Gründe

A. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden in den Streitjahren (1990 bis 1992) als Ehegatten zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Kläger bewirtschaftet einen 55 ha großen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb auf Eigentumsflächen und zugepachtetem Grund und Boden. Zu den Pachtflächen gehörte auch der Hof seiner Mutter, die ihn zum Alleinerben bestimmt hat. Den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft ermittelt der Kläger durch Betriebsvermögensvergleich für das Normalwirtschaftsjahr.

(1.) Am 24. April 1990 veräußerte der Kläger mehrere ihm gehörende landwirtschaftlich genutzte Flächen an ein Kiesabbauunternehmen. Der Veräußerungspreis von 400 000 DM entfiel zu 195 000 DM auf die Ackerkrume und zu 205 000 DM auf das Kiesvorkommen. Besitz und Nutzungen, Gefahr und Lasten einschließlich aller Verpflichtungen aus den den Grundbesitz betreffenden Versicherungen sowie die allgemeine Verkehrssicherungspflicht gingen auf den Käufer zum 1. Oktober 1990 über. Aus dem Erlös dieses Veräußerungsgeschäfts, den der Kläger bereits im Juni 1990 erhalten hatte, fand er seine sieben Geschwister mit insgesamt 130 000 DM ab. Diese erklärten sich am künftigen Nachlass der Mutter für abgefunden und verzichteten dieser gegenüber auf ihr Pflichtteilsrecht. Die Mutter, die den Kläger zu ihrem Alleinerben bestimmt hatte, erklärte zum 30. Juni 1993 dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) gegenüber die Betriebsaufgabe.

Für den Gewinn aus der Veräußerung des Grund und Bodens in Höhe von 108 648 DM (195 000 DM ./. 86 352 DM Buchwert) beantragte der Kläger erfolglos einen Freibetrag nach § 14a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG), den er im Klageverfahren wegen § 14a Abs. 6 EStG auf 72 432 DM beschränkte.

(2.) Nach einer Vereinbarung vom 8. Januar 1991 mit dem X-Verband (Verband) übertrug der Kläger diesem zum 1. November 1991 einige seiner Flurstücke zu 52 938 qm. Der Verband benötigte diese Flächen zur Renaturierung der Auenlandschaft des Flusses X. Der Kläger erhielt eine Geldabfindung von 317 898 DM, die hälftig (zu 158 949 DM) auf die Ackerkrume und im Übrigen auf das mitveräußerte Kiesvorkommen entfiel.

Nach einer Außenprüfung erfasste das FA im Wirtschaftsjahr 1991/92 den Veräußerungserlös (317 898 DM) abzüglich des Buchwerts der Flächen (156 358,70 DM) als Veräußerungsgewinn in Höhe von 161 539,30 DM, der hälftig auf die Streitjahre 1991 und 1992 entfiel. Die Kläger vertraten demgegenüber die Auffassung, der Erlös für das Kiesvorkommen sei nicht steuerbar.

Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Dagegen richtete sich die Klage. Während des Klageverfahrens holte das Finanzgericht (FG) eine Auskunft des Verbands zur Verwendung des erworbenen Kiesvorkommens ein. Danach sollte das Wirtschaftsgut Kies in den Wirtschaftskreislauf zurückgeführt werden, was auch tatsächlich geschehen sei. Die vorgefundenen Sand- und Kiesmengen seien vom Oberboden, der für den Landschaftsbau verwendet wurde, getrennt und gesondert gelagert worden. Der Baustoff sei auf einer anderen Baustelle des Verbands wirtschaftlich verwendet worden, zum anderen sei das Material dem vom Verband beauftragten Bauunternehmer überlassen worden, der es der Betonherstellung zugeführt habe. Das Kiesvorkommen habe für den Verband wirtschaftliche Vorteile gehabt. Es habe bei anderen Maßnahmen verwendet werden können, so dass Beschaffungskosten erspart wurden. Ebenso habe der beauftragte Bauunternehmer durch den Verkaufserlös dem Verband günstigere Herstellungskosten anbieten können.

Das FG wies die Klage in beiden Streitpunkten ab und führte zur Begründung seines in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 1047 veröffentlichten Urteils im Wesentlichen aus: Der Freibetrag nach § 14a Abs. 4 EStG stehe dem Kläger nicht zu, weil er die Geschwister nicht mit dem Erlös aus der Veräußerung von Flächen des Betriebs abgefunden habe, „dessen weitere Existenz gesichert werden sollte”. Damit aber sei der Zweck der Freibetragsregelung verfehlt. Im Übrigen sei der Kaufpreis aus der Veräußerung des Grundstücks an den Verband nicht auf ein Wirtschaftsgut Grund und Boden im land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen und ein Wirtschaftsgut Kiesvorkommen im Privatvermögen aufzuteilen. Solange der Bodenschatz noch nicht zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht worden sei, komme ein selbständiges Wirtschaftsgut nicht in Betracht.

