Gründe

I.

Die Beteiligten streiten über die Berechtigung von Rückstellungen für Versorgungsverpflichtungen und für die Verpflichtung zu zukünftigen Beihilfeleistungen.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), ein Landkreis, unterhielt im Streitjahr (1994) einen Eigenbetrieb im Sinne des Hessischen Eigenbetriebsgesetzes. Darin beschäftigte er u.a. zwei Beamte, von denen einer mit 100 v.H. und der andere mit 25 v.H. seiner Arbeitskraft im Eigenbetrieb tätig war. Der eine Beamte (A) war vor dem 1. Januar 1987, der andere (B) nach dem 31. Dezember 1986 in den Dienst des Klägers getreten.

Der Kläger ist Mitglied einer Versorgungskasse (Kasse), nach deren Satzung er Anspruch auf Ausgleich seiner Versorgungslasten hat. Zum weiteren Inhalt der Satzung hat das Finanzgericht (FG) folgende Feststellungen getroffen:

Ein Mitglied der Kasse muss alle Beamtinnen und Beamten, die eine Anwartschaft auf eine beamtenrechtliche Versorgung haben oder denen eine solche Versorgung gewährt werden kann, unverzüglich nach deren Ernennung oder der Zusicherung der beamtenrechtlichen Versorgung bei der Kasse anmelden. Eine Mitgliedschaft endet bei Auflösung des Mitglieds oder wenn das Mitglied keine anmeldepflichtigen Beamten mehr beschäftigt und die Kasse für Versorgungsberechtigte dieses Mitglieds keine Leistungen mehr erbringen muss; von diesem Zeitpunkt an stehen weder dem Mitglied noch der Kasse Ansprüche auf Leistungen zu. Ein ausscheidendes Mitglied hat keinen Anspruch auf einen Teil am Vermögen der Kasse oder auf Erstattung erbrachter Leistungen.

Rechte und Pflichten werden nur zwischen der Kasse und den einzelnen Mitgliedern begründet. Die Kasse übernimmt alle Versorgungsleistungen, die das Mitglied für die ihr zugeführten Bediensteten nach beamtenrechtlichen Vorschriften oder nach einer entsprechenden dienstvertraglichen Regelung erbringen muss. Im Zweifel richten sich ihre Leistungen nach dem hessischen Beamtenrecht. Die Kasse stellt die Versorgungsleistungen fest und zahlt sie unmittelbar an den Versorgungsberechtigten aus; die Bescheide über die erstmalige Festsetzung von Versorgungsleistungen werden jedoch von dem jeweiligen Mitglied erstellt und dem Versorgungsberechtigten bekannt gegeben. Die Kasse erhebt gegenüber ihren Mitgliedern eine Umlage, deren Höhe sich nach den umlagepflichtigen Bezügen der Bediensteten richtet.

Der Kläger zog in der Gewinnermittlung für den Eigenbetrieb die an die Kasse gezahlten und auf den Eigenbetrieb entfallenden Umlagen als Betriebsausgaben ab. Diese Sachbehandlung ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Eine Rückstellung für die Versorgungsverpflichtung bildete der Kläger in der Bilanz des Eigenbetriebs zunächst nicht. Auf dieser Basis erging ein Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr, der gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand.

Im Jahr 1997 beantragte der Kläger beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) die Zustimmung zu einer Bilanzänderung. Er wolle für alle noch nicht festsetzungsverjährten Zeiträume ab 1991 für die im Eigenbetrieb beschäftigten Beamten Pensionsrückstellungen bilden. Das FA erließ im Anschluss an eine Außenprüfung zwar einen nach § 164 Abs. 2 AO 1977 geänderten Körperschaftsteuerbescheid, in dem es aber Pensionsrückstellungen nicht berücksichtigte. In dem deshalb eingeleiteten Klageverfahren machte der Kläger außerdem geltend, in der Bilanz des Eigenbetriebs sei eine Rückstellung für künftige Beihilfeverpflichtungen gegenüber A und B zu bilden. Das Hessische FG wies die Klage ab; sein Urteil vom 18. März 2004 4 K 3575/00 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 1246 abgedruckt.

Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt der Kläger eine Verletzung materiellen Rechts. Er beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass in der Gewinnermittlung für den Eigenbetrieb des Klägers weder dessen Pensionsverpflichtungen gegenüber den im Eigenbetrieb eingesetzten Beamten noch eine Verpflichtung des Klägers zu zukünftigen Beihilfeleistungen berücksichtigt werden dürfen.

