Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin der T-KG.

Kommanditisten der T-KG waren die Herren T und G. Komplementärin war die…GmbH (Komplementär-GmbH), deren alleinige Gesellschafter ebenfalls T und G waren.

Die T-KG hat u.a. für Herstellungskosten von Gebäuden bzw. Anbauten auf ihren Betriebsgrundstücken in den Jahren 1989 und 1990 Investitionszulagen nach § 1 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1986 in Höhe von 90 301 DM (1989) und 160 475 DM (1990) beantragt und erhalten. Die Bescheide vom 25. Oktober 1990 (für 1989) und vom 21. März 1991 (für 1990) ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977).

Mit Vertrag vom 23. Dezember 1991 erwarben T und G sämtliche Anteile an der K-GmbH, davon 76 v.H. treuhänderisch für eine Investorengruppe (IG). Mit Vertrag vom selben Tag veräußerte die T-KG die Betriebsgrundstücke an die K-GmbH. Besitz, Nutzungen und Lasten gingen mit Vertragsschluss über. Dementsprechend wurden die Grundstücke am 31. Dezember 1991 nicht mehr in der Bilanz der T-KG, sondern der K-GmbH ausgewiesen. Die Auflassung erfolgte am 18. Dezember 1992; der Eigentumsübergang wurde am 18. Februar 1993 im Grundbuch eingetragen.

Mit Verträgen vom 28. Februar 1992 verkauften T und G ihre Kommanditanteile sowie ihre Anteile an der Komplementär-GmbH an die K-GmbH mit Wirkung auf den 1. Januar 1992 und vereinbarten mit der IG das Recht auf Ankauf der Geschäftsanteile an der K-GmbH. Mit Vertrag vom 28. Dezember 1992 schied die Komplementär-GmbH zum 31. Dezember 1991 aus der T-KG aus. Die K-GmbH wurde zum 28. Dezember 1992 in T-GmbH (Klägerin) umbenannt und führte den Betrieb (als einzige verbleibende Gesellschafterin ohne Auseinandersetzung) fort. Später wurden die Geschäftsanteile an der T-GmbH entsprechend dem vereinbarten Ankaufsrecht auf die IG übertragen.

Im Anschluss an eine Außenprüfung im Jahre 1992 hob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) die Investitionszulagenbescheide auf; für die Herstellung der Gebäude bestehe kein Anspruch auf Investitionszulage, da die Klägerin die Gebäude wegen der Veräußerung der Grundstücke aufgrund des Vertrags vom 23. Dezember 1991 an die K-GmbH nicht gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 2 InvZulG 1982 drei Jahre nach ihrer Herstellung ausschließlich zu eigenbetrieblichen Zwecken verwendet habe. Der Einspruch war insoweit erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es führte im Wesentlichen aus: Die Klägerin sei am 28. Dezember 1992 Gesamtrechtsnachfolgerin der T-KG geworden. Die Gesamtrechtsnachfolge habe sich auch auf die Immobilien bezogen, welche die T-KG am 23. Dezember 1991 an die K-GmbH verkauft habe. Als die Komplementär-GmbH am 28. Dezember 1992 aus der T-KG ausgeschieden sei, sei diese beendet worden und die Anteile am Vermögen der T-KG seien der als einziger Gesellschafterin verbliebenen K-GmbH angewachsen. Eine Einzelrechtsnachfolge habe hinsichtlich der Gebäudegrundstücke nicht stattgefunden, da der Eigentumsübergang erst mit der Grundbucheintragung am 18. Februar 1993 und somit nach der Gesamtrechtsnachfolge durch Anwachsung am 28. Dezember 1992 eingetreten sei. Gleichwohl seien die Investitionen nicht begünstigt. Denn mit dem Verkauf durch die T-KG an die K-GmbH am 23. Dezember 1991 habe die T-KG ihren Entschluss dokumentiert, die Grundstücke nicht mehr auf Dauer in ihrem Betrieb zu verwenden mit der Folge, dass sie in das Umlaufvermögen übergegangen seien. Die Gebäude hätten daher nicht drei Jahre nach ihrer Herstellung (1989 bzw. 1990) zum Anlagevermögen der T-KG und anschließend der K-GmbH bzw. der Klägerin als deren Rechtsnachfolgerin gehört. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 678 veröffentlicht.

