Gründe

I. Streitig ist, ob und inwieweit die für die Errichtung einer „Mensa” und einer „Cafeteria” und der Anschaffung des Inventars von Mensa und Cafeteria angefallenen Vorsteuerbeträge abziehbar sind.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein gemeinnütziger Verein mit dem Zweck der Durchführung von Aufgaben der A auf dem Gebiet der beruflichen Bildung, insbesondere der Aus-, Fort- und Weiterbildung der bei A Beschäftigten. Der Kläger errichtete in den Jahren 1993 bis 1997 ein Bildungszentrum mit u.a. einer Fachhochschule, einem Studentenwohnheim, mehreren Seminarräumen, einem „Seminarhotel”, einer Mensa (mit Sitzbereich —Restaurant— und Küchenbereich) sowie einer Cafeteria. Mit dem Berufsbildungszentrum führt der Kläger teilweise steuerfreie und teilweise steuerpflichtige Leistungen aus. Hinsichtlich vermieteter Grundstücksflächen verzichtete der Kläger auf die Umsatzsteuerbefreiung.

Zur Bewirtschaftung der Mensa und Cafeteria schloss der Kläger mit einem anderen Unternehmer (O.) im Juni 1996 einen Bewirtschaftungsvertrag. Danach führte O. in den der Gemeinschaftsverpflegungseinrichtung dienenden Räumen die Bewirtschaftung auf eigene Rechnung durch; ihm oblagen —innerhalb bestimmter Vorgaben betreffend Umfang und Preise— die Gestaltung des Verpflegungsangebots, die Schulung des Personals sowie Wareneinkauf und Reinigung des Küchenbereichs. O. verpflichtete sich zur Einhaltung bestimmter Öffnungszeiten von Mensa und Cafeteria, zur Pausenverpflegung im Seminarbereich. Die Abrechnung der Mahlzeiten erfolgte über ein „Abrechnungssystem”. Der Kläger stellte O. „die erforderlichen Räumlichkeiten inklusive Inventar.., das bargeldlose Abrechnungssystem und die Versorgung mit Strom, Gas und Wasser kostenlos zur Verfügung”. Instandhaltung, Wartung und Ersatzbeschaffung von Inventar, Abrechnungssystem, Küchengeräten, Geschirr und Besteck sowie die Instandhaltung der Räumlichkeiten oblag dem Kläger.

Aufgrund ihres Mietvertrages, der auch eine monatliche Pauschale für Verpflegung enthält, erhalten die Bewohner von Studentenwohnungen, von Montag bis Donnerstag ein Mittagessen in der Mensa. Frühstück und Abendessen rechnet O. mit den Studenten „direkt” ab. Seminarteilnehmer zahlen Tagespauschalen mit Verpflegung und mit oder ohne Übernachtung.

Der Kläger war der Auffassung, er habe O. die Nutzung des Mensabereiches entgeltlich überlassen; Gegenleistung sei die verbilligte Essensabgabe. Die Differenz zwischen dem von ihm, dem Kläger, aufgrund eines Vergleichs mit Kaufhäusern mit Selbstbedienung und Büffetform bei Frühstück und Abendessen ermittelten Marktpreis und den mit O. vereinbarten Preisen für die Abgabe von Speisen und Getränken erklärte er in seiner Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 1997 als Entgelt für die Nutzungsüberlassung. Ferner machte er u.a. auch die für die Herstellung von Mensa und Cafeteria angefallenen Vorsteuerbeträge in Höhe von ... DM sowie die für deren Ausstattung angefallenen Vorsteuerbeträge in Höhe von ... DM geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) folgte dieser Erklärung im Umsatzsteuerbescheid für 1997 vom 20. April 1999 nicht. Das FA ging vielmehr unter Berücksichtigung der Ergebnisse einer Außenprüfung davon aus, die Vorsteuerbeträge für „die Mensa und den Küchenbereich” und Cafeteria seien nicht abziehbar, weil der Kläger diesen Bereich O. unentgeltlich überlassen habe. Als unentgeltlicher Sachzuschuss sei diese Nutzungsüberlassung nicht steuerbar mit der Folge, dass insoweit ein Vorsteuerabzug entfalle. Entsprechend dem Prüfungsergebnis, dass im Jahr 1997 in der Mensa ... Essen (79,57 %) an Studenten und ... Essen an Seminarteilnehmer ausgegeben wurden, ließ das FA 20 % der den Mensabereich betreffenden und 100 % der die Cafeteria betreffenden Vorsteuerbeträge zum Abzug zu. Die vom Kläger erklärten steuerpflichtigen Entgelte kürzte das FA um die Beträge, die der Kläger als Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung erklärt hatte. Das FA setzte deshalb die Umsatzsteuer für 1997 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf ./. ... DM fest.

