Gründe

I.

Streitig ist der Beginn des Zinslaufs nach § 233a Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977), wenn neben (negativen) Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zwar höhere Einkünfte in anderen Einkunftsarten erzielt wurden, eine Verrechnung mit Verlusten aus einer weiteren Einkunftsart jedoch einen Saldo ergibt, der niedriger ist als die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute. Für das Streitjahr (1998) setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) erstmals mit Bescheid vom 8. Juni 2000 die Einkommensteuer fest. Dabei berücksichtigte das FA folgende Einkünfte:

Das FA erließ mehrere Änderungsbescheide, u.a. am 13. Dezember 2001. Daraus ergab sich wegen erstmalig berücksichtigter anzurechnender Steuerbeträge eine Einkommensteuererstattung von 4 170 564 DM.

Im Änderungsbescheid vom 13. Dezember 2001 setzte das FA auch gemäß § 233a AO 1977 Erstattungszinsen von 291 931 DM für die Zeit bis zum 16. Dezember 2001 fest. Dabei ging es von einer Karenzzeit von 21 Monaten aus, so dass der Zinslauf am 1. Oktober 2000 begonnen hatte.

Die Kläger machten dagegen geltend, dass die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft die anderen Einkünfte nicht überwogen hätten; deshalb sei die 15-monatige Karenzzeit zu berücksichtigen. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) entschied, dass für die Anwendung der längeren Karenzzeit auch negative Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft die anderen Einkünfte übersteigen müssten, wie bereits aus Wortsinn und allgemein anerkanntem Sprachgebrauch des Einkommensteuerrechts folge. Dies sei nur möglich, wenn die Einkünfte aus anderen Einkunftsarten ebenfalls negativ seien und dieser Verlust höher sei als derjenige aus der Land- und Forstwirtschaft. Diese Auslegung entspreche auch Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung. Der Gesetzgeber habe einen Ausgleich dafür schaffen wollen, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen zu unterschiedlichen Zeiten fällig würden. Dabei werde wegen der unterschiedlichen Bearbeitungszeiten für die Steuererklärungen typisierend eine angemessene Bearbeitungsdauer unterstellt. Um eine Schlechterstellung für die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu vermeiden, sei für diese —ebenfalls typisierend— eine Karenzzeit von 21 Monaten festgelegt worden. Denn zum einen gelte in diesen Fällen gemäß § 4a des Einkommensteuergesetzes (EStG) ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr mit der Folge der Aufteilung der Gewinne/Verluste auf zwei Kalenderjahre, zum anderen wichen gemäß § 149 Abs. 2 AO 1977 auch die Steuererklärungs-Fristen ab. Durch die Regelung in § 233a Abs. 2 Satz 2 AO 1977 wolle der Gesetzgeber offensichtlich vermeiden, dass Steuerpflichtige mit nur geringen Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, dagegen erheblichen anderen Einkünften begünstigt würden.

Dagegen richtet sich die Revision der Kläger. Sie machen geltend, die Auslegung des Begriffs „Überwiegen” durch das FG widerspreche dem Wortlaut und dem Sinn und Zweck der Regelung. Der Gesetzgeber wolle eine Begünstigung solcher Steuerpflichtiger durch die besondere Karenzfrist von 21 Monaten vermeiden, die ihren wirtschaftlichen Schwerpunkt nicht in der Land- und Forstwirtschaft hätten. Die „anderen Einkünfte” in § 233a Abs. 2 Satz 2 AO 1977 könnten Einkünfte einer oder mehrerer Einkunftsarten umfassen. Nach dem Gesetzeswortlaut und dem Sprachgebrauch sei es daher möglich, die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft mit jeder anderen Einkunftsart zu vergleichen. Das entspreche auch dem Sinn und Zweck der Vorschrift. Hätten die Kläger neben den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von ./. 1 247 000 DM nur Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 4 174 000 DM erzielt, läge der Schwerpunkt ihrer Betätigung unstreitig nicht in der Land- und Forstwirtschaft. Es sei sinnwidrig, wenn eine Erweiterung ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit ohne Vergrößerung des Umfangs der Land- und Forstwirtschaft dazu führen könne, dass negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung die Tätigkeiten neben der Land- und Forstwirtschaft neutralisierten, mit der Folge, dass sich bei einem Ausbau der anderen wirtschaftlichen Aktivitäten steuerlich der Schwerpunkt der Land- und Forstwirtschaft verstärke, obwohl er an Bedeutung verloren habe.

Die Kläger beantragen,

das Urteil des Hessischen FG vom 29. November 2004 aufzuheben, den Zinsbescheid vom 13. Dezember 2001 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 6. Dezember 2002 abzuändern und die Zinsen auf 417 050 DM festzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.

II.

Die Revision ist nicht begründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Die Kläger haben bei der erstmaligen Steuerfestsetzung überwiegend Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt.