Mit der Revision trägt die Klägerin im Wesentlichen vor: Entgegen der Auffassung des FG setze § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1986 nicht voraus, dass begünstigte Gebäude durchgängig während des Dreijahreszeitraums zum Anlagevermögen des Investors bzw. seines Rechtsnachfolgers gehörten. Es genüge, dass die Wirtschaftsgüter ausschließlich zu eigenbetrieblichen Zwecken verwendet würden. Diese Voraussetzung sei sinnvoll und ausreichend, um den mit der Investitionszulage beabsichtigten Zweck sicherzustellen. Im Übrigen sei die Umstrukturierung und Übertragung Teil eines Gesamtkonzepts gewesen, um der IG zu ermöglichen, das Unternehmen zulagenunschädlich zu übernehmen und das langfristige Überleben des Geschäftsbetriebs zu sichern.

Die Klägerin beantragt, das finanzgerichtliche Urteil und die Investitionszulagenbescheide in der Fassung der Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet.

Der Klägerin steht für die Gebäude keine Investitionszulage zu.

1. Nach § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1986 sind begünstigte Investitionen unter anderem die Herstellung von abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, wenn sie mindestens drei Jahre nach ihrer Herstellung vom Steuerpflichtigen ausschließlich zu eigenbetrieblichen Zwecken verwendet werden.

Darüber hinaus müssen die begünstigten Wirtschaftsgüter während der Mindestzeit von drei Jahren durchgängig zum Anlagevermögen des investierenden Steuerpflichtigen gehören. Denn, wie der Senat in dem Urteil vom 7. März 2002 III R 41/98 (BFHE 198, 173, BStBl II 2002, 582, unter II. 1. a) zu § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 und 2 InvZulG 1986 ausgeführt hat, dient die Investitionszulage dem Ziel, die Wirtschaft des Fördergebiets mit allen ihren Auswirkungen zu stärken. Ausschlaggebend für die Förderung ist nicht allein die Anschaffung oder Herstellung bestimmter Wirtschaftsgüter, sondern vor allem deren längerfristiger Einsatz in der Betriebsstätte des Investors. Eine auch nur vorübergehende Überführung in das Umlaufverfahren ist daher zulagenschädlich (Senat in BFHE 198, 173, BStBl II 2002, 582, unter II. 1. a, m.w.N.).

2. Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass die von der T-GmbH hergestellten Gebäude bzw. Anbauten vor Ablauf von drei Jahren nach ihrer Herstellung aufgrund des Verkaufs der Grundstücke an die K-GmbH am 23. Dezember 1991 aus dem Anlagevermögen der T-KG ausgeschieden sind.

a) Nach Auffassung des FG sind die Grundstücke bereits aufgrund der mit der K-GmbH aufgenommenen Verkaufsverhandlungen bzw. mit dem Entschluss und der mit dem Verkaufsvertrag vom 23. Dezember 1991 bekundeten Absicht, sich von den Grundstücken zu trennen, aus dem Anlagevermögen der T-KG ausgeschieden und in deren Umlaufvermögen übergegangen. Gegen diese Auffassung bestehen insofern Bedenken, als im Allgemeinen allein aufgrund der Absicht, ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens zu veräußern, kein Umlaufvermögen anzunehmen ist (Stobbe in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 6 EStG Anm. 259, m.w.N.; R 6.1 Abs. 1 Satz 7 der Einkommensteuer-Richtlinien 2005).

Die Beantwortung dieser Frage kann jedoch offen bleiben. Denn nach dem Kaufvertrag vom 23. Dezember 1991 wurden die Grundstücke am selben Tag übergeben. Mit der Übergabe gingen Besitz, Nutzungsrechte, öffentliche Lasten sowie die Gefahr des zufälligen Untergangs auf die K-GmbH über. Damit ist das wirtschaftliche Eigentum auf die K-GmbH übergegangen. In Fällen, in denen —wie hier— der Übergang des rechtlichen Eigentums durch Auflassung und Eintragung im Grundbuch nachfolgen soll, geht das wirtschaftliche Eigentum regelmäßig in dem Zeitpunkt auf den Erwerber über, zu dem Besitz, Nutzungen, Gefahr und Lasten übertragen werden (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 12. April 2000 X R 69/98, BFH/NV 2000, 1331). Für die Investitionszulagenberechtigung ist auf das wirtschaftliche Eigentum abzustellen (BFH-Urteil vom 15. Februar 2001 III R 130/95, BFH/NV 2001, 1041). Dementsprechend wurden die Gebäudegrundstücke zum 31. Dezember 1991 im Anlagevermögen der K-GmbH ausgewiesen. Das Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen der T-KG bedeutet, dass die Wirtschaftsgüter nicht drei Jahre nach ihrer Herstellung zum Anlagevermögen der T-KG bzw. der Klägerin als ihrer Gesamtrechtsnachfolgerin gehört haben.