Im Laufe des Einspruchsverfahrens vertrat das FA die Auffassung, es liege zwar „hinsichtlich der überlassenen Räumlichkeiten und des Inventars ein Leistungsaustausch” zwischen dem Kläger und O. vor; nach § 15 Abs. 2 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) sei der Vorsteuerabzug für unentgeltliche Lieferungen oder sonstige Leistungen ausgeschlossen, die steuerfrei wären, wenn sie gegen Entgelt ausgeführt worden wären. Bei Vereinbarung eines Entgelts für die überlassenen Räumlichkeiten wäre die Nutzungsüberlassung nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfrei gewesen. Ein Verzicht auf die Steuerbefreiung sei insoweit nicht möglich. Die bisher berücksichtigten für die Herstellung angefallenen Vorsteuerbeträge seien deshalb nicht abziehbar. Dagegen wäre die unentgeltliche Überlassung des Inventars —bei entgeltlicher Überlassung— steuerpflichtig; deshalb seien die insoweit angefallenen Vorsteuerbeträge in Höhe von ... DM abziehbar. Das FA setzte in der Einspruchsentscheidung vom 5. Mai 2000 die Umsatzsteuer für das Jahr 1997 auf ./. ... DM herauf. Den Vorbehalt der Nachprüfung hielt es aufrecht. Im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück.

Das FG gab der Klage zum Teil statt. Es führte im Wesentlichen aus, der Kläger nutze die Mensa unterschiedlich: Hinsichtlich des Küchenbereichs, in dem O. die Speisen zubereite, liege eine nach dem Bewirtschaftungsvertrag „kostenlose” und damit unentgeltliche Gebrauchsüberlassung vor. Für einen tauschähnlichen Umsatz fehlten Anhaltspunkte dafür, dass O. für die Überlassung der Mensa eine Gegenleistung erbringen sollte. Der Vorsteuerabzug sei insoweit nach § 15 Abs. 2 Nr. 3 UStG ausgeschlossen, weil die Überlassung —wurde sie gegen Entgelt ausgeführt— ein steuerfreier Umsatz (§ 4 Nr. 12 Buchst. a UStG) wäre; ein Verzicht auf die Steuerfreiheit sei bei unentgeltlicher Überlassung nicht möglich.

Der Kläger habe jedoch Teile der Mensa für steuerpflichtige Umsätze genutzt, denn er habe sich den Studenten und den Seminarteilnehmern gegenüber zur Essensausgabe verpflichtet und diese Verpflichtungen unter Einsatz des O. als Erfüllungsgehilfen erfüllt. Er habe daher selbst sonstige Leistungen gegenüber den Studenten und den Lehrgangsteilnehmern erbracht. Mit dem Sitzbereich der Mensa, in dem die Speisen eingenommen worden seien („Restaurantbereich”), habe der Kläger gegenüber O. durch die Nutzungsüberlassung gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfreie und gegenüber den Studenten gemäß § 4 Nr. 23 UStG ebenfalls steuerfreie Leistungen erbracht. Die vom Kläger an die Lehrgangsteilnehmer erbrachten Leistungen (Essensleistungen) seien dagegen steuerpflichtig. Insoweit sei dem Kläger der anteilige Vorsteuerabzug für den „Restaurantbereich” zu gewähren. Von der Gesamtfläche der Mensa von ... qm entfielen ... qm auf das Restaurant, mithin 27,96 % der Gesamtfläche. Es seien daher zusätzlich noch ... DM an Vorsteuerbeträgen abziehbar. Im Übrigen wies das FG die Klage ab.