Mit ihrer dagegen gerichteten Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts und tragen vor: Der Freibetrag zur Abfindung weichender Erben sei zu Unrecht versagt worden. Der Gesetzestext des § 14a Abs. 4 EStG beziehe sich nur auf die Veräußerung oder Entnahme „des zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörenden Grund und Bodens”, ohne eine Beschränkung auf die Flächen des zu übertragenden Betriebs erkennen zu lassen. Insoweit werde nur der sachliche Zusammenhang mit der Erbfolge gefordert.

Entgegen der Auffassung des FG sei das Kiesvorkommen als Wirtschaftsgut im Privatvermögen entstanden, weil es Gegenstand der Preisverhandlungen bei Abschluss des Kaufvertrags gewesen sei und man alsbald mit dem Abbau habe rechnen können. Der Verband habe keiner expliziten Abbaugenehmigung bedurft, weil diese mit dem Erlass des Planfeststellungsbescheids als erteilt gelte. In solchen Fällen bedürfe es nur der Festlegung eines Preises im Kaufvertrag, um ein Wirtschaftsgut im Sinne der Rechtsprechung entstehen zu lassen. Dies sei im Streitfall geschehen, denn man habe sich bei Bemessung des Kaufpreises für die Ackerkrume an den Kaufpreisen orientiert, die zuvor beim Erwerb dieser Flächen in den Jahren 1984 und 1985 gezahlt worden seien.

Die Kläger beantragen sinngemäß, die Vorentscheidung sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer 1990 bis 1992 unter Berücksichtigung eines Freibetrags nach § 14a Abs. 4 EStG im Wirtschaftsjahr 1990/91 und eines um 161 539,30 DM geminderten Veräußerungsgewinns im Wirtschaftsjahr 1991/92 festzusetzen.

Das FA beantragt die Revision zurückzuweisen.

B. Die Revision ist nur im Hinblick auf die Streitjahre 1990 und 1991 begründet. Insoweit führt sie zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—); hinsichtlich des Streitjahrs 1992 ist die Revision unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

I. Einkommensteuer 1990 und 1991 (Wirtschaftsjahr 1990/91)

Das FG hat zwar die durch Erklärung der Mutter des Klägers zum 30. Juni 1993 bewirkte Betriebsaufgabe —anders als das FA— nicht als Grund für die Versagung des Freibetrags nach § 14a Abs. 4 EStG angesehen; es hat den Freibetrag zur Abfindung weichender Erben aber zu Unrecht mit der Begründung versagt, der Kläger habe die Abfindungen aus dem Verkauf von Grundstücken des eigenen Betriebsvermögens geleistet und dazu nicht die Flächen des Betriebs seiner Mutter verwandt, die allein Gegenstand einer Hofübergabe sein könnten.

1. Veräußert oder entnimmt ein Steuerpflichtiger nach dem 31. Dezember 1979 und vor dem 1. Januar 1992 Teile des zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörenden Grund und Bodens, so wird der bei einer Veräußerung oder Entnahme entstehende Gewinn auf Antrag nur insoweit zur Einkommensteuer herangezogen, als er den Betrag von 120 000 DM übersteigt. Dies gilt nach § 14a Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG 1990 allerdings nur, wenn der Steuerpflichtige den Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten oder den entnommenen Grund und Boden innerhalb von 12 Monaten nach der Veräußerung oder Entnahme in sachlichem Zusammenhang mit der Hoferbfolge oder Hofübernahme zur Abfindung weichender Erben verwendet und ferner die unter § 14a Abs. 4 Nr. 2 EStG näher bezeichneten Einkommensgrenzen nicht überschritten werden.