1. Der Zinslauf für die Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen beginnt nach § 233a Abs. 2 Satz 1 AO 1977 grundsätzlich 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist. Davon abweichend beginnt er 21 Monate nach diesem Zeitpunkt, wenn die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft bei der erstmaligen Steuerfestsetzung die anderen Einkünfte überwiegen (§ 233a Abs. 2 Satz 2 AO 1977).

a) Mit der allgemeinen Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen wollte der Gesetzgeber einen Ausgleich dafür schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen, aus welchen Gründen auch immer, zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden (Begründung des Gesetzentwurfs, BTDrucks 11/2157 S. 194; Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 5. Juni 1996 X R 234/93, BFHE 180, 240, BStBl II 1996, 503; Kögel in Beermann/Gosch, AO § 233a Rz. 1). Im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung sollen Liquiditätsvorteile, die durch die spätere Steuerfestsetzung entstehen, für die Zeit nach Ablauf von 15 Monaten nach Entstehung der Steuer abgeschöpft werden (BFH-Urteil in BFHE 180, 240, BStBl II 1996, 503). Dabei hat der Gesetzgeber den Liquiditätsvorteil typisierend bewertet, um die Zinsberechnung zu vereinfachen, und so die Berufung auf besondere Umstände des Einzelfalls ausgeschlossen (BFH-Urteil vom 20. September 1995 X R 86/94, BFHE 178, 555, BStBl II 1996, 53). Die Karenzzeit von 15 Monaten wurde an der längstmöglichen allgemeinen Verlängerung der Fristen zur Abgabe von Steuererklärungen ausgerichtet (BTDrucks 11/2157 S. 195).

b) Der spätere Beginn des Zinslaufs nach § 233a Abs. 2 Satz 2 AO 1977 trägt den Besonderheiten der Gewinnermittlung bei Land- und Forstwirten mit abweichendem Wirtschaftsjahr Rechnung (BTDrucks 11/2536 S. 96). Denn Land- und Forstwirte, deren Wirtschaftsjahr regelmäßig vom 1. Juli bis zum 30. Juni läuft (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG) müssen den Gewinn zeitanteilig in dem zum Ende des Wirtschaftsjahres bereits abgelaufenen Kalenderjahr berücksichtigen (§ 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG). Dementsprechend können sie ihre Einkommensteuererklärungen erst später erstellen, weshalb für sie verlängerte Abgabefristen gelten (§ 149 Abs. 2 Satz 2 AO 1977). Aus diesem Grund wurde die 15-monatige Karenzzeit für Land- und Forstwirte um 6 Monate verlängert (BTDrucks 11/2536 S. 22 und 36).

c) Nach § 233a Abs. 2 Satz 2 AO 1977 gilt die auf 21 Monate verlängerte Karenzzeit nur, wenn die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft bei der erstmaligen Steuerfestsetzung die anderen Einkünfte überwiegen. Dadurch soll eine Begünstigung von Steuerpflichtigen mit nur geringfügigen Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aber erheblichen anderen Einkünften vermieden werden, die die gesetzgebenden Körperschaften im Vergleich zu Steuerpflichtigen ohne land- und forstwirtschaftliche Einkünfte für nicht vertretbar hielten (Krabbe, Vollverzinsung im Steuerrecht, 2. Aufl. 1992, S. 33).

aa) Sind die erzielten Einkünfte jeweils positiv, folgt bereits aus dem Wortlaut der Vorschrift, dass die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft die anderen Einkünfte dann überwiegen, wenn sie höher sind als diese. Werden aus zwei oder mehreren Einkunftsarten andere Einkünfte erzielt, kommt es für den Vergleich auf die Summe der anderen Einkünfte an.

bb) Sind die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft negativ, überwiegen die anderen Einkünfte, wenn diese positiv oder in geringerem Umfang negativ sind (vgl. Senatsurteil vom 8. März 1990 IV R 105/89, BFH/NV 1990, 566, zu § 18 Abs. 4 EStG a.F.; Krabbe, a.a.O., S. 34; Anwendungserlass zur Abgabenordnung zu § 233a AO Nr. 8). Zwar wäre es auch denkbar, allein auf die Größe der Zahlen abzustellen, unabhängig davon, ob diese positiv oder negativ sind. So wird die Auffassung vertreten, es komme nicht darauf an, ob der Schwerpunkt der Tätigkeit durch hohe Gewinne oder durch hohe Verluste dokumentiert wird (Kögel in Beermann/Gosch, AO § 233a Rz. 43; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 233a AO Tz. 19; Wagner in: Kühn/v.Wedelstädt, 18. Aufl., AO, § 233a Rz. 7)

Die Vorschrift knüpft jedoch, wie sich aus ihrem Wortlaut ergibt, an die Höhe der Einkünfte an. Diese steigt mit abnehmenden Verlusten bzw. zunehmenden Gewinnen. Damit lässt sich eine Auslegung des in der Vorschrift verwendeten Begriffs „Überwiegen” nicht vereinbaren, die bei dem Vergleich der Zahlen unberücksichtigt lässt, ob die Einkünfte positiv oder negativ sind (ebenso Urteil des Niedersächsischen FG vom 10. Mai 2000 12 K 503/95, Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2000, 1293).

