Anwendung des § 24 UStG auf Umsätze, die nach Vereinfachungsregelungen des R 15.5 EStR in die Einkunftsart Land- und Forstwirtschaft fallen (§ 13 EStG)
Für die Frage, ob Lieferungen oder Dienstleistungen im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen, ist die einkommenssteuerliche Abgrenzung maßgebend, wenn es sich entweder um Tierzucht und Tierhaltung (Abschn. 264 Abs. 5 Satz 2 UStR), um eine landwirtschaftliche Hilfstätigkeit oder um einen Nebenbetrieb handelt (Abschn. 264 Abs. 1 Satz 4 ff UStR). Die Heranziehung der Grundsätze des R 15.5 EStR zu Maschinenleistungen und anderen Dienstleistungen beschränkt sich jedoch ab auf die Klärung der Frage, ob die jeweilige Tätigkeit ihrem Wesen nach eine land- und forstwirtschaftliche oder eine gewerbliche Tätigkeit ist. Zur Anwendung dieser Grundsätze gilt Folgendes:
1. Maschinenleistungen und sonstige Dienstleistungen an Nichtlandwirte
Dienstleistungen an Nichtlandwirte (z.B. Winterdienst für Gemeinde, Pflege von Sportplätzen, Überlassung von Wirtschaftsgütern oder Personalgestellungen an Gewerbebetriebe) können nicht in die Durchschnittsatzbesteuerung einbezogen werden ( BStBl 1999 II, S. 150). Bei entsprechender Interessenlage kann es Steuerpflichtigen nicht verwehrt werden, sich auf diese Rechtslage auch für Besteuerungszeiträume vor dem zu berufen (so bereits BStBl 1992 II, S. 651 zur Anschaffung eines Forstspezialschleppers).
Die Festlegung der Besteuerungsform für alle Maschinenleistungen und sonstige Dienstleistungen erfolgte für Umsätze, die vor dem ausgeführt wurden, nach den Grundsätzen des Abschn. 264 Abs. 1 UStR 1996, d.h. sie folgte der ertragsteuerlichen Einkunftsart. Die Aufhebung dieser Maßgeblichkeit der einkommenssteuerlichen Abgrenzung durch Abschn. 264 Abs. 1 UStR 2000 ist nach dem Ergebnis der Erörterungen der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder nunmehr erst auf nach dem erbrachte Umsätze anzuwenden. In den Kalenderjahren 2000 bis 2004 erbrachte Maschinenleistungen und sonstige Dienstleistungen, die nach R 15.5 Abs. 9 Satz 4 und Abs. 10 Satz 3 EStR noch unter § 13 EStG fallen, können somit in die umsatzsteuerliche Pauschalierung nach § 24 UStG einbezogen werden.
Ab unterliegen diese Maschinenleistungen und sonstigen Dienstleistungen der Regelbesteuerung. Aufgrund der bisher getroffenen Vereinfachungsregelung können nicht landwirtschaftliche Umsätze (einschl. Maschinenleistungen und sonstige Dienstleistungen), die in der Zeit vom bis zum ausgeführt worden sind, noch in die Durchschnittssatzbesteuerung einbezogen werden, wenn die Entgelte in diesem Zeitraum 5.150 € nicht übersteigen. Die Vereinfachungsregelung ist nicht anzuwenden, soweit im jeweiligen Besteuerungszeitraum wegen anderer Umsätze des Unternehmers eine Umsatzsteuererklärung abzugeben ist (z.B. Getränkeumsätze eines pauschalierenden land- und forstwirtschaftlichen Betriebs wegen Überschreitens der Freigrenze nach Abschn. 268 UStR oder der Regelbesteuerung unterliegende Umsätze zugekaufter Erzeugnisse eines Hofladens – BStBl 1997 II, S. 427 und vom , BStBl 2002, S. 701).
2. Maschinenleistungen und sonstige Dienstleistungen für andere Land- und Forstwirte
Ist der Empfänger einer Maschinenleistung ein anderer Land- und Forstwirt, fallen diese Umsätze als „landwirtschaftliche Dienstleistung” i.S. des Anhang B der 6. EG-Richtlinie ohne betragsmäßige Beschränkung in den Anwendungsbereich des § 24 UStG. Für die Vermietung von Wirtschaftsgütern gilt dies mit der Einschränkung, dass der Mietgegenstand zum betriebsgewöhnlichen Ausrüstungsbestand gehört und die jeweilige Mietdauer nicht mehr als 12 Monate beträgt. Erforderlich ist in diesen Fällen, dass die Leistung vom Leistungsempfänger für landwirtschaftliche Zwecke verwendet wird (vgl. Nr. 1).
