Zurechnung von Einnahmen und Werbungskosten bei Grundstücksgemeinschaften
Bezug:
1 Grundsätze
Einnahmen und Werbungskosten sind den Miteigentümern grundsätzlich im Verhältnis der nach bürgerlichem Recht anzusetzenden Anteile zuzurechnen. Ausnahmen hiervon sind nur möglich, wenn die Miteigentümer abweichende Vereinbarungen getroffen haben, die bürgerlich-rechtlich wirksam sind und für die wirtschaftlich vernünftige Gründe vorliegen, die grundstücksbezogen sind (R 21.6 EStR 2005).
2 Eigennutzung durch Miteigentümer
2.1 Werden einem Miteigentümer (oder dessen Ehegatten) Räumlichkeiten von einem oder mehreren Miteigentümern entgeltlich überlassen, so ist das Mietverhältnis steuerlich nicht anzuerkennen, soweit die überlassenen Fläche seinem Miteigentumsanteil entspricht (H 21.6 „Mietverhältnis zwischen GbR und Gesellschafter” EStH 2005). Insoweit bleiben Einnahmen und Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte außer Ansatz.
2.2 Übersteigt die überlassene Fläche den Miteigentumsanteil und erfolgt die Überlassung entgeltlich, so ist hinsichtlich des übersteigenden Teils das Mietverhältnis auch steuerlich anzuerkennen. Einnahmen inkl. Umlagen sowie Werbungskosten sind in die Ermittlung der Einkünfte einzubeziehen und einheitlich und gesondert testzustellen. Die Zurechnung dieser Einkünfte erfolgt bei den überlassenden Miteigentümern jeweils im Verhältnis des Miteigentumsanteils zur Summe der Anteile der betroffenen Mitunternehmer.
2.3 Übersteigt die überlassene Fläche den Miteigentumsanteil und erfolgt die Überlassung unentgeltlich, so ist zu prüfen, ob aus privaten Erwägungen insoweit keine Einnahmeerzielungsabsicht besteht. Ist dies der Fall, so ist insoweit auch der Werbungskostenabzug ausgeschlossen ().
2.4 Erfolgt parallel zur Eigennutzung von Räumen durch Miteigentümer auch eine Fremdvermietung, so ist nach dem (BStBl 2004 II S. 929) zunächst zu prüfen, wer die entsprechenden Einkünfte erzielt. Den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter anderen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen, und Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag ist. Bei Miteigentümern muss dementsprechend zunächst geprüft werden, ob diese unbewegliches Vermögen gemeinschaftlich vermieten und somit den objektiven Tatbestand des § 21 Abs. 1 S. 1 EStG gemeinschaftlich verwirklicht haben oder ob dies nur für einen Teil der Miteigentümer zutrifft.
Die Klärung der Frage, wer den Tatbestand der Einkünfteerzielung erfüllt hat, ist vorrangig gegenüber der Frage nach der Zurechnung gemeinschaftlich erzielter Einkünfte. Diese stellt sich nicht mehr, wenn nur ein Miteigentümer allein die Einkünfte erzielt. Erfolgt neben der Eigennutzung durch Miteigentümer eine Fremdvermietung durch die Grundstücksgemeinschaft als solche, liegt hinsichtlich der Fremdvermietung eine Vermietung durch alle Miteigentümer vor. Dies gilt unabhängig von der Eigennutzung durch einzelne Miteigentümer. Die Einkünfte sind dann allen Miteigentümern entsprechend ihren Miteigentumsenteilen zuzurechnen.
