Instanzenzug: (Verfahrensverlauf),
Gründe
I. Klägerin im erstinstanzlichen Verfahren war die M-KG. Diese wurde zum formwechselnd zu Buchwerten in die M-GmbH umgewandelt (§ 214 Abs. 1 des Umwandlungsgesetzes —UmwG—). Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind die ehemaligen Gesellschafter der M-KG.
Die KG erzielte im Streitjahr 1994 gewerbliche Einkünfte aus der Vermietung eigenen Grundbesitzes. Sie wurde erklärungsgemäß veranlagt (Gewinn 6 159 975 DM). In dem entsprechenden Feststellungsbescheid vom —ergangen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung— sind die gewerblichen Einkünfte der Gesellschafter als Einkünfte ausgewiesen, die der Tarifbegrenzung nach § 32c des Einkommensteuergesetzes (EStG) unterliegen. Die Voraussetzungen hierfür lagen unstreitig nicht vor. Aufgrund einer Außenprüfung erging am ein zusammengefasster Änderungsbescheid auch für 1994, der den Gesamtgewinn auf 6 347 127 DM feststellte und den Vorbehalt der Nachprüfung aufhob, zu den bisher festgestellten anrechenbaren Steuern und Tarifbegünstigungen aber keinerlei Aussagen enthält, insbesondere keinen Vermerk zu § 32c EStG; auch in dem Betriebsprüfungsbericht, auf den im Feststellungsbescheid vom verwiesen wird, hatte der Prüfer zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung lediglich Feststellungen hinsichtlich von Höhe und Verteilung des Gewinns getroffen. Mit Schreiben vom teilte der Außenprüfer dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) mit, dass die Gewinne der Klägerin bei den Einkommensteuerveranlagungen der Gesellschafter fälschlicherweise den gewerblichen Einkünften i.S. des § 32c Abs. 2 EStG zugeordnet worden seien, weil sie wegen der erweiterten Kürzung für Grundstücksunternehmen nicht der Gewerbesteuer unterlägen (ungerechtfertigter Steuervorteil ca. 265 000 DM). Am erließ das FA einen Ergänzungsbescheid nach § 179 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO 1977), in dem die Tarifbegrenzung nach § 32c EStG für die Feststellungsbeteiligten mit 0 DM angesetzt wurde. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) wies mit Urteil vom 1 K 2247/01 (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2003, 212) die hiergegen gerichtete Klage als unbegründet ab. Es geht davon aus, dass der Bescheid vom keine Änderungsfeststellung zur Tarifbegünstigung nach § 32c EStG enthalte, auch keine ablehnende Feststellung.
Mit ihrer Revision rügen die Kläger (ursprüngliche Feststellungsbeteiligte) einen Verstoß gegen § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 sowie gegen § 179 Abs. 3 AO 1977.
Die Kläger beantragen sinngemäß, das sowie den Ergänzungsbescheid vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
II. Die zulässige Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat im Ergebnis zutreffend die Feststellung der Tarifbegünstigung nach § 32c EStG mit 0 DM durch den Ergänzungsbescheid vom bestätigt.
1. Der Ergänzungsbescheid vom holt gemäß § 179 Abs. 3 AO 1977 die Feststellung zu § 32c EStG zutreffend nach.
a) Dem Erlass des Bescheides vom stand nicht der Ablauf der Feststellungsverjährung entgegen (§ 181 Abs. 1 Sätze 1 und 2 i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977).
Soweit im Klageverfahren gerügt wurde, dass der ursprüngliche Empfangsbevollmächtigte E ab nicht mehr Geschäftsführer und Vertreter der Gesellschaft gewesen sei, ist der Feststellungsbescheid vom jedenfalls gegenüber E wirksam bekannt gegeben. Es kann dahinstehen, ob die Empfangsvollmacht des E gemäß § 183 Abs. 3 Satz 2 AO 1977 wirksam widerrufen war (vgl. , BFH/NV 2000, 1074, unter II.2.c der Gründe, m.w.N). Die Feststellungsfrist für einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellungsbescheide wird hinsichtlich aller Feststellungsbeteiligten bereits durch die Bekanntgabe gegenüber nur einem Beteiligten gewahrt (, BFHE 171, 392, BStBl II 1994, 3, unter II.3. der Gründe). Den anderen Beteiligten wurde der Bescheid jedenfalls in Gestalt des Einspruchsbescheids bekannt gegeben (, BFH/NV 2000, 555, unter 2. der Gründe), indem dieser dem von allen Gesellschaftern und der KG bevollmächtigten Steuerberater bekannt gegeben wurde (vgl. BFH-Urteil in BFHE 171, 392, BStBl II 1994, 3, unter II.3.c der Gründe). Der Hinweis nach § 183 Abs. 1 Satz 5 AO 1977 war nicht erforderlich, da der Steuerberater von allen Feststellungsbeteiligten bevollmächtigt war (§§ 122 Abs. 1 Satz 3, 80 Abs. 1 AO 1977; , BFH/NV 1994, 75, unter II.5. der Gründe).