Hiergegen richtet sich die vom Senat zugelassene Revision des Klägers.

Er trägt im Wesentlichen vor, O. rechne die Ausgabe der Mahlzeiten zum Teil unmittelbar mit den Besuchern der Mensa ab, soweit es sich um Seminarteilnehmer oder externe Besucher handele, zum Teil mit dem Kläger, der diese Mahlzeiten dann an Studenten bestimmter Lehrgänge weiterberechne.

Er, der Kläger, habe umsatzsteuerpflichtige Umsätze erbracht, soweit er in der Mensa Mahlzeiten an Seminarteilnehmer abgebe; deshalb seien die im gesamten Mensabereich entstandenen Vorsteuerbeträge abziehbar. Die Option nach § 9 UStG sei zulässig, weil er von Anfang an den Mensabereich der unternehmerischen Tätigkeit habe zuordnen wollen und im Übrigen die Nutzungsüberlassung an O. aufgrund des tauschähnlichen Umsatzes entgeltlich erfolgt sei.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und weitere Vorsteuerbeträge in Höhe von ... DM zum Abzug zuzulassen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur weiteren Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Die Ablehnung des Vorsteuerabzugs für den Kläger durch das Finanzgericht (FG) hält der revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand. Zu Unrecht ist das FG davon ausgegangen, dem Vorsteuerabzug stehe § 15 Abs. 2 Nr. 3 UStG entgegen. Die Feststellungen des FG lassen keine abschließende Entscheidung darüber zu, ob bzw. inwieweit dem Vorsteuerabzug § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG entgegensteht.

1. Ein Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen.

Der Kläger hat die streitigen Bauleistungen für den Verpflegungsbereich (Mensa und Cafeteria) und die auf dessen Ausstattung (Inventar) entfallenden Lieferungen und sonstigen Leistungen, für die er den Vorsteuerabzug begehrt, gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG für sein Unternehmen bezogen; denn diese Gebäude dienen der Verpflegung der Personen, die der Kläger zur entgeltlichen beruflichen Aus-, Fort- und Weiterbildung bei sich aufgenommen hat.

2. Ob dem Abzug der geltend gemachten Vorsteuerbeträge § 15 Abs. 2 UStG entgegensteht, kann der Senat mangels ausreichender Feststellungen des FG nicht abschließend entscheiden.

Nach § 15 Abs. 2 UStG ist —soweit im Streitfall von Bedeutung— vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG) oder zur Ausführung unentgeltlicher Lieferungen oder sonstiger Leistungen verwendet, die steuerfrei wären, wenn sie gegen Entgelt ausgeführt würden (§ 15 Abs. 2 Nr. 3 UStG).

a) Zutreffend hat das FG entschieden, dass dem Kläger der Vorsteuerabzug nicht deswegen zusteht, weil er —wie er meint— O. den Verpflegungsbereich gegen Entgelt —im Wege eines tauschähnlichen Umsatzes— unter Verzicht auf die Steuerbefeiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG zur Nutzung überlassen hat. Zu Recht hat das FG das Vorliegen eines tauschähnlichen Umsatzes (§ 3 Abs. 12 UStG) verneint.

aa) Eine sonstige Leistung wird gegen Entgelt bewirkt, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden (Urteil des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften —EuGH— vom 21. März 2002 Rs. C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, Umsatzsteuer-Rundschau —UR— 2002, 320 Rdnr. 40; z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 16. Januar 2003 V R 92/01, BFHE 201, 339, BStBl II 2003, 732). Der Gegenwert kann bei Tausch und tauschähnlichen Umsätzen i.S. von § 3 Abs. 12 UStG durch eine tatsächlich erhaltene Gegenleistung erbracht werden, die nicht in Geld bestehen, aber in Geld ausdrückbar sein muss (vgl. BFH-Urteil vom 1. August 2002 V R 21/01, BFHE 200, 101, BStBl II 2003, 438; EuGH-Urteile vom 2. Juni 1994 Rs. C-33/93, Empire Stores Ltd., Slg. 1994, I-2329, UR 1995, 64 Rdnrn. 12, 16 und 17; vom 3. Juli 2001 Rs. C-380/99, Bertelsmann AG, BFH/NV 2001, Beilage 3, 192 Rdnr. 17).

