 i.V.m. § 55 FlurbG soll nach herrschender Meinung nicht gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. a GrEStG von der Grunderwerbsteuer ausgenommen sein (vgl. Fischer in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 15. Aufl., § 1 Rn. 644; Pahlke in Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 3. Aufl. 2005, § 1 Rz. 188; Bruschke in Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 1996, 71, 72; Seehusen/Schwede, a.a.O., § 54 Anm. 12). Erfolgt die Zustimmung nach § 52 Abs. 1 FlurbG dagegen zugunsten eines Dritten, fallen die nicht mehr dem zustimmenden Teilnehmer zuzuteilenden Grundstücke hingegen nicht in das sog. Masseland i.S. des § 54 Abs. 2 FlurbG (so Beschluss des Flurbereinigungsgerichts Kassel vom 22. Januar 1987 F 3281/86, Rechtsprechung zur Flurbereinigung, Gemeinschaftsausgabe des Bundes und der Länder für den Dienstgebrauch, § 54 II S. 65). Die Eigentumszuweisung an den Dritten beruht daher nicht auf § 54 Abs. 2 FlurbG, sondern nach wie vor auf § 44 des Gesetzes. Insofern hat sich der Abfindungsanspruch durch den Übergang auf den Dritten nicht verändert, wie die Klägerin zutreffend geltend macht. Geht es aber nach wie vor um die Erfüllung eines Abfindungsanspruchs, wird die Landzuteilung an den Dritten vom Wortlaut des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. a GrEStG erfasst. Gleichwohl ist die Eigentumszuteilung an den Dritten nicht grunderwerbsteuerfrei. Dies hat der BFH —allerdings nur in einem obiter dictum— bereits mit dem Urteil in BFHE 191, 426, BStBl II 2000, 627, unter II. 2. a ausgesprochen (zustimmend Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 8. Aufl. 2004, § 1 Rdnr. 56 a.E.; Seehusen/Schwede, a.a.O., § 52 Anm. 3 a). Daran ist festzuhalten.

b) Die Vorschrift des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. a GrEStG bedarf in Bezug auf die Landzuteilung an den Dritten einer Reduzierung ihres Anwendungsbereichs. Ihr Wortlaut weicht insofern vom Gesetzeszweck ab, als er über diesen hinausgeht. Die Steuerbefreiung des Eigentumsübergangs durch Abfindung in Land zielt auf das Ende des Flurbereinigungsverfahrens für den einzelnen Teilnehmer, der im Zuge dieses Verfahrens eigenes Land hergeben musste. An die Möglichkeit, dass die Personen, die jeweils am Anfang und am Ende des konkreten Abfindungsvorgangs stehen, nicht mehr identisch sind, ist dabei nicht gedacht worden. Dies zeigt sich bei einem Vergleich der Befreiungstatbestände der Buchst. a und b der Vorschrift. Die auf weiter gehende Steuerbefreiung angelegte Regelung für das Umlegungsverfahren nach dem Baugesetzbuch in Buchst. b grenzt ihren Anwendungsbereich dadurch ein, dass der Neueigentümer als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks am Umlegungsverfahren beteiligt gewesen sein muss. Eine derartige Beschränkung enthält Buchst. a nicht. Dies mag zwar mit Blick auf die zweite Alternative des Buchst. a, nämlich die Zuteilung von Land für gemeinschaftliche Anlagen im Flurbereinigungsverfahren gemäß § 42 Abs. 2 FlurbG an die Gemeinden geschehen sein; dass eine derartige Beschränkung aber auch für die erste Alternative, nämlich den Eigentumsübergang durch Abfindung in Land, unterblieben ist, kann nur so verstanden werden, dass der Gesetzgeber an eine Eigentumszuteilung an einen Dritten, der erst durch den Landabfindungsverzicht eines Teilnehmers in das Flurbereinigungsverfahren einbezogen worden ist (vgl. dazu Seehusen/ Schwede, a.a.O., § 52 Anm. 3), nicht gedacht hat. Anderenfalls müsste angenommen werden, der Gesetzgeber habe in Kauf nehmen wollen, dass bis zu dem Abfindungsverzicht gemäß § 52 FlurbG unbeteiligte Dritte anlässlich des Flurbereinigungsverfahrens Grundbesitz steuerfrei erwerben können. Dies ist auszuschließen.

c) Bei einer solchen Landzuteilung an einen Dritten handelt es sich um einen Vorgang, der mit dem Begriff der Mehrzuteilung in Verbindung mit einer Geldleistung nicht zutreffend beschrieben werden kann. Insoweit ist das zu § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. b GrEStG —und damit zu einer Umlegung nach dem Baugesetzbuch— ergangene Urteil des BFH vom 28. Juli 1999 II R 25/98 (BFHE 190, 225, BStBl II 2000, 206) schon mangels Vergleichbarkeit der Sachverhalte nicht übertragbar, und zwar unabhängig von der Abweichung im Wortlaut der Buchst. a und b der Vorschrift. Dabei macht es keinen Unterschied, ob der Dritte seinerseits mit eigenen Grundstücken Teilnehmer des Flurbereinigungsverfahrens ist oder nicht. Eine Mehrzuteilung ist auf einen Abfindungsanspruch bezogen, über den sie hinausgeht. An einer solchen Ausgangsgröße, an der gemessen ein „Mehr” zugeteilt wird, fehlt es aber bei der Landzuteilung an einen Dritten, zu dessen Gunsten gemäß § 52 Abs. 1 FlurbG auf eine Abfindung in Land verzichtet wurde. Vielmehr erfolgt die Zuteilung im Umfang des übergegangenen Abfindungsanspruchs. Sie ist umfangsmäßig deckungsgleich.

4. Für den Streitfall folgt daraus, dass die Landzuteilung an die Klägerin nicht von der Grunderwerbsteuer auszunehmen ist. Dabei kann auf sich beruhen, ob die Klägerin bereits vor dem Verzicht des X auf eine Abfindung in Land zu ihren Gunsten an dem Flurbereinigungsverfahren beteiligt war, wie das FG in der Vorentscheidung feststellt, oder nicht, wie aus der Niederschrift über den Erörterungstermin am 15. April 2005 hervorgeht. Selbst wenn die Klägerin schon vorher am Flurbereinigungsverfahren beteiligt gewesen sein sollte, bliebe es dabei, dass sich die streitbefangene Eigentumszuteilung auf Land bezog, das sie erst infolge des Abfindungsverzichts des X beanspruchen konnte. Damit unterläge sie auch bei einer schon vorher gegebenen Beteiligung am Flurbereinigungsverfahren den Grundsätzen für den Eigentumserwerb solcher Personen, zu deren Gunsten ein Teilnehmer gemäß § 52 Abs. 1 FlurbG auf eine Abfindung in Land verzichtet hat.