b) Nach § 179 Abs. 3 AO 1977 ist, soweit in einem Feststellungsbescheid eine notwendige Feststellung unterblieben ist, diese in einem Ergänzungsbescheid nachzuholen. Das Fehlen einer Feststellung zu § 32c EStG in einer einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung stellt eine Lücke i.S. von § 179 Abs. 3 AO 1977 dar.
Die Feststellung zu § 32c EStG ist einer von mehreren Regelungsgegenständen des Gewinnfeststellungsbescheids i.S. von § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 (vgl. , BFH/NV 2002, 1579, unter II.1. der Gründe; BFH-Urteil in BFHE 171, 392, BStBl II 1994, 3, unter II.2.c cc der Gründe). Bei einheitlicher und gesonderter Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind auch die tarifbegünstigten gewerblichen Einkünfte i.S. von § 32c EStG gesondert festzustellen (Blümich/Gosch, § 32c EStG Rz. 37 a). Ob und inwieweit die Einkünfte begünstigt sind, zählt zu den „anderen Besteuerungsgrundlagen” i.S. von § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 (Wendt in Herrmann/Heuer/Raupach —HHR—, § 32c EStG Anm. 15). Gegenstand des Feststellungsverfahrens ist jedenfalls die Höhe der nach § 32c Abs. 2 EStG begünstigten gewerblichen Einkünfte.
Notwendige Feststellungen sind solche, die im Einzelfall in einem Feststellungsverfahren getroffen werden müssen und nicht erst im Steuerfestsetzungsverfahren getroffen werden dürfen (, BFH/NV 1999, 1446, 1447; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler —HHSp—, § 179 AO Rz. 302, m.w.N.). Gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 kommt es vorliegend darauf an, inwieweit die Feststellung zu § 32c EStG mit der Höhe des Gewinns im Zusammenhang steht. Ein solcher Zusammenhang ist jedenfalls hinsichtlich der höchstmöglichen Begünstigung nach § 32c EStG zu bejahen (vgl. Kunz in Beermann/Gosch, AO, § 180 Rz. 61; Söhn in HHSp, § 179 AO Rz. 304).
c) Der Änderungsbescheid vom trifft keine Regelung zu § 32c EStG. Es ist auch nicht von einer —ggf. zu Gunsten des Steuerpflichtigen wirkenden— Unklarheit hinsichtlich des Regelungsumfangs des Änderungsbescheids hinsichtlich von § 32c EStG auszugehen.
Die Auslegung des Änderungsbescheids vom ergibt zum einen nicht, dass die Feststellung der Tarifbegünstigung nach § 32c EStG im ursprünglichen Feststellungsbescheid vom aufgehoben werden sollte. Ein Regelungswille des FA, auch hinsichtlich der Tarifbegrenzung nach § 32c EStG eine Änderung gegenüber dem ursprünglichen Feststellungsbescheid herbeizuführen, ist nicht feststellbar.
Der Änderungsbescheid vom trifft aber auch keine positive Regelung zur Tarifbegünstigung nach § 32c EStG in der Weise, dass er die Feststellung im Bescheid vom zu § 32c EStG (konkludent) übernehmen würde, so dass die ursprünglich im Bescheid vom enthaltene Feststellung der Tarifbegrenzung nach § 32c EStG Bestandteil auch des Änderungsbescheids vom geworden wäre.