bb) Die Annahme, es liege entgeltliche Nutzungsüberlassung vor, widerspricht dem ausdrücklichen Inhalt des Bewirtschaftungsvertrages, nach dem O. die Räume und deren Ausstattung kostenlos nutzen darf. Dass auch eine andere Gestaltung —ein entgeltlicher Pachtvertrag über die Benutzung des Verpflegungsbereichs— möglich gewesen wäre, und nach dem Streitjahr tatsächlich vereinbart worden ist, rechtfertigt keine andere Beurteilung.

b) Entgegen der Auffassung des FG steht dem Vorsteuerabzug § 15 Abs. 2 Nr. 3 UStG nicht entgegen.

§ 15 Abs. 2 Nr. 3 UStG findet in der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) keine Parallele; vielmehr kann sich der Kläger darauf berufen, dass ihm der Vorsteuerabzug nach Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG danach grundsätzlich zusteht (ausführlich BFH-Urteil vom 11. Dezember 2003 V R 48/02, BFHE 204, 349, BFH/NV 2004, 595, m.w.Nachw.).

Da das FG insoweit von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war sein Urteil aufzuheben.

c) Die Feststellungen des FG erlauben keine Entscheidung, ob bzw. inwieweit der Kläger die von ihm bezogenen Leistungen zur Ausführung von steuerfreien Umsätzen verwendet hat (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG).

Führt ein Unternehmer —wie hier der Kläger— sowohl steuerpflichtige als auch steuerfreie Umsätze aus, ist entscheidend, welchen Ausgangsumsätzen die Eingangsleistungen wirtschaftlich zuzurechnen sind. Betreffen die vorsteuerbelasteten Aufwendungen —wie hier— ein bebautes Grundstück und dessen Ausstattung, ist entscheidend, zur Ausführung welcher Umsätze der Unternehmer das Gebäude verwendet hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 10. April 1997 V R 26/96, BFHE 182, 432, BStBl II 1997, 552; vom 17. August 2001 V R 1/01, BFHE 196, 345, BStBl II 2002, 833), d.h. mit welchen Ausgangsumsätzen des Unternehmers die vorsteuerbelasteten Leistungsbezüge unmittelbar und direkt zusammenhängen (z.B. EuGH-Urteile vom 26. Mai 2005 Rs. C-465/03, Kretztechnik AG, BFH/NV 2005, Beilage 4, 306 Rdnr. 35, Rdnr. 30, und vom 22. Februar 2001 Rs. C-408/98, Abbey National, BFH/NV 2001, Beilage 1, 48 Rdnr. 28, sowie vom 27. September 2001 Rs. C-16/00, Cibo Participations, Slg. 2001, I-6663, BFH/NV 2002, Beilage 1-2, 6 Rdnr. 31).

aa) Nach den Feststellungen des FG ist nicht eindeutig, ob O. Verpflegungsleistungen im Namen des Klägers abgegeben hat. Wäre dies der Fall, hätte der Kläger (selbst) insoweit bestimmte Umsätze ausgeführt und die Entscheidung hinge davon ab, ob und in welchem Umfang die Abgabe von Speisen und Getränken durch den Kläger selbst steuerfrei oder steuerpflichtig ist. Hat O. dagegen den Verpflegungsbereich im eigenen Namen bewirtschaftet und ist ihm für diesen Zweck der Verpflegungsbereich im Interesse des Klägers an der Sicherstellung einer preisgünstigen Verpflegung in dem Fortbildungszentrum überlassen worden, kommt eine direkte und unmittelbare Zuordnung zu „eigenen” Verpflegungsumsätzen des Klägers nicht in Betracht; er hat dann solche Umsätze nicht ausgeführt. Die bezogenen Bauleistungen für diese Gebäude hängen deshalb mit der gesamten Tätigkeit des Klägers zusammen und gehören zu dessen allgemeinen Kosten.