1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass es sich bei dem Eigenbetrieb des Klägers um einen Betrieb gewerblicher Art i.S. des § 4 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) handelt, mit dem der Kläger —eine Körperschaft des öffentlichen Rechts— unbeschränkt steuerpflichtig ist (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG). Das der Besteuerung zu Grunde zu legende Einkommen, das der Kläger im Rahmen dieses Betriebs erzielt hat, ist gemäß § 8 Abs. 1 KStG nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu ermitteln. Darüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit.

2. Nach Ansicht des FA darf in der Bilanz für den Eigenbetrieb eine Rückstellung für Pensionsverpflichtungen gegenüber den dort eingesetzten Beamten schon deshalb nicht gebildet werden, weil die Übernahme des Pensionsaufwands durch den Betrieb gewerblicher Art nicht vorab festgelegt worden sei. Der Streitfall bietet keine Veranlassung, zu dieser Frage abschließend Stellung zu nehmen. Ebenso kann offen bleiben, ob bei Zulässigkeit einer Rückstellung diese den Regeln des § 6a EStG folgen müsste oder ob eine etwa zu bildende Rückstellung keine „Pensionsverpflichtung” im Sinne jener Vorschrift, sondern (nur) eine Erstattungsverpflichtung des Betriebs gewerblicher Art gegenüber dem Kläger abbilden würde. Denn unabhängig davon scheitert im Streitfall die Rückstellungsbildung daran, dass dem Kläger keine Inanspruchnahme aus der Versorgungsverpflichtung droht.

a) Die Verpflichtung des Klägers, seinen Beamten künftig Versorgungsleistungen zu erbringen, ist eine ungewisse Verbindlichkeit i.S. des § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB). Für eine solche darf eine Rückstellung nur dann gebildet werden, wenn aus der Sicht des Bilanzstichtags eine Inanspruchnahme des Verpflichteten wahrscheinlich ist (Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 28. März 2000 VIII R 77/96, BFHE 191, 339, BStBl II 2002, 227; vom 18. Dezember 2001 VIII R 27/00, BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733; Schreiber in Blümich, § 5 EStG Rz. 796, m.w.N.). Das gilt auch im Anwendungsbereich des § 6a EStG.

Dem steht nicht entgegen, dass § 6a EStG nicht nur eine Bewertungsvorschrift, sondern darüber hinaus auch für den Ansatz von Pensionsrückstellungen bedeutsam (Gosch in Kirchhof, EStG, 6. Aufl., § 6a Rn. 5) und insoweit im Verhältnis zu § 5 Abs. 1 EStG eine Spezialregelung ist. Denn die Spezialität dieser Norm gegenüber den allgemeinen Regeln zur Rückstellungsbildung beschränkt sich darauf, dass in ihrem Anwendungsbereich nicht der vom Großen Senat des BFH aufgestellte Grundsatz gilt, nach dem ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht steuerrechtlich zu einem Passivierungsverbot führt (Senatsurteil vom 19. August 1998 I R 92/95, BFHE 187, 12, 14, BStBl II 1999, 387, 388). Darum geht es aber in dem hier interessierenden Zusammenhang nicht. Wenn es an der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme fehlt, besteht vielmehr handelsrechtlich ein Passivierungsverbot, das wegen der Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze für die Gewinnermittlung (§ 5 Abs. 1 EStG) auch steuerrechtlich zu beachten ist.

b) Im Streitfall war die Inanspruchnahme des Klägers auf Versorgungsleistungen gegenüber den im Eigenbetrieb eingesetzten Beamten nicht hinreichend wahrscheinlich. Denn nach den Feststellungen des FG geht die hier zu beurteilende Gestaltung dahin, dass die Erfüllung der Versorgungsverpflichtung allein der Kasse obliegt. Der Kläger hat zwar die Bescheide über die erstmalige Festsetzung von Versorgungsleistungen zu erstellen und bekannt zu geben. Die weitere Abwicklung des Verhältnisses zu den Versorgungsberechtigten —namentlich die Auszahlung der vereinbarten Leistungen— wird jedoch vereinbarungsgemäß von der Kasse vorgenommen, ohne dass es einer Mitwirkung des Klägers bedarf. Unter diesen Umständen könnte eine Inanspruchnahme des Klägers allenfalls dann als wahrscheinlich angesehen werden, wenn der Kläger am hier maßgeblichen Bilanzstichtag hätte befürchten müssen, dass die Kasse zahlungsunfähig sein oder werden könnte. Das war aber nach den Feststellungen des FG, die nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angegriffen wurden und deshalb im Revisionsverfahren bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), nicht der Fall. Damit fehlt es beim Kläger an einer Vermögensbelastung, die durch eine Rückstellung abgebildet werden müsste (ebenso Abel, Der Betrieb 2006, 961, 963 ff.).