b) Der Umstand, dass —wie die Klägerin vorträgt— die Übertragung der Grundstücke Teil eines Gesamtkonzepts für den Übergang des Betriebs von der T-KG auf die K-GmbH bzw. auf sie, die Klägerin, war, führt zu keinem anderen Ergebnis. In Fällen der Gesamtrechtsnachfolge kann zwar der Rechtsnachfolger die Investitionszulage auch dann beanspruchen, wenn die Voraussetzungen teilweise von ihm und teilweise von seinem Rechtsvorgänger erfüllt sind, da der Rechtsnachfolger in die Rechtsstellung des Rechtsvorgängers eintritt (BFH-Urteil vom 7. April 1989 III R 54/88, BFHE 157, 270, BStBl II 1989, 805; Blümich/Selder, § 1 InvZulG 1996 Rz. 25, Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 28. Juni 2001, BStBl I 2001, 379 Rz. 10).

Im Streitfall wurden die Grundstücke aber nicht im Rahmen einer Gesamtrechtsnachfolge, sondern schon vorher im Wege der Einzelrechtsnachfolge durch Kaufvertrag und Übergabe übertragen. Unerheblich ist, dass sie aufgrund des Ausscheidens der Komplementär-GmbH und der dadurch bewirkten Beendigung der T-KG mit der Folge der Anwachsung des Vermögens der T-KG bei der K-GmbH bürgerlich-rechtlich von der Anwachsung umfasst waren und somit im Wege einer Gesamtrechtsnachfolge auf die K-GmbH (umbenannt in T-GmbH, Klägerin) übergegangen sind (Senatsurteil vom 20. Februar 2003 III R 34/01, BFHE 201, 507, BStBl II 2003, 700). Mit dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf die K-GmbH standen die Gebäudegrundstücke der T-KG nicht mehr für ihren Geschäftsbetrieb zur Verfügung, sondern dienten dem Betrieb der K-GmbH.

c) Da auf die tatsächliche Gestaltung abzustellen ist, ist eine Ausnahme von der Zugehörigkeitsvoraussetzung in Fällen der vorliegenden Art auch nicht deshalb gerechtfertigt, weil die Betriebsübergabe auch in der Weise hätte vollzogen werden können, dass die Grundstücke wirtschaftlich im Rahmen einer Gesamtrechtsnachfolge übertragen worden wären.

d) Der Einwand der Klägerin, die Zulage habe ihren Zweck erfüllt, da der Betrieb der T-KG fortgeführt worden sei, greift ebenfalls nicht durch. Wie erwähnt, ist es der Zweck der Förderung durch das InvZulG 1986, die Wirtschaft im Fördergebiet durch den längerfristigen Einsatz bestimmter Wirtschaftsgüter nach ihrer Anschaffung oder Herstellung in der Betriebsstätte des Investors zu stärken. Die Veräußerung an einen Dritten ist daher zulagenschädlich, auch wenn die geförderten Wirtschaftsgüter bei diesem wiederum dem Anlagevermögen angehören.

e) Auch der Hinweis der Klägerin auf die Rechtsprechung zur Investitionszulagengewährung in Fällen der Betriebsaufspaltung führt zu keinem anderen Ergebnis. Entscheidend für die Anspruchsberechtigung der Besitzgesellschaft bei einer Betriebsaufspaltung zwischen Besitzpersonen- und Betriebskapitalgesellschaft ist, dass andernfalls eine Zulagengewährung überhaupt ausgeschlossen wäre (Senatsurteil vom 7. Dezember 2000 III R 35/98, BFHE 194, 294, BStBl II 2001, 316). Im Streitfall war jedoch die Anspruchsberechtigung der T-KG ursprünglich gegeben und ging erst durch die Veräußerung der Grundstücke an die K-GmbH verloren.