Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) erhielt von ihrer Mutter (M) 1989 Bargeld in Höhe von 45 000 DM und 1994 einen Miteigentumsanteil an einem Grundstück unter Vorbehalt des lebenslänglichen unentgeltlichen Nießbrauchs geschenkt. Da diese Zuwendungen den der Klägerin seinerzeit zustehenden Freibetrag von 90 000 DM (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes —ErbStG— a.F.) nicht erreichten, wurde dafür keine Schenkungsteuer festgesetzt.

1997 verzichtete M gegenüber der Klägerin auf die Rückzahlung von Darlehen über 350 000 DM. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) setzte dafür unter Hinzurechnung der Vorerwerbe ohne Berücksichtigung des vereinbarten Nießbrauchs Schenkungsteuer in Höhe von 2 443 DM fest. Eine teilweise zinslose Stundung der Steuer bis zum Erlöschen des Nießbrauchs nach § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG lehnte er ab. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) stundete durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 966 veröffentlichte Urteil die Schenkungsteuer in Höhe von 1 372 DM mit der Begründung, die Steuer für den Letzterwerb sei aufgrund des Abzugsverbots des § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG um diesen Betrag höher festgesetzt worden als bei einem Abzug des Werts der Belastung durch den Nießbrauch von der Bemessungsgrundlage der Steuer. Dies müsse durch eine entsprechende zinslose Stundung nach § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG ausgeglichen werden.

Das FA rügt mit der Revision Verletzung der §§ 14 und 25 Abs. 1 ErbStG. Die Ansicht des FG sei mit der auch bei einer Berechnung der Steuer für den Letzterwerb nach § 14 Abs. 1 ErbStG unberührt bleibenden Selbständigkeit der Besteuerung der einzelnen Erwerbe unvereinbar.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass die für den Verzicht auf die Rückzahlung der Darlehen festgesetzte Schenkungsteuer teilweise zu stunden sei.

1. Ist ein Erwerb nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG mit einem früheren Erwerb zusammenzurechnen, der mit einer nach § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG nicht abziehbaren Belastung beschwert ist, ist der Vorerwerb mit dem Bruttowert, d.h. ohne Berücksichtigung der Belastung, anzusetzen.

Dieser Bruttowert ist auch der Berechnung sowohl der nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG abziehbaren fiktiven Steuer als auch der nach § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG statt der fiktiven Steuer abzuziehenden tatsächlich für den Vorerwerb zu entrichtenden Steuer zugrunde zu legen. Die Auffassung der Finanzverwaltung, wonach die für den Vorerwerb tatsächlich zu entrichtende Steuer i.S. des § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG lediglich die für den Vorerwerb nach § 25 Abs. 1 Sätze 1 und 2 ErbStG sofort zu entrichtende Steuer zuzüglich des Ablösebetrags nach § 25 Abs. 1 Satz 3 ErbStG ist (H 85 Abs. 3 zu den Erbschaftsteuer-Richtlinien —ErbStR— 2003 i.d.F. der gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 23. September 2004, BStBl I 2004, 939), und zwar auch dann, wenn der Erwerber die Ablösung nach § 25 Abs. 1 Satz 3 ErbStG nicht beantragt hat (Erlass der Finanzbehörde Hamburg vom 6. September 2004, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge —ZEV— 2004, 504, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2005, 249; weitere Nachweise zur Verwaltungsauffassung bei Korezkij, ZEV 2005, 242), ist mit § 14 Abs. 1 Satz 3 und § 25 Abs. 1 ErbStG nicht vereinbar. Diese Berechnungsweise führt dazu, dass dem Erwerber der Vorteil aus einer Steuerstundung für den Vorerwerb nach § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG oder aus einer Ablösung der zu stundenden Steuer mit dem Barwert nach § 25 Abs. 1 Satz 3 ErbStG bei einer Zusammenrechnung dieses Erwerbs mit einem späteren Erwerb wieder entzogen wird, ohne dass es dafür einen sachlichen Grund gibt (Korezkij, ZEV 2005, 242; Gebel, ZEV 2004, 98, 102, und in Troll/Gebel/Jülicher, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, § 25 Tz. 35; kritisch auch Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, § 14 Tz. 62). Die Regelungen in § 25 Abs. 1 Sätze 2 und 3 ErbStG über die Stundung der Mehrsteuer, die sich aufgrund des Abzugsverbots des § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ergibt, und die Ablösung des zu stundenden Betrags sind ein (teilweiser) Ausgleich für die Wirkungen des Abzugsverbots, das systemwidrig in die Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs nach § 10 ErbStG eingreift (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 15. Mai 1984  1 BvR 464/81 u.a., BVerfGE 67, 70, BStBl II 1984, 608; vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 6. Juli 2005 II R 34/03, BFHE 210, 463, BStBl II 2005, 797). Diese Milderung der Folgen des Abzugsverbots für die Besteuerung des früheren Erwerbs darf dem Erwerber auch nicht im Rahmen der Besteuerung eines späteren Erwerbs nach § 14 Abs. 1 ErbStG wieder entzogen werden. Die von der Finanzverwaltung gesehene Parallele zum BFH-Urteil vom 16. Januar 2002 II R 15/00 (BFHE 197, 275, BStBl II 2002, 314) besteht nicht. Diese Entscheidung betrifft die Berechnung der dem Erwerb nach § 10 Abs. 2 ErbStG hinzuzurechnenden Steuer, wenn sich der Zuwendende, der seinem Sohn ein Grundstück schenkt, einen lebenslänglichen Nießbrauch daran vorbehält und die anfallende Schenkungsteuer übernimmt, und somit eine andere Problematik.