Zu einer abweichenden Beurteilung führt nicht der Umstand, dass nach den Feststellungen des FG die Kasse gegenüber den versorgungsberechtigten Beamten keine unmittelbare eigene Verpflichtung übernimmt, sondern nach ihrer Satzung ausschließlich Rechte und Pflichten gegenüber ihren Mitgliedern begründet. Denn diese rechtliche Vorgabe ändert nichts daran, dass tatsächlich der Kläger nicht mit einer Inanspruchnahme aus der Versorgungsverpflichtung rechnen muss, solange die Kasse die vorgesehenen Leistungen erbringt. Allein darauf kommt es jedoch im Zusammenhang mit der Bildung einer Pensionsrückstellung an.

c) Der Streitfall erfordert keine abschließende Auseinandersetzung mit der Frage, ob der Kläger im Verhältnis zu der Kasse einen Nachschuss leisten oder in anderer Weise für die Versorgungsverpflichtung einstehen müsste, wenn die Kasse selbst mangels ausreichender Mittel die den Versorgungsberechtigten geschuldeten Zahlungen nicht vollständig erbringen könnte. Denn eine derartige Einstandspflicht würde lediglich eine mittelbare Versorgungsverpflichtung begründen, die nicht dem Geltungsbereich des § 6a EStG unterliegt (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2002 VIII R 14/01, BFHE 201, 201, BStBl II 2003, 347). Für eine solche Verpflichtung besteht handelsrechtlich ein Passivierungswahlrecht (Art. 28 Abs. 1 Satz 2 des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch) und deshalb steuerrechtlich ein Passivierungsverbot (BFH-Urteile in BFHE 201, 201, BStBl II 2003, 347; vom 7. Februar 2002 IV R 62/00, BFHE 198, 112, BStBl II 2005, 88; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 6a Rn. 5; Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 25. Aufl., § 6a Rz. 5, m.w.N.), weshalb sie im Streitfall keine Rückstellungsbildung rechtfertigen könnte.

3. Im Hinblick auf die Verpflichtung des Klägers zu zukünftigen Beihilfeleistungen an die im Eigenbetrieb eingesetzten Beamten geht das angefochtene Urteil davon aus, dass diese Verpflichtung ebenfalls von der Kasse übernommen werde. Dem Kläger ist zuzugeben, dass zweifelhaft erscheinen kann, ob das FG hierzu hinreichende tatsächliche Feststellungen getroffen hat. Doch kann auch diese Frage im Ergebnis dahingestellt bleiben. Denn insoweit muss die Revision schon deshalb ohne Erfolg bleiben, weil der Kläger insoweit eine Bilanzänderung erstrebt und die Voraussetzungen für eine solche nicht erfüllt sind.

a) Der Kläger hat für seinen Betrieb gewerblicher Art zunächst eine Bilanz aufgestellt und beim FA eingereicht, die keine Rückstellung für die Verpflichtung zu zukünftigen Beihilfeleistungen enthielt. Er hat sodann erstmals in der mündlichen Verhandlung vor dem FG eine Bilanzänderung des Inhalts beantragt, dass eine solche Rückstellung berücksichtigt werde. Das ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

b) Die vom Kläger begehrte Bilanzänderung lässt sich nicht auf § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1990 stützen. Nach dieser Norm darf eine Bilanz nur dann geändert werden, wenn sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der einkommensteuerrechtlichen Vorschriften nicht entspricht. Die hierdurch eröffnete Möglichkeit der Bilanzkorrektur („Bilanzberichtigung”) setzt voraus, dass die ursprüngliche Bilanz in dem zu korrigierenden Punkt unrichtig ist. Daran fehlt es im Streitfall.