Im Streitfall überwiegen daher —ohne Berücksichtigung der weiteren Einkünfte— die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (./. 14 Mio. DM) die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (./. 1,25 Mio. DM) nicht.

cc) Allerdings übersteigen vorliegend —sowohl für sich betrachtet als auch zusammengenommen— die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (4,2 Mio. DM), aus Kapitalvermögen (571 000 DM), aus selbständiger Arbeit (51 000 DM) und aus Gewerbebetrieb (./. 571 000 DM) die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (./. 1,25 Mio. DM). Nur durch Verrechnung mit den negativen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ergibt sich ein Saldo der anderen Einkünfte (./. 11 Mio. DM), der niedriger ist als die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft.

(1) Bisher höchstrichterlich nicht entschieden ist die Frage, ob die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft mit dem Saldo der anderen Einkünfte verglichen werden müssen, wenn darunter auch negative Einkünfte sind. Die Entscheidung dieser Frage hängt davon ab, ob es auf das rechnerische Ergebnis oder aber auf eine davon abweichende Gewichtung der anderen Einkünfte ankommt.

(2) Nach Auffassung der Vorinstanz ist der rechnerische Saldo maßgeblich (ebenso FG Niedersachsen, Urteil in EFG 2000, 1293; Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 233a AO Rz. 31; Klein/ Rüsken, AO, 8. Aufl., § 233a Rz. 13; Pahlke/Koenig, Abgabenordnung § 233a Rz. 26; Kögel in Beermann/Gosch, a.a.O., § 233a Rz. 43; a.A. Wagner in: Kühn/v.Wedelstädt, a.a.O., § 233a Rz. 7; Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 233a AO Tz. 19). Das FG stützt seine Auffassung auf den Wortlaut der Vorschrift und auf den mit ihr verfolgten Zweck einer einfachen Zinsberechnung.

(3) Die Revision ist demgegenüber der Auffassung, dass es für das Überwiegen nicht auf den rechnerischen Saldo, sondern auf eine Gewichtung der anderen Einkünfte ankommt. Es entspreche dem Sinn und Zweck der Vorschrift und lasse sich mit ihrem Wortlaut vereinbaren, die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft mit jeder der anderen Einkunftsarten zu vergleichen. Wenn —wie im Streitfall— in einer oder mehreren anderen Einkunftsarten höhere Einkünfte erzielt werden, könne von einem Überwiegen der land- und forstwirtschaftlichen Einkünfte nicht gesprochen werden, auch wenn die höheren Einkünfte durch Verluste in einer weiteren Einkunftsart rechnerisch kompensiert werden. Der Schwerpunkt der Einkunftserzielung könne sich nicht durch die zusätzliche Aufnahme anderer wirtschaftlicher Aktivitäten in den —seinerseits unveränderten— Bereich der Land- und Forstwirtschaft verlagern.

(4) Der erkennende Senat folgt der vorstehend unter (2) dargestellten Auffassung. Nach dem Wortlaut der Vorschrift sind den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft „die anderen Einkünfte” gegenüberzustellen. Letztere sind daher zusammengefasst zu beurteilen. Deshalb ist die Summe der anderen Einkünfte maßgeblich, wenn nur positive Einkünfte erzielt werden (s. vorstehend unter aa). Setzen sich die anderen Einkünfte —wie im Streitfall— aus positiven und negativen Einkünften zusammen, kann nichts anderes gelten; maßgebend ist der Saldo. Für eine unterschiedliche Ermittlung der anderen Einkünfte, je nach dem ob diese sich nur aus positiven oder auch aus negativen Einkünften zusammensetzen, bietet die Vorschrift keine Anhaltspunkte. Das entspricht dem im Interesse einer einfachen Regelung typisierenden Charakter der Vorschrift, die auf die Berücksichtigung im Einzelfall möglicher Abweichungen verzichtet. Dies zeigt sich u.a. in der ausschließlichen Anknüpfung an die Verhältnisse der Erstveranlagung, die spätere Änderungen unberücksichtigt lässt, und in der 6-monatigen Fristverlängerung bei überwiegenden Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, ohne dass es darauf ankommt, ob der Gewinn tatsächlich nach dem Normalwirtschaftsjahr ermittelt wurde.

2. Danach überwogen die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft im Streitfall die anderen Einkünfte. Denn den bei der erstmaligen Steuerfestsetzung berücksichtigten Verlusten aus Land- und Forstwirtschaft (./. 1,25 Mio. DM) standen niedrigere andere Einkünfte (./. 11 Mio. DM) gegenüber. Die Revision konnte daher keinen Erfolg haben.