2. Der sachliche Zusammenhang der Abfindungen mit der Hofnachfolge ist weder dadurch unterbrochen worden, dass die Mutter des Klägers dem FA gegenüber die Aufgabe des Betriebs erklärt hat, den sie dem Kläger verpachtet hat, noch ist er zu leugnen, weil der Hof im Zeitpunkt der Entscheidung noch nicht übergeben wurde.

a) Mit Urteil vom 12. September 2002 IV R 28, 29/01 (BFHE 200, 279, BStBl II 2002, 813) hat der erkennende Senat entschieden, dass weder die Verpachtung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs (an den künftigen Hoferben) noch die Erklärung der Betriebsaufgabe jeweils durch den Abfindenden der Steuerbefreiung von Abfindungen weichender Erben entgegensteht. Die Gründe dieser Entscheidung, der die Finanzverwaltung gefolgt ist (s. H 14a „Betriebsaufgabe/-veräußerung” Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 2005 —EStH 2005—), treffen in gleicher Weise auf den Streitfall zu, in dem die Abfindungen durch den Kläger als künftigem Hoferben geleistet wurden.

b) Der sachliche Zusammenhang mit der Hofnachfolge wird im Streitfall dadurch belegt, dass die sieben Geschwister des Klägers als Erben der Mutter Zuwendungsempfänger sind und sich die Zuwendungen auf ihre Abfindungsansprüche aus der Hoferbfolge oder Hofübertragung haben anrechnen lassen, indem sie sich mit notariell beurkundetem Vertrag am zukünftigen Nachlass der Mutter für abgefunden erklärten. Dass die begünstigte Veräußerung durch den Kläger vor der Übergabe des Hofs erfolgt ist und dieser auch im Zeitpunkt der Entscheidung durch das FG noch nicht übergeben war, ist unschädlich. Der Senat hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass die Bestimmung des § 14a Abs. 4 EStG eine zeitliche Begrenzung für die Veräußerung oder die Entnahme nicht vorsieht; insbesondere wird nicht verlangt, dass es hierzu innerhalb einer bestimmten Frist vor oder nach dem Erbfall oder der Hofübergabe gekommen sein müsse (s. nur Senatsurteil vom 4. März 1993 IV R 110/92, BFHE 171, 381, BStBl II 1993, 788, m.w.N.). Dies gilt auch im Streitfall, in dem die vorgezogenen Abfindungen durch den künftigen Hoferben erfolgt sind.

c) Schließlich ist es im Streitfall unschädlich, dass der Kläger den Veräußerungspreis bereits vor der Veräußerung und nicht —wie gesetzlich vorgesehen— innerhalb von 12 Monaten nach der Veräußerung oder Entnahme zur Abfindung der weichenden Erben verwendet hat. Nach den Feststellungen des FG sind Besitz und Nutzungen sowie Gefahr und Lasten an den veräußerten Flächen am 1. Oktober 1990 auf den Erwerber übergegangen, so dass zu diesem Zeitpunkt die Gewinnrealisierung eingetreten ist (Senatsurteile vom 19. Mai 2005 IV R 17/02, BFHE 209, 384, BStBl II 2005, 637, unter I.1.c, und vom 8. September 2005 IV R 40/04, BFHE 211, 206, BStBl II 2006, 26, unter I.1., m.w.N.; s. aber Senatsurteil vom 24. Juli 1980 IV R 65/77, BFHE 131, 466, BStBl II 1981, 124, zu dem Sonderfall einer verzögerten Kaufpreiszahlung) und die Veräußerung mithin in das Wirtschaftsjahr 1990/91 fällt. Dass der Kläger seine Geschwister aber bereits vor diesem Veräußerungszeitpunkt am 1. Juli 1990 mit dem schon im Juni 1990 erhaltenen Veräußerungserlös abgefunden hatte, schließt die Begünstigung nicht aus. Die in § 14a Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG geregelte Verwendungsfrist dient offenkundig einer leichteren Überprüfbarkeit der Abfindungs- und Verwendungsvorgänge. Mit einer Abfindung vor Beginn der Verwendungsfrist wird dieser Gesetzeszweck jedenfalls nicht gefährdet (gl.A. Gmach in Herrmann/Heuer/Raupach —HHR—, § 14a EStG Anm. 162).

3. Entgegen der Auffassung des FG sind nach § 14a Abs. 4 EStG nicht nur die Gewinne aus der Veräußerung von Teilen des Grund und Bodens eben des Betriebs begünstigt, der Gegenstand der Hoferbfolge oder Hofübernahme sein soll. Idealtypisch wird es sich in den meisten Fällen zwar so verhalten, dass die weichenden Erben mit Grundstücken des vom Hofnachfolger zu übernehmenden Betriebs oder den Erlösen aus dem Verkauf solcher Grundstücke abgefunden werden; vor allem deshalb, weil der künftige Hofnachfolger vor der Übergabe in der Regel noch nicht über einen eigenen Hof verfügt. Eine derartige Beschränkung der Abfindungs- und Verwendungsmöglichkeiten sieht aber weder der Wortlaut des Gesetzes vor noch lässt sie sich dem Gesetzeszweck entnehmen.