Denn nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann eine Bilanz nicht schon deshalb nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1990 berichtigt werden, weil sie bei rückschauender Betrachtung objektiv gegen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung verstößt. Vielmehr ist ein Bilanzansatz im Sinne jener Vorschrift „richtig”, wenn sie denjenigen Kenntnisstand widerspiegelt, den der Kaufmann im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung haben konnte (Senatsurteil vom 5. September 2001 I R 107/00, BFHE 196, 515, BStBl II 2002, 134; Heinicke in Schmidt, a.a.O., § 4 Rz. 681, jeweils m.w.N.). Das gilt auch dann, wenn in der Folgezeit Erkenntnisse gewonnen werden konnten, welche die Bilanzierung nunmehr als objektiv fehlerhaft erscheinen lassen. Daraus folgt zum einen, dass eine Rechtsprechungsänderung nicht zur „Unrichtigkeit” eines Bilanzansatzes führt, der der zur Zeit der Bilanzaufstellung vorliegenden höchstrichterlichen Rechtsprechung entspricht (BFH-Urteil vom 12. November 1992 IV R 59/91, BFHE 170, 217, BStBl II 1993, 392). Zum anderen muss, wenn in jenem Zeitpunkt noch keine Rechtsprechung zu der in Rede stehenden Bilanzierungsfrage ergangen ist, jede der kaufmännischen Sorgfalt entsprechende Bilanzierung als „richtig” angesehen werden (BFH-Urteil vom 14. August 1975 IV R 30/71, BFHE 117, 44, BStBl II 1976, 88, 92). Eine solche Situation liegt, was die Beihilfeverpflichtung des Klägers angeht, im Streitfall vor.

Das FG hat nicht festgestellt, wann die das Streitjahr betreffende Bilanz für den Eigenbetrieb des Klägers erstmals aufgestellt wurde. Aus seinem Urteil ergibt sich aber jedenfalls, dass die Bilanzaufstellung im Jahr 1995 erfolgt ist, da der Kläger in diesem Jahr eine Körperschaftsteuererklärung und den Jahresabschluss des Eigenbetriebs für das Streitjahr vorgelegt hat. Im Jahr 1995 war indessen die Frage, ob wegen der Verpflichtung zu künftigen Beihilfezahlungen eine Rückstellung gebildet werden muss, noch nicht geklärt. Insbesondere die Finanzverwaltung verneinte seinerzeit die Zulässigkeit einer solchen Rückstellung (vgl. dazu Oberfinanzdirektion München, Verfügung vom 1. April 2005, Deutsche Steuer-Zeitung 2005, 721). Erst in der Zeit seit Ende 1998 haben mehrere FG im Sinne einer Zulassung derartiger Rückstellungen entschieden (FG Münster, Urteil vom 17. September 1998 9 K 8064/97 K, EFG 1999, 63; FG Nürnberg, Urteil vom 18. April 2000 I 156/95, EFG 2000, 1306). Endgültig in diesem Sinne geklärt wurde die Frage schließlich durch das Senatsurteil vom 30. Januar 2002 I R 71/00 (BFHE 198, 420, BStBl II 2003, 279). Vor diesem Hintergrund widersprach es jedenfalls in dem hier maßgeblichen Zeitpunkt nicht der gebotenen kaufmännischen Vorsicht, von der Bildung einer Rückstellung für zukünftig zu leistende Beihilfen abzusehen. Damit aber war die ursprüngliche Bilanz für den Eigenbetrieb des Klägers in diesem Punkt richtig, was ihre Berichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1990 ausschließt.

c) Nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG 1997 i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 (StBereinG 1999) vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) ist außerhalb des Anwendungsbereichs des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1990/1997 eine Bilanzänderung nur dann zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung steht und soweit deren Auswirkung auf den Gewinn reicht. Diese Gesetzesfassung ist auch für Veranlagungszeiträume vor 1999 (§ 52 Abs. 9 EStG 1997 i.d.F. des StBereinG 1999) und damit für das Streitjahr anzuwenden. Verfassungsrechtliche Bedenken hiergegen (vgl. dazu BFH-Urteile vom 12. Dezember 2000 VIII R 10/99, BFHE 194, 135, BStBl II 2001, 282; vom 19. Oktober 2005 I R 34/04, BFH/NV 2006, 1099) bestehen im Hinblick auf den Streitfall nicht, da der hier zu beurteilende Antrag auf Bilanzänderung erst nach In-Kraft-Treten des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 gestellt worden ist. Dass die demnach maßgeblichen Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG 1997 i.d.F. des StBereinG 1999 im Streitfall vorliegen, ist indessen weder vom Kläger dargetan worden noch sonst ersichtlich. Daher ist für eine Bilanzänderung im Hinblick auf die Beihilfeverpflichtungen kein Raum, so dass das FG die Klage zu Recht abgewiesen hat.