Fall 1
A und B sind zu je ½ Miteigentümer eines Zweifamilienhauses
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Nutzung | Mieteinkünfte | |
Obergeschoss | A und B vermieten an einen fremden Mieter | ./. 1.000 Euro |
Erdgeschoss | A und B vermieten an B für Bürozwecke | ./. 1.000 Euro |
Aus der Vermietung des Obergeschosses erzielen A und B – unabhängig von der Eigennutzung des EG durch B – gemeinschaftliche Einkünfte, die im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung A und B jeweils in Höhe von ./. 500 Euro zuzurechnen sind. Die Vermietung der EG-Wohnung an B stellt eine entgeltliche Überlassung einer Wohnung an einen Miteigentümer durch die Gemeinschaft dar. Das Mietverhältnis ist insoweit anzuerkennen, als die entgeltliche Überlassung den ideellen Miteigentumsanteil des B übersteigt, also zu 50 %. Aus der Vermietung des Erdgeschosses erzielt nur A Vermietungseinkünfte in Höhe von ./. 500 Euro. Zwar kann B insoweit nicht selbst an sich vermieten, allerdings kann er die Aufwendungen für das Erdgeschoss (AfA, Schuldzinsen) entsprechend seinem Miteigentumsanteil im Rahmen seiner Einkünfte (z.B. § 18 EStG) als Betriebsausgaben geltend machen. Soweit B an den A Miete zahlt, kann er auch diese Aufwendungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehen.
Fall 2
A und B sind zu je ½ Miteigentümer eines Zweifamilienhauses
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Nutzung | Mieteinkünfte | |
Obergeschoss | A vermietet an einen fremden Mieter | ./. 1.000 Euro |
Erdgeschoss | Nutzung durch B für Bürozwecke ohne Mietvertrag |
Aus der Vermietung der Obergeschosswohnung erzielt A Vermietungseinkünfte. A kann die AfA, die auf die Obergeschosswohnung entfällt, in voller Höhe abziehen. Zur einen Hälfte, weil er Eigentümer ist, zur anderen Hälfte, weil er die Aufwendungen insoweit, im eigenen Interesse getragen hat (Eigenaufwand, der wie ein materielles Wirtschaftsgut zu behandeln ist; vgl. BStBl 1999 II S. 774). B kann die Aufwendungen für das Erdgeschoss (AfA Schuldzinsen) im Rahmen seiner Einkünfte (z.B. § 15 EStG) als Betriebsausgaben abziehen. Die Abzugsberechtigung ergibt sich zur Hälfte auf Grund zivilrechtlichen Eigentums. Hinsichtlich der anderen Hälfte auf Grund der Tatsache, dass er die Aufwendungen insoweit aus eigenem betrieblichen Interesse getragen hat (Eigenaufwand, der wie ein materielles Wirtschaftsgut zu behandeln ist – BFH a.a.O).
Fall 3
A und B sind zu je ½ Miteigentümer eines Zweifamilienhauses
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Nutzung | Mieteinkünfte | |
Obergeschoss | Nutzung durch A für Bürozwecke ohne Mietvertrag | |
Erdgeschoss | Nutzung durch B für Bürozwecke ohne Mietvertrag |
A und B können jeweils die Aufwendungen für die von ihnen genutzten Gebäudeteile (AfA, Schuldzinsen) im Rahmen ihrer Einkünfte (z. B. § 18 EStG) jeweils in voller Höhe als Betriebsausgaben abziehen (Abzugsberechtigung vgl. Fall 2).
Fall 4
A und B sind zu je ½ Miteigentümer eines Zweifamilienhauses
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Nutzung | Mieteinkünfte | |
Obergeschoss | A und B vermieten an einen fremden Mieter | ./. 1000 Euro |
Erdgeschoss | Nutzung durch B für Bürozwecke ohne Mietvertrag |
Aus der Vermietung des Obergeschosses erzielen A und B gemeinschaftliche Einkünfte, die im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung A und B jeweils in Höhe von ./. 500 Euro zuzurechnen sind. Trägt B für das EG die vollen Aufwendungen (Schuldzinsen, AfA), kann er neben denen, die er als zivilrechtlicher Eigentümer geleistet hat auch die darüber hinausgehenden Aufwendungen für diesen Gebäudeteil als Betriebsausgaben abziehen. Dass A auf Grund seiner Eigentumsstellung grundsätzlich zur Kostentragung verpflichtet ist, ist nicht von Bedeutung. Maßgebend ist allein, dass B tatsächlich die Aufwendungen getragen hat und das Nettoprinzip gebietet, dass der Steuerpflichtige Aufwendungen, die er im eigenen betrieblichen Interesse getragen hat, bei der Ermittlung seiner Einkünfte abziehen kann.
