Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) hatte —ebenso wie ihre Schwester— im Jahre 1981 auf Wunsch ihres Vaters (V) notariell auf ihr gesetzliches Pflichtteilsrecht verzichtet und dabei erklärt, vollständig abgefunden worden zu sein. Zur Sicherstellung ihres Lebensunterhalts unterstützte V die Klägerin ab 1983 mit finanziellen Zuwendungen, zuletzt mit monatlich 1 000 DM. Insgesamt wendete V der Klägerin in den Jahren 1983 bis 1988 80 000 DM zu. Schenkungsteuerlich wurden die Zuwendungen nicht erfasst, weil sie als Unterhaltsleistungen angesehen wurden.

Im Jahr 1988 verstarb V. Im handschriftlichen Testament hatte er Anfang 1988 seine Ehefrau (M), die Stiefmutter der Klägerin, zu seiner Erbin eingesetzt. In dem Testament heißt es weiter: „Sie (M) übernimmt hieraus die Verpflichtung, für meine Tochter…(die Klägerin) mitzusorgen. Meine Tochter…(die Klägerin) erhält z. Zt. eine Unterstützung von 1 000 DM…monatlich. Diese monatliche Zuwendung von mir (Dauerauftrag…Sparkasse ...) soll nach Möglichkeit beibehalten werden. Die Mittel hierfür sind zu entnehmen aus der Witwenrente meiner Frau, aus den Guthaben und Wertpapieren bei den Banken (...), aus den 2 Bundesschatzbriefen bei meinem Neffen…und aus den Anteilen bei der H”.

Zunächst erfüllte M die ihr im Vermächtniswege auferlegte Verpflichtung, an die Klägerin monatlich wenigstens 1 000 DM zu zahlen, zumindest teilweise aus ihrer Witwenrente. 1993 verstarb M und wurde von ihrer Tochter, der Beigeladenen, beerbt. Seit dieser Zeit leistet die Beigeladene monatliche Zahlungen zugunsten der Klägerin. Nachdem die Bundesschatzbriefe aufgebraucht waren, erklärte sie sich in notarieller Form damit einverstanden, dass „zur Erfüllung des Vermächtnisses gegenüber der Klägerin” ab Januar 1998 monatlich 1 000 DM dem Depot bei der H entnommen werden. Da die laufenden Erträge des Depots nicht ausreichten, um die monatlichen Zuwendungen an die Klägerin abzudecken, wurde das Depot bei der H im Laufe der Zeit aufgezehrt.

Mit Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 1996 vom 12. Oktober 1999 wich der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) von den Angaben in der Einkommensteuererklärung der Klägerin insoweit ab, als er die monatlichen Zahlungen von 1 000 DM abzüglich des Werbungskostenpauschbetrags von 200 DM als sonstige Einkünfte berücksichtigte.

Das Finanzgericht (FG) gab dem Begehren der Klägerin, die monatlichen Zahlungen in Höhe von 1 000 DM nicht als sonstige Einkünfte anzusetzen, statt. Sein Urteil ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 1053.

Mit der Revision rügt das FA sinngemäß die Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beigeladene hat keinen eigenen Sachantrag gestellt.

II.

Die Revision ist unbegründet. Im Ergebnis zu Recht hat das FG entschieden, dass es sich bei den monatlichen Zuwendungen an die Klägerin nicht um sonstige Einkünfte i.S. von § 22 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG), sondern um nicht steuerbare Unterhaltsleistungen handelt. Die Geldrente wurde der Klägerin nach § 22 Nr. 1 Satz 2, § 12 Nr. 2 EStG zugewendet.

1. Nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG sind Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG bezeichneten Einkunftsarten gehören, als sonstige Einkünfte steuerbar. Werden die Bezüge jedoch freiwillig oder aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht gewährt, sind diese —außerhalb der für die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen geltenden Sonderregelung— beim Bezieher nicht als wiederkehrende Leistungen steuerbar und beim Zahlenden nicht als Sonderausgaben abziehbar (vgl. § 12 Nr. 2, § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung).

2. Versorgungsleistungen unterscheiden sich von Unterhaltsleistungen i.S. von § 12 Nr. 1 EStG „durch ihre Charakterisierung als vorbehaltene Vermögenserträge; sie enthalten deshalb auch keine Zuwendungen des Vermögensübernehmers aufgrund freiwillig begründeter Rechtspflicht i.S. von § 12 Nr. 2 EStG”. Diese Aussage im Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89 (BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847) wird u.a. wie folgt erläutert: „Denn die steuerrechtliche Zurechnung der Versorgungsleistungen zu den wiederkehrenden Bezügen und Sonderausgaben beruht auf dem Umstand, dass sich der Vermögensübergeber in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise Erträge seines Vermögens vorbehält, die nunmehr allerdings vom Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden müssen.” Dem liegt nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Mai 2003 GrS 1/00 (BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95) die normleitende Vorstellung zugrunde, dass der Übergeber das Vermögen —ähnlich wie beim Nießbrauchsvorbehalt— ohne die vorbehaltenen Erträge, die ihm nunmehr als Versorgungsleistungen zufließen, übertragen hat.