2. Soweit die Berechnung der Steuer für den Letzterwerb nach diesen Grundsätzen zu einer höheren Festsetzung als bei einem Ansatz des Vorerwerbs mit dem Nettowert führt, ist der Mehrbetrag entgegen der Auffassung des FG nicht nach § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG zu stunden (Gebel, ZEV 2004, 98, 101 f.).

Das Abzugsverbot nach § 25 Abs. 1 ErbStG ist nur im Rahmen der Ermittlung der steuerrechtlichen Bereicherung nach § 10 ErbStG bei dem Erwerb zu berücksichtigen, der mit einer Nutzungs- oder Rentenlast belastet ist (BFH-Urteil vom 17. März 2004 II R 3/01, BFHE 204, 311, BStBl II 2004, 429). Mit der Berücksichtigung von Vorerwerben trifft § 14 Abs. 1 ErbStG lediglich eine besondere Anordnung für die Berechnung der Steuer, die für den jeweils letzten Erwerb innerhalb des Zehnjahreszeitraums festzusetzen ist. Weder werden die früheren Steuerfestsetzungen mit der Steuerfestsetzung für den letzten Erwerb zusammengefasst noch werden die einzelnen Erwerbe innerhalb eines Zehnjahreszeitraums zu einem einheitlichen Erwerb verbunden. Die Vorschrift ändert nichts daran, dass die einzelnen Erwerbe als selbständige steuerpflichtige Vorgänge jeweils für sich der Steuer unterliegen (BFH-Urteil vom 2. März 2005 II R 43/03, BFHE 209, 153, BStBl II 2005, 728). Liegen daher beim Letzterwerb selbst die Voraussetzungen des § 25 Abs. 1 ErbStG nicht vor, scheidet eine Stundung aus, auch dann, wenn die Belastung des Vorerwerbs bei Entstehen der Steuer für den Letzterwerb noch nicht erloschen ist.

Ist nicht nur ein Vorerwerb, sondern auch der Letzterwerb mit einer nach § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG nicht abziehbaren Belastung beschwert, ist die Steuer für den Letzterwerb nach § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG nur zu stunden, soweit die Mehrsteuer auf der nicht berücksichtigten Belastung des Letzterwerbs beruht. Die Belastung des Vorerwerbs bleibt auch in diesem Fall für die Stundung außer Betracht (a.A. Gebel, ZEV 2004, 98, 102).

3. Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Klägerin steht die begehrte Stundung nicht zu. Die Klage war daher abzuweisen.