Fall 5
A und B sind zu je ½ Miteigentümer eines Grundstücks mit zwei Eigentumswohnungen. Das Obergeschoss gehört A. Das Erdgeschoss gehört B. Beide Wohnungen sind gleich groß und entsprechend ausgestattet.
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Nutzung | Mieteinkünfte | |
Obergeschoss | A vermietet an B zu eigenen Wohnzwecken | ./. 1.000 Euro |
Erdgeschoss | B vermietet an A zu eigenen Wohnzwecken | ./. 1.000 Euro |
Die Mietverhältnisse sind steuerrechtlich nicht anzuerkennen. Die Überkreuzvermietung stellt einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten dar.
Fall 6
A und B sind zu je ½ Miteigentümer eines Zweifamilienhauses. Eine Aufteilung in Eigentumswohnungen liegt nicht vor.
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Nutzung | Mieteinkünfte | |
Obergeschoss | A und B vermieten an B für eigene Wohnzwecke | ./. 1.000 Euro |
Erdgeschoss | A und B vermieten an A für eigene Wohnzwecke | ./. 1.000 Euro |
Die Miefverhältnisse sind steuerrechtlich nicht anzuerkennen, da nach dem eine Vermietung unter Miteigentümern steuerrechtlich nur anzuerkennen ist, wenn die Nutzung des gemeinschaftlichen Gegenstands durch einen Miteigentümer über seinen Miteigentumsanteil hinausreicht. Im vorliegenden Fall nutzen A und B das Gebäude jedoch lediglich jeweils im Rahmen ihres hälftigen Miteigentumsanteils. Dass A und B hinsichtlich ihrer Selbstnutzung auf Grund ihrer Miteigentumsstellung lediglich Anspruch auf die hälftige Eigenheimzulage haben, ändert an der steuerrechtlichen Würdigung des Falls hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nichts.
Fall 7
A und B sind zu je ½ Miteigentümer eines Zweifamilienhauses. Eine Aufteilung in Eigentumswohnungen liegt nicht vor.
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Nutzung | Mieteinkünfte | |
Obergeschoss | A vermietet an B 50 % der Wohnung für Bürozwecke | 500 Euro |
Erdgeschoss | B vermietet an A 50 % der Wohnung für Bürozwecke | 500 Euro |
Die Mietverhältnisse sind steuerrechtlich nicht anzuerkennen, da die Nutzung des gemeinschaftlichen Gegenstandes durch die Miteigentümer jeweils ihrem Eigentumsanteil entspricht. Jedem Eigentümer wird entsprechend § 743 Abs. 2 BGB ein seinem Miteigentumsanteil entsprechender Gebrauch der gemeinschaftlichen Sache eingeräumt.
Fall 8
A und B sind zu je ½ Miteigentümer eines Zweifamilienhauses.
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Nutzung | Mieteinkünfte | |
Obergeschoss | Unentgeltliche Überlassung an die Eltern von A und B | |
Erdgeschoss | Unentgeltliche Nutzung durch B zu Wohnzwecken |
Für die Wohnungen im EG und im OG besteht keine Einnahmeerzielungsabsicht, so dass der Werbungskostenabzug in vollem Umfang entfällt.
Fall 9
Eheleute M und F sind zu je ½ Miteigentümer eines Einfamilienhauses
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Nutzung | Einkünfte | |
Erdgeschoss | Nutzung als gemeinsame Familienwohnung | |
Arbeitszimmer im Kellergeschoss | Nutzung durch M für Bürozwecke ohne Mietvertrag |
M kann die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer (AfA, Schuldzinsen) im Rahmen seiner Einkünfte (z.B. § 18 EStG) als Betriebsausgaben geltend machen (Abzugsberechtigung vgl. Fall 2). Die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist zu berücksichtigen.