Dem Änderungsbescheid ist nicht zu entnehmen, dass er einen Teil der Regelungen des Ursprungsbescheids aufrechterhalten will. Auch etwaige Unklarheiten hinsichtlich der Regelungsaussage des Änderungsbescheids bestehen insoweit nicht. Vielmehr wird der Ursprungsbescheid insgesamt durch den Bescheid vom ersetzt. Soweit Feststellungen, die im ursprünglichen Bescheid enthalten waren, im Änderungsbescheid nicht wiederholt werden und auch keine dahin gehenden Aussagen getroffen werden, dass einzelne Feststellungen entfallen sollen, ist nicht davon auszugehen, dass der ursprüngliche Feststellungsbescheid hinsichtlich einzelner Regelungsaussagen beibehalten werden sollte.
d) Der Ergänzungsbescheid vom hat auch den Änderungsbescheid vom nicht gemäß § 129 AO 1977 in der Weise berichtigt, dass im Fehlen einer Feststellung zu § 32c EStG im Änderungsbescheid eine offenbare Unrichtigkeit zu sehen wäre mit der Folge, dass § 179 Abs. 3 AO 1977 nicht zur Anwendung käme (vgl. , BFHE 199, 482, BStBl II 2003, 112, sowie in BFH/NV 1999, 1446, unter 2.a, m.w.N.).
Nach § 129 AO 1977 kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Ähnliche offenbare Unrichtigkeiten sind mechanische Fehler, die ebenso mechanisch, d.h. ohne weitere Prüfung erkannt und berichtigt werden können. Bei der bloßen, nicht nur theoretischen Möglichkeit eines Rechtsirrtums liegt kein mechanisches Versehen und daher keine offenbare Unrichtigkeit vor, ebenso nicht bei einer unrichtigen Tatsachenwürdigung, der unzutreffenden Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts oder bei Fehlern, die auf mangelnder Sachaufklärung bzw. Nichtbeachtung feststehender Tatsachen beruhen (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. , BFH/NV 2003, 1; vom XI R 40/91, BFH/NV 1993, 509; vom IV R 178/83, BFHE 145, 226, BStBl II 1986, 293; vom IX R 52/82, BFHE 147, 393, BStBl II 1987, 3; vom III R 49/85, BFH/NV 1989, 341, und vom III R 64/89, BFHE 165, 438, BStBl II 1992, 52, jeweils m.w.N.). Als offenbare Unrichtigkeit i.S. des § 129 AO 1977 wird von der Rechtsprechung auch das Übersehen eindeutiger Mitteilungen angesehen (BFH-Urteil in BFH/NV 1989, 341). Ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO 1977 ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, ist jeweils nach den Verhältnissen des Einzelfalles zu beurteilen (BFH-Urteile in BFH/NV 1993, 509; vom VI R 140/81, BFHE 144, 118, BStBl II 1985, 569).
Allein daraus, dass der ursprüngliche Bescheid eine notwendige Feststellung enthielt, die im Änderungsbescheid fehlt, kann nicht gefolgert werden, dieses Fehlen basiere auf einem Fehler i.S. von § 129 AO 1977. Bei systematischer Betrachtung macht das Fehlen einer notwendigen Feststellung den Feststellungsbescheid nicht unrichtig. Dies ergibt der Umkehrschluss aus § 179 Abs. 3 AO 1977. Der Ergänzungsbescheid ist seiner Art nach wie der ergänzte Bescheid ein Feststellungsbescheid (, BFHE 189, 309, BStBl II 1999, 747, unter 4.a, m.w.N.).
Zudem hätte die im Änderungsbescheid vorgenommene Erhöhung der Gewinnanteile auch eine entsprechende Erhöhung der Feststellung zu § 32c Abs. 2 EStG zur Folge haben müssen und insofern eines regelnden Normanwendungsakts seitens des FA bedurft. Ein solcher kann jedoch nicht auf der Grundlage von § 129 AO 1977 ersetzt werden. § 129 AO 1977 ermöglicht lediglich die Korrektur von Fehlern im Bereich der Umsetzung eines bereits vorhandenen Regelungswillens. Im Übrigen wäre eine etwaige Unrichtigkeit in Gestalt des Fehlens der Feststellung zu § 32c Abs. 2 EStG jedenfalls nicht offenbar i.S. von § 129 AO 1977. Im Streitfall fehlen jegliche Anhaltspunkte dafür, dass diese Feststellung infolge eines bloßen mechanischen Versehens i.S. von § 129 AO 1977 (Übernahmefehler; vgl. , BFH/NV 1991, 457, 458, m.w.N.) unterblieben ist.
2. Da § 179 Abs. 3 AO 1977 den streitigen Änderungsbescheid trägt, kann dahinstehen, ob daneben auch § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 eingreift (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 1446).
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
BFH/NV 2006 S. 1041 Nr. 6
HFR 2006 S. 760 Nr. 8
CAAAB-82513