Die Steuerbegünstigung setzt voraus, dass der Steuerpflichtige „Teile des zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörenden Grund und Bodens” veräußert oder entnimmt. Damit ist zwar deutlich gemacht, dass die Steuerbegünstigung nicht für Gewinne aus der Veräußerung oder Entnahme von Grund und Boden eines gewerblichen Betriebsvermögens oder eines der selbständigen Arbeit dienenden Vermögens gewährt wird. Der Abfindungsberechtigte kann sie aber auch für Veräußerungs- und Entnahmegewinne in Anspruch nehmen, die nicht aus dem zu übertragenden oder übertragenen Betriebsvermögen herrühren (gl.A. Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, D Anm. 292a, und Kleeberg, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 14a Rdnr. E 3).

Dies folgt auch aus dem Zweck einer Begünstigung der Abfindung weichender Erben, die Hofnachfolge zu erleichtern (HHR/Gmach, § 14a EStG Anm. 141). Das FG hat dazu ausgeführt, der Zweck der Freibetragsregelung verlange die Veräußerung von Grund und Boden des Betriebs, „dessen weitere Existenz gesichert werden solle”. Daran ist richtig, dass die Erleichterung der Hofnachfolge die Erhaltung des Hofes stillschweigend voraussetzt (HHR/ Gmach, § 14a EStG Anm. 141) und dass aus diesem Grunde Abfindungen im Zusammenhang mit einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe nicht begünstigt sein können (s. etwa Senatsurteil vom 21. März 1985 IV R 249/83, BFHE 143, 461, BStBl II 1985, 614, zu 1.d der Gründe). Dem grundlegenden Gedanken der Betriebsfortführung wird aber in Einzelfällen gerade dadurch Rechnung getragen werden können, dass man die Abfindungen weichender Erben eben nicht aus einem kleinen, zur Hofnachfolge vorgesehenen Betrieb leistet, sondern dessen Fortbestand und Einheit dadurch sichert, dass man Grund und Boden aus einem anderen verfügbaren land- und forstwirtschaftlichen Betrieb verwendet.

4. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben. Die Sache ist in diesem Punkt nicht spruchreif und deshalb zur weiteren Verhandlung und Entscheidung nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO an das FG zurückzuverweisen.

Bei erneuter Verhandlung wird das FG die aus seiner Sicht zu Recht unterlassenen Tatsachenfeststellungen zu den weiteren Tatbestandsvoraussetzungen des § 14a Abs. 4 EStG nachzuholen haben. Dies betrifft vor allem die in § 14a Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 EStG vorgesehene Einkommensgrenze. Bei erneuter Entscheidung wird das FG aber auch beachten müssen, dass die Kläger einen Freibetrag zur Abfindung weichender Erben für einen Veräußerungsgewinn begehren, für den sie bereits teilweise die Reinvestitionsvergünstigung des § 6b EStG in Anspruch genommen haben.

II. Einkommensteuer 1992 (Wirtschaftsjahr 1991/92)

Hinsichtlich des Streitjahrs 1992 ist die Revision unbegründet. Zu Recht hat das FG den gesamten Erlös aus der Veräußerung der Flächen an den Verband bei den Einkünften des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft im Wirtschaftsjahr 1991/92 erfasst. Der Kaufpreis wurde auch nicht teilweise für ein zum Privatvermögen des Klägers gehörendes Wirtschaftsgut Bodenschatz gezahlt.

1. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Teile des Wirtschaftsguts Grund und Boden, wie bodenschatzhaltige Schichten des Erdbodens, nur dann als Wirtschaftsgut selbständig bewertbar, wenn mit der Aufschließung und Verwertung des Bodenschatzes begonnen wird, zumindest aber mit dieser Verwertung unmittelbar zu rechnen ist; vorher bilden Bodenschätze, wie z.B. Sand- und Kiesvorkommen mit dem Grund und Boden eine Einheit, solange sie im Boden lagern und nicht abgebaut werden (vgl. BFH-Urteile vom 14. Oktober 1982 IV R 19/79, BFHE 137, 255, BStBl II 1983, 203; vom 1. Juli 1987 I R 197/83, BFHE 150, 534, BStBl II 1987, 865; vom 13. September 1988 VIII R 236/81, BFHE 154, 358, BStBl II 1989, 37, und vom 7. Dezember 1989 IV R 1/88, BFHE 159, 177, BStBl II 1990, 317, sowie Senatsbeschluss vom 15. Juni 2005 IV B 139/03, BFH/NV 2005, 1991).