Fall 10
Eheleute M und F sind zu je ½ Miteigentümer eines Einfamilienhauses
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Nutzung | Mieteinkünfte | |
Erdgeschoss | Nutzung als gemeinsame Familienwohnung | |
Arbeitszimmer im Kellergeschoss | M und F vermieten an M für Bürozwecke | ./. 1.000 Euro |
Das Mietverhältnis für das Arbeitszimmer ist auf Grund des Missbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 AO steuerrechtlich nicht anzuerkennen, da keine wirtschaftlichen oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe zu erkennen sind, die ein solches Mietverhältnis rechtfertigen würden. Da Eheleute bei Familienwohnungen die Einrichtung eines Arbeitszimmers entsprechend Fall 9 rechtlich ausgestalten, dient die Vermietung des Arbeitszimmers lediglich zur Umgehung der Abzugsbeschränkung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG.
3 Abweichende Verteilung von Werbungskosten
3.1 Aufwendungen, die wirtschaftlich durch die Beteiligung des Miteigentümers an der Gemeinschaft verursacht sind und in dessen eigenem originären Interesse von diesem allein getragen werden. z.B. Finanzierungskosten für den Erwerb der Beteiligung, finden keinen Eingang in die Einkünfteermittlung der Gemeinschaft. Sie sind im Rahmen der Verteilung des festzustellenden Ergebnisses als Sonderwerbungskosten allein dem betreffenden Miteigentümer zuzurechnen.
3.2 Aufwendungen, die Verbindlichkeiten der Gemeinschaft als solche betreffen bzw. durch diese veranlasst sind. stellen keine Sonderwerbungskosten dar, sondern sind in die Einkünfteermittlung der Gemeinschaft einzubeziehen und entsprechend dem Miteigentumsanteil anteilig sämtlichen Miteigentümern zuzurechnen. Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn die Aufwendungen von einem Miteigentümer aus Eigenmitteln beglichen wurden.
3.3 Ausnahmen von diesem Grundsatz kommen nur in folgenden Fällen in Betracht:
3.3.1 Es wurde vorab eine Vereinbarung über eine vom Miteigentumsanteil abweichende Zurechnung von Aufwendungen getroffen Hierbei ist zu beachten, dass eine abweichende Vereinbarung keine Einkommensverwendung darstellen darf, sondern grundstücksbezogen sein muss. Unter nahen Angehörigen muss die Vereinbarung zudem einem Fremdvergleich standhalten.
3.3.2 Mit der überquotalen Kostentragung ist keine Zuwendung – z.B. im familiären Bereich – an die anderen Miteigentümer beabsichtigt.
3.3.3 Die den Miteigentumsanteil übersteigende Übernahme der Aufwendungen ist nicht lediglich eine vorläufige Kostentragung des Miteigentümers die dieser gegenüber den anderen Miteigentümern im Wege einer Kreditgewährung übernimmt. Hiervon ist aber dann auszugehen, wenn die Erfüllung des Ausgleichsanspruchs, der dem überquotal leistenden Mitgesellschafter gegen die anderen Gesellschafter nach § 426 BGB zusteht, bis zu einem späteren Zeitpunkt (beispielsweise der Veräußerung des Objekts) hinausgeschoben wird. In diesem Fall bleibt der Ausgleichsanspruch des überquotal Leistenden unberührt, so dass es bei der Ermittlung der Einkünfte der Gesellschaft und deren Verteilung regelmäßig unberücksichtigt bleiben kann, welcher der Gesellschafter jeweils Aufwendungen für die Gesellschaft getragen hat.
Anders liegt der Fall aber, wenn der Leistende von vornherein keinen Anspruch auf Ersatz gegen seine Miteigentümer hat oder diese ihm tatsächlich später keinen Ersatz leisten, der zahlende Miteigentümer also mit seinem Ersatzanspruch ausfällt. In diesen Fällen ist es gerechtfertigt, allein dem Leistenden die Kosten als Werbungskosten zuzurechnen. Dies gilt grundsätzlich auch für ausfallende Ersatzansprüche gegen nahe Familienangehörige. Dabei kommt es nicht darauf an, dass der leistende Gesellschafter Kenntnis von der konkreten Vermögenssituation des ausgleichspflichtigen Mitgesellschafters hat, allein die objektive Unmöglichkeit, die Ausgleichsforderung zu erfüllen, ist ausschlaggebend ().
OFD Frankfurt am Main v. - S 2253 A - 84 - St 213
Fundstelle(n):
UAAAB-91884