Gründe

I. Der verstorbene Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), dessen Rechtsnachfolger NN ist, war seinerseits Rechtsnachfolger der F. Diese erbte am 8. April 2000 ein Erbbaurecht mit Gebäude (Einfamilienhaus). Das Erbbaurecht war mit Erbbaurechtsvertrag vom 30. April 1956 für eine Laufzeit von 99 Jahren bestellt worden; der Erbbauzins betrug zum Zeitpunkt des Erbfalls 124 DM pro Jahr. Nach Ablauf des Erbbaurechts sollte der Grundstückseigentümer dem Erbbauberechtigten 80 % des aktuellen gemeinen Werts des Gebäudes erstatten. Mit Kaufvertrag vom 3. August 2000 veräußerte F das Erbbaurecht zu einem Kaufpreis von 120 000 DM.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) stellte letztmalig mit Einspruchsentscheidung vom 28. September 2001 den Grundstückswert des Erbbaurechts auf 117 000 DM fest. Das FA legte seiner Berechnung nach § 148 Abs. 1 Satz 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) als Wert des bebauten Grundstücks statt des Ertragswerts gemäß § 146 Abs. 2 bis 5 BewG in Höhe von 43 405 DM zunächst den Mindestwert gemäß § 146 Abs. 6 i.V.m. § 145 Abs. 3 BewG in Höhe von 140 296 DM zu Grunde, sah jedoch den im Kaufvertrag vom 3. August 2000 vereinbarten Kaufpreis von 120 000 DM als Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts gemäß § 146 Abs. 7 BewG an, und ermittelte so —nach Abzug des 18,6-fachen des jährlichen Erbbauzinses— den Grundstückswert des Erbbaurechts in Höhe von 117 000 DM.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit der Begründung statt, der Ermittlung des Werts des Erbbaurechts dürfe in verfassungskonformer Auslegung des § 148 Abs. 1 Satz 2 BewG nicht der Mindestwert nach § 146 Abs. 6 BewG zu Grunde gelegt werden. Es setzte entsprechend dem Klageantrag den Wert des Erbbaurechts auf 43 000 DM herab.

Mit der Revision wendet sich das FA gegen diese Rechtsauffassung des FG und beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerseite beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Das FG hat zu Unrecht angenommen, der Ermittlung des Werts eines Erbbaurechts dürfe in verfassungskonformer Auslegung des § 148 Abs. 1 Satz 2 BewG ein Mindestwert nach § 146 Abs. 6 BewG nicht zu Grunde gelegt werden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 29. September 2004 II R 57/02, BFHE 207, 52, BStBl II 2004, 1041).

Das Erbbaurecht bildet, neben dem belasteten Grundstück, eine selbständige wirtschaftliche Einheit des Grundvermögens (§ 138 Abs. 3 Satz 1 i.V.m § 68 Abs. 1 Nr. 2 BewG) und bewertungsrechtlich ein Grundstück (§ 138 Abs. 3 Satz 1 i.V.m § 70 Abs. 1 BewG), das nach den Vorschriften über die Wertermittlung von Grundbesitz bewertet wird (§§ 138 ff. BewG). Nach § 148 Abs. 1 Satz 2 BewG ist der Wert eines Erbbaurechts über seine gesamte Laufzeit hin gleich bleibend durch Abzug des 18,6-fachen des nach den vertraglichen Bestimmungen im Besteuerungszeitpunkt zu zahlenden jährlichen Erbbauzinses von dem sich nach § 146 oder § 147 BewG ergebenden Grundstückswert zu ermitteln. Dieser Differenzmethode liegt die gesetzgeberische Planvorstellung zu Grunde, dass die Werte des belasteten Grundstücks und des Erbbaurechts zusammen keinen anderen Wert erbringen als ein unbelastetes Grundstück mit entsprechender Bebauung (Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 1997 —JStG 1997—, BTDrucks 13/5952, S. 42). Die Verweisung auf § 146 BewG dient also nicht unmittelbar der Bewertung des Erbbaurechts, sondern der Ermittlung des Werts des bebauten, unbelasteten Grundstücks als Ausgangsgröße (Minuend). Deswegen darf dabei gemäß § 146 Abs. 6 BewG der Wert des Grundstücks auch nicht niedriger angesetzt werden als der Wert, mit dem der Grund und Boden allein als unbebautes Grundstück nach § 145 Abs. 3 BewG zu bewerten wäre (vgl. BFH-Beschluss vom 22. Mai 2002 II B 173/01, BFHE 199, 11, BStBl II 2002, 844).