Maßgebend ist insoweit allein, in wessen Namen O. gegenüber den Leistungsempfängern, d.h. den Personen, die im Verpflegungsbereich Speisen und Getränke erworben haben, aufgetreten ist (z.B. BFH-Beschluss vom 31. Januar 2002 V B 108/01, BFHE 198, 208, BStBl II 2004, 622, unter II. 4. a, m.w.N.).

bb) Feststellungen hierzu hat das FG nicht getroffen; es geht vielmehr (revisionsrechtlich nicht nachvollziehbar) davon aus, bei der Ausgabe der Speisen an Studenten und Seminarteilnehmer, die die Verpflegung teilweise bereits gegenüber dem Kläger mit der Miete oder den Seminargebühren bezahlt haben, habe O. an den Kläger und dieser an die Abnehmer geliefert. Gegen die Annahme, O. sei teilweise im eigenen, teilweise aber im Namen des Klägers aufgetreten, spricht im Übrigen schon das vom FG erwähnte, aber nicht näher erläuterte —offenbar für Cafeteria und Mensa einheitlich geltende— „Abrechnungssystem”.

3. Bei seiner erneuten Entscheidung wird das FG Folgendes zu berücksichtigen haben:

a) Nach § 4 Nr. 23 Satz 1 UStG sind steuerfrei „die Gewährung von Beherbergung, Beköstigung und der üblichen Naturalleistungen durch Personen und Einrichtungen, wenn sie überwiegend Jugendliche für Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungszwecke oder für Zwecke der Säuglingspflege bei sich aufnehmen, soweit die Leistungen an die Jugendlichen oder an die bei ihrer Erziehung, Ausbildung, Fortbildung oder Pflege tätigen Personen ausgeführt werden”.

Jugendliche im Sinne dieser Vorschrift sind alle Personen vor Vollendung des 27. Lebensjahres (§ 4 Nr. 23 Satz 2 UStG). Steuerfrei sind auch die Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen, die diese Unternehmer den Personen, die bei den Leistungen nach Satz 1 tätig sind, als Vergütung für die geleisteten Dienste gewähren (§ 4 Nr. 23 Satz 3 UStG). Die Gewährung von Beherbergung, Beköstigung usw. ist nur dann gemäß § 4 Nr. 23 UStG steuerfrei, wenn dem Unternehmer selbst die Erziehung, Ausbildung oder Fortbildung der aufgenommenen Jugendlichen obliegen. Er muss die Erziehungszwecke, Ausbildungszwecke oder Fortbildungszwecke zwar nicht allein verfolgen; es reicht aber auch nicht aus, dass sie lediglich —wie z.B. bei den im Tatbestand des FG-Urteils erwähnten Teilnehmer externer Veranstaltungen— von einem Dritten verfolgt werden (Senatsurteil vom 28. September 2000 V R 26/99, BFHE 192, 360, BStBl II 2001, 691).

b) Der erkennende Senat hat im Urteil vom 19. Mai 2005 V R 32/03 (BFHE 210, 175, BStBl II 2005, 900) zu § 4 Nr. 23 UStG zwar entschieden, dass sich der Steuerpflichtige auf die ihm günstigere Regelung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG berufen kann; ist die engere nationale Regelung für den Steuerpflichtigen günstiger —wie im Streitfall wegen des Vorsteuerabzuges—, kann ihm das FA die unzutreffende Umsetzung der entsprechenden Richtlinienregelung nicht entgegenhalten.

c) Aus der vom FG in Bezug genommenen Anlage A ergibt sich, dass sowohl der Mensabereich als auch die Cafeteria in Gebäuden mit auch anderer Verwendung (Empfang, Seminarzimmer und Seminarräume, Audimax) untergebracht sind. Bei Gebäuden, die vom Unternehmer nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, sind nicht bestimmte Gebäudeteile (z.B. Erdgeschoss oder einzelne Räume), sondern nur der jeweilige prozentuale Anteil des gesamten Gebäudes zuzuordnen (EuGH-Urteil vom 4. Oktober 1995 Rs. C-291/92, Armbrecht, Slg. I 1995, 2775-2820, BStBl II 1996, 392 Rdnr. 21). Für die Aufteilung wird auf die Grundsätze der Senatsurteile vom 1. Juli 2004 V R 32/00 (BFHE 205, 555, BStBl II 2004, 1022) und vom 18. November 2004 V R 16/03 (BFHE 208, 461, BStBl II 2005, 503) verwiesen.