Danach macht ein Kaufvertrag über die Veräußerung von Grund und Boden darin enthaltene bodenschatzführende Schichten nicht zu einem gegenüber dem Grund und Boden selbständigen Wirtschaftsgut, wenn diese Schichten weder abgebaut noch einem anderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang als der Grund und Boden im Übrigen zugeführt werden sollen (Senatsurteil vom 6. Dezember 1990 IV R 3/89, BFHE 163, 126, BStBl II 1991, 346). Dabei ist es unerheblich, wenn der Erwerber des Grundstücks —wie im Streitfall— mit Rücksicht auf den vorhandenen Bodenschatz einen höheren Quadratmeter-Preis oder zusätzlich zu dem üblichen Quadratmeter-Preis für den Grund und Boden wegen des Bodenschatzes ein zusätzliches Entgelt bezahlt. Dieser Mehrpreis wird nicht für ein bereits vorhandenes Wirtschaftsgut Bodenschatz, sondern für eine dem Veräußerer entgehende Nutzungsmöglichkeit entrichtet, die sich noch nicht zu einem selbständigen Wirtschaftsgut entwickelt hat (Senatsurteil in BFHE 159, 177, BStBl II 1990, 317 —zur Veräußerung eines Grundstücks, unter dem sich ein Kiesvorkommen befindet, an ein Elektrizitätsversorgungsunternehmen—).

2. a) Daraus folgt für den Streitfall, dass die Voraussetzungen für die Annahme eines gegenüber dem Grund und Boden selbständigen Wirtschaftsguts „Kiesvorkommen” nicht gegeben sind. Nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG erwarb der Verband die Flächen des Klägers zur Renaturierung des Flusses X. Allein zur Nutzung für diese ökologischen Zwecke hatte der Verband die strittigen Grundstücke vom Kläger erworben. Nach dem entsprechenden Planfeststellungsbeschluss vom 17. Februar 1994 sollte das Aushubmaterial nach Möglichkeit im Landschaftsbau wiederverwendet, im Übrigen aber auf einer Deponie entsorgt werden. Das FG hat hieraus zutreffend gefolgert, dass der Kläger mit der entgeltlichen Grundstücksübertragung keinen Bodenschatz zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht hat.

b) Auch die weiteren Ausführungen des FG zur Beurteilung des Kiesvorkommens sind revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Danach war dem erwerbenden Verband das Kiesvorkommen zwar bekannt; er hatte aber kein eigenes wirtschaftliches Interesse an einer nachhaltigen Verwertung, das dem eines Abbauunternehmers gleichgekommen wäre. Dementsprechend hat der Verband auch zu keinem Zeitpunkt konkrete Ermittlungen zur Menge und zur Werthaltigkeit des Kiesvorkommens in dem vom Kläger erworbenen Grundbesitz angestellt. Die hälftige Aufteilung des Kaufpreises auf das Kiesvorkommen und die Ackerkrume wurde daher ohne konkrete Bewertung vereinbart. 

c) Zutreffend hat das FG schließlich den Umstand, dass sich aus der teilweisen Verwertung des Aushubs gewisse wirtschaftliche Vorteile für den Verband ergaben, als zwangsläufige Nebenfolge des Grunderwerbs gewürdigt. Danach aber führen weder das Einsparen eigener Materialaufwendungen durch die Verwendung von Kiesaushub auf anderen Baustellen noch die Erlangung verbilligter Bauleistungen im Rahmen der Flussrenaturierung durch Überlassung des Kiesvorkommens an den Bauunternehmer zur Betonherstellung dazu, die Grundstücksübertragung zu einem Kaufvertrag über ein eigenständiges Wirtschaftsgut „Kiesvorkommen” zu machen. Dies hat der erkennende Senat in seinem Beschluss in BFH/NV 2005, 1991 ebenso gewürdigt. Auch in jenem Fall konnte die begrenzte Verwertung des baubedingt anfallenden Bodenaushubs durch die…AG nicht zur Entstehung eines Wirtschaftsguts „Bodenschatz” führen.

d) Danach kann auch der Umstand, dass der Verband im Hinblick auf das Kiesvorkommen einen eventuellen Mehrpreis gezahlt hat, nicht zu einer anderen Beurteilung führen. Wie in dem vom Senat mit Urteil in BFHE 159, 177, BStBl II 1990, 317 entschiedenen Fall ist auch im Streitfall davon auszugehen, dass der Kläger den Mehrpreis nicht für ein bereits vorhandenes Wirtschaftsgut „Kiesvorkommen”, sondern für eine entgehende Nutzungsmöglichkeit erzielt hat, die sich noch nicht zu einem selbständigen Wirtschaftsgut entwickelt hatte.