3. Die Anwendung der vorstehenden Grundsätze auf den Streitfall ergibt, dass § 12 EStG nicht spezialgesetzlich ausgeschlossen ist. Die monatlichen Zuwendungen sind bei der Klägerin nicht nach § 22 Nr. 1 EStG steuerbar.

a) Nach den Entscheidungen des Großen Senats des BFH sind Leistungen, die anlässlich einer Vermögensübergabe im Wege der vorweggenommenen Erbfolge vorbehalten worden sind, als wiederkehrende Leistungen nach § 22 Nr. 1 EStG steuerbar bzw. als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbar (Beschlüsse in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, und vom 15. Juli 1991 GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78).

b) Der BFH hat der vorweggenommenen Erbfolge den Fall gleichgestellt, dass Versorgungsleistungen ihren Entstehungsgrund in einer letztwilligen Verfügung (z.B. in einem Vermächtnis) haben, sofern „z.B. der überlebende Ehegatte oder ein erbberechtigter Abkömmling” des Testators statt seines gesetzlichen Erbteils aus übergeordneten Gründen der Erhaltung des Familienvermögens lediglich Versorgungsleistungen aus dem ihm an sich zustehenden Vermögen erhält und es sich bei den Zahlungen nicht um eine Verrentung des Erbteils handelt (Senatsurteile vom 26. Januar 1994 X R 54/92, BFHE 173, 360, BStBl II 1994, 633, unter 1.; vom 27. Februar 1992 X R 139/88, BFHE 167, 381, BStBl II 1992, 612, unter 4. b, bb, und vom 27. März 2001 X R 106/98, BFH/NV 2001, 1242, unter II. 1.).

c) Im Streitfall haben die Zuwendungen der Beigeladenen an die Klägerin nicht ihren Entstehungsgrund in der letztwilligen Verfügung des Erblassers. Mit dem Vermächtnis im Testament des V beschwert war ausschließlich M. Nur sie sollte nach dem Willen des Testators monatliche Zuwendungen an die Klägerin aus ihrer Witwenrente bzw. aus dem hinterlassenen Kapitalvermögen bezahlen. Die Beigeladene ist mit dem Vermächtnis des V nicht belastet. Zudem wäre es nach Auffassung des Senats fraglich, ob V die Beigeladene überhaupt mit einem Vermächtnis hätte beschweren können, da sie nicht Nacherbin war und V ihr nichts unmittelbar und aus eigenem Recht zugewendet hat (Palandt/Edenhofer, Bürgerliches Gesetzbuch, 65. Aufl., § 2147 Rn. 1). Als Erbeserbin hätte die Beigeladene allenfalls dann die testamentarische Verpflichtung erfüllen müssen, wenn das Vermächtnis bis zum Tod der M aufschiebend bedingt oder befristet (§ 2177 des Bürgerlichen Gesetzbuchs —BGB—) bzw. erst bei ihrem Tod fällig (§ 2181 BGB) gewesen wäre (Palandt/Edenhofer, a.a.O.).

d) Im Übrigen gehört die Klägerin auch nicht dem Personenkreis an, innerhalb dessen Vermögen privilegiert übertragen werden kann.

Zwar kann sich der Vermögensübergeber im Fall einer Vermögensübergabe von Todes wegen Versorgungsleistungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG auch für bestimmte dritte Personen vorbehalten. Ein solcher Vorbehalt zugunsten dritter Personen setzt allerdings voraus, dass diese Personen dem sog. Generationennachfolge-Verbund angehören. Nach dem Senatsurteil vom 26. November 2003 X R 11/01 (BFHE 204, 192, BStBl II 2004, 820) zählen dazu grundsätzlich nur solche Personen, die gegenüber dem Erben bzw. den sonstigen letztwillig bedachten Vermögensübernehmern Pflichtteils- oder ähnliche Ansprüche (Zugewinnausgleich, §§ 1363 ff. BGB) hätten geltend machen können und sich stattdessen mit den ihnen (vermächtnisweise) ausgesetzten Versorgungsleistungen bescheiden. Nur diese übertragen —vergleichbar dem Vermögensübergeber in Fällen vorweggenommener Erbfolge— einen eigenen Vermögenswert. Die Klägerin, die bereits 1981 notariell auf ihr gesetzliches Pflichtteilsrecht verzichtet hatte, verfügte im Zeitpunkt der Errichtung des Testaments durch V nicht über eigene, ihr auch vom Erblasser nicht entziehbare (erb- und/oder familienrechtliche) Ansprüche und konnte folglich auch nicht über derartige Ansprüche in dem Sinne disponieren, dass sie auf deren Geltendmachung im Interesse der Erhaltung des Nachlassvermögens gegen die ihr zugedachten Versorgungsleistungen verzichtete. Die monatlichen Zuwendungen durch die Beigeladene waren „freiwillig” und werden nicht vom Sonderrecht der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen erfasst. Eine ggf. bestehende sittliche Verpflichtung —die Beigeladene, Stieftochter des V, hat das Vermögen, das M von V geerbt hat, für die monatlichen Zuwendungen an die Klägerin, die Tochter des V, eingesetzt— schließt die Freiwilligkeit der Zuwendung nicht aus (Senatsurteil in BFHE 167, 381, BStBl II 1992, 612).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen im Revisionsverfahren (§ 139 Abs. 4 FGO) sind nicht zu erstatten, weil die Beigeladene weder einen Antrag gestellt noch das Verfahren durch Sach- oder Rechtsausführungen gefördert hat.