Handelt es sich bei der Dienstleistung um eine Verpachtung, unterliegt diese immer der Reglebesteuerung. Einzelheiten hierzu und Übergangsregelungen enthält das BStBl 2005 I, S. 1065.
Maschinenleistungen und andere Dienstleistungen an Maschinen- und Betriebshilferinge können längstens bis zum als „landwirtschaftliche Dienstleistung” angesehen werden, wenn dem Maschinen- und Betriebshilfering ausschließlich andere land- und forstwirtschaftliche Betriebe angehören und die Dienstleistungen die land- und forstwirtschaftliche Erzeugertätigkeit der Mitglieder betreffen.
3. Absatz eigener Erzeugnisse in Verbindung mit Dienstleistungen (R 15.5 Abs. 7 EStR)
Dienstleistungen (z.B. Grabpflege, Gartengestaltung, Landschaftsbau) im Zusammenhang mit dem Absatz von landwirtschaftlichen Eigenerzeugnissen werden bereits bei der Einkommensteuer als grundsätzlich gewerblich eingestuft. Wird bei der Einkommensteuer die Vereinfachungsregelung nach R 15.5 Abs. 7 EStR angewendet, kann sowohl auf reine Pflanzenlieferungen als auch auf andere damit im Zusammenhang stehende Leistungen die Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG angewendet werden (Abschn. 265 Abs. 1 Satz 7 UStR). Begünstigt sind danach typische Vermarktungsleistungen im Zusammenhang mit Lieferungen wie Versand, Einpflanzen in Behältnisse oder Einpflanzen oder Einbringen der Pflanzen in den Boden.
In die Regelbesteuerung fallen außerhalb einer Nachbarschaftshilfe erbrachte landschaftspflegerische Leistungen (vgl. BStBl 1989 II, S. 432 und die hierzu getroffene Vereinfachungsregelung im BStBl 1989 I, S. 257 zur Aufteilung in eine landwirtschaftliche Baumschule und eine gewerbliche Landschaftspflege) sowie Werklieferungen, die in unmittelbarem Wettbewerb zu gewerblichen Betrieben beworben und ausgeführt werden.
4. Hofladenumsätze (Abschn. 264 Abs. 2 Satz 6 UStR)
Beim Hofladen können Umsätze aus der Veräußerung zugekaufter landwirtschaftlicher Produkte – in begrenztem Umfang – in die Durchschnittssatzbesteuerung einbezogen werden ( BStBl 2002 II, S. 701). Diese Voraussetzungen sind als erfüllt anzusehen, wenn der Bruttoeinkaufswert dieser Produkte im vorangegangenen Kalenderjahr 20 % des Gesamtumsatzes des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr voraussichtlich nicht übersteigen wird ( BStBl 2005 I, S. 1064).
Die Veräußerung von Handelswaren und zugekauften nichtlandwirtschaftlichen Erzeugnissen unterliegt der Regelbesteuerung zu den Steuersätzen des § 12 UStG.
Bei Hofladenumsätzen, die vor dem getätigt wurden, ist aus Vereinfachungsgründen auf die einkommenssteuerliche Abgrenzung abzustellen.
5. Absatz eigener und zugekaufter Erzeugnisse in Besen- oder Straußenwirtschaften (Abschn. 264 Abs. 2 Satz 4 UStR)
Die Umsätze einer Besen- oder Straußenwirtschaft können in die Durchschnittssatzbesteuerung einbezogen werden, soweit und solange nach der Abgrenzung in R 15.5 Abs. 8 EStR eine gewerblichen Tätigkeit nicht vorliegt.
6. Vermietung von Gästezimmern und Ferienwohnungen (Abschn. 264 Abs. 4 UStR)
Die Vermietung von Gästezimmern und Ferienwohnungen fällt in die Regelbesteuerung. Die Vereinfachungsregelung in Abschn. 264 Abs. 4 UStR ist auf nach dem ausgeführte Umsätze nicht mehr anzuwenden.
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