Mit der Schlussfolgerung, über § 146 Abs. 6 BewG werde statt des Werts des Erbbaurechts der Wert des Grund und Bodens erfasst, übersieht das FG die in der Differenzmethode liegende, wenn auch grob typisierende Systematik. Danach wird der gemäß § 146 BewG ermittelte Wert des unbelasteten Grundstücks durch Abzug des den Grund und Boden erfassenden Werts des belasteten Grundstücks nach § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG zum Wert des Erbbaurechts. Wenn dies misslingt, kann das sowohl an der Höhe des Mindestwerts nach § 146 Abs. 6 BewG liegen als auch am abzuziehenden Wert nach § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG. Denn dieser Wert berücksichtigt zum einen typisierend weder die Restlaufzeit des Erbbaurechts noch, ob tatsächlich eine Heimfallvergütung zu zahlen ist (vgl. BTDrucks 13/5952, S. 42). Zum anderen muss die Höhe des Erbbauzinses, die den Wert nach § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG bestimmt, nicht in jedem Fall an der marktüblichen Bodenrendite ausgerichtet sein. Sie kann —etwa unter gesellschaftsrechtlich verbundenen Beteiligten oder unter Angehörigen oder aus sozialen Gründen— auf anderen Erwägungen beruhen. Die vom FG vorgenommene Korrektur greift daher —abgesehen von ihrer Systemwidrigkeit— zu kurz, wenn sie nur an § 146 Abs. 6 BewG ansetzt.

2. Eine Bewertung des Erbbaurechts, die gegen das grundgesetzliche Übermaßverbot verstößt, ist nicht durch die Nichtanwendung des § 146 Abs. 6 BewG bei der Bewertung des bebauten Grundstücks zu vermeiden, sondern dadurch, dass der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts auch dort zugelassen wird, wo er —anders als bei der Bewertung des unbelasteten Grundstücks als Ausgangsgröße im Rahmen des § 148 Abs. 1 Satz 2 BewG— gesetzlich nicht vorgesehen ist. Eine solche verfassungskonforme Auslegung hat der Senat bei einem Verstoß gegen das Übermaßverbot für die Bewertung des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks bereits vorgenommen (BFH-Urteil vom 5. Mai 2004 II R 45/01, BFHE 204, 570). Sie muss gleichermaßen bei der Bewertung des Erbbaurechts selbst Platz greifen, wenn der für das Erbbaurecht nach dem Gesetzeswortlaut festzustellende Wert deshalb gegen das Übermaßverbot verstoßen würde, weil der nach der Differenzmethode abzuziehende Wert des belasteten Grundstücks nach § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG unrealistisch niedrig ausfällt. Verstoßen die Belastungsfolgen einer typisierenden Bewertung eines Erbbaurechts gemäß § 148 Abs. 1 Satz 2 BewG wegen der dortigen Verweisung auf Satz 1 der Vorschrift gegen das Übermaßverbot oder sind —anders ausgedrückt— die Folgen auch unter Berücksichtigung der gesetzgeberischen Planvorstellungen durch den gebotenen Anlass nicht mehr gerechtfertigt, so ist der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts des Erbbaurechts durch den Steuerpflichtigen zuzulassen (vgl. im Einzelnen BFH in BFHE 204, 570). Da der Vorentscheidung eine andere Rechtsauffassung zu Grunde liegt, war sie aufzuheben.

3. Die Sache ist spruchreif. Das FG hat zwar —von seinem Rechtsstandpunkt aus zu Recht— keine Feststellungen zum gemeinen Wert des Erbbaurechts getroffen. Der Senat geht jedoch davon aus, dass der zeitnah erzielte Verkaufserlös dem gemeinen Wert entspricht und damit der Nachweis eines niedrigeren Werts nicht zu erwarten ist. Da das FA den Verkaufspreis bereits berücksichtigt hat, war die Klage abzuweisen.