Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Gesamtrechtsnachfolgerin der T-KG. Komplementär der T-KG war in den Streitjahren die T-GmbH. Der Kommanditist T sen. (Beteiligung 60 %) verstarb am 14. Dezember 1990. Sein Anteil an der T-KG ging auf seinen Gesamtrechtsnachfolger T jun. über. Die Kommanditisten P und V übertrugen zum 31. März 1992 ihre Anteile an der T-KG von 10 % und 5 % auf den Kommanditisten S, der bisher 24 % der Anteile hielt. Der Kommanditist R übertrug zum 1. September 1994 seinen Anteil von 1 % auf K. Zum 1. Oktober 1994 übernahm K weitere 6 % der Anteile von T jun. Damit waren ab 1. Oktober 1994 T jun. mit 54 %, S mit 39 % und K mit 7 % an der T-KG beteiligt. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) stellte mit Bescheid vom 24. Januar 1997 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1990 einen vortragsfähigen Gewerbeverlust von 2 317 093 DM fest. Enthalten darin waren der Gewerbeverlust 1990 (5 414 462 DM) abzüglich eines Verlustverbrauchs in Höhe von 3 097 369 DM durch das Ausscheiden des Gesellschafters T sen.

Ebenso mit Bescheid vom 24. Januar 1997 stellte das FA einen vortragsfähigen Gewerbeverlust zum 31. Dezember 1991 in Höhe von 16 231 147 DM fest (Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1990 von 2 317 093 DM, Gewerbeverlust 1991 von 13 914 054 DM).

Am 3. Januar 2000 erging der Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 1994.

Mit Bescheid vom 16. Oktober 2000 stellte das FA einen vortragsfähigen Gewerbeverlust zum 31. Dezember 1992 in Höhe von 17 317 896 DM fest. Dieser setzt sich zusammen aus dem festgestellten Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1991 abzüglich des Verlustanteils der nach dem gesellschaftsvertraglichen Gewinnverteilungsschlüssel auf die ausgeschiedenen Gesellschafter P und V entfällt, zuzüglich des Gewerbeverlustes 1992 (festgestellter Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1991 von 16 231 147 DM, Verlustanteil ausgeschiedener Gesellschafter von 3 054 321 DM, Gewerbeverlust 1992 von 4 141 070 DM).

Ebenso mit Bescheid vom 16. Oktober 2000 stellte das FA einen vortragsfähigen Gewerbeverlust zum 31. Dezember 1993 von 16 005 637 DM fest (festgestellter Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1992 von 17 317 896 DM abzüglich Verlustabzug 1993 von 1 312 259 DM).

Mit Bescheid vom 16. Oktober 2000 stellte das FA weiter einen vortragsfähigen Gewerbeverlust zum 31. Dezember 1994 in Höhe von 7 110 266 DM fest. Dieser umfasst den festgestellten Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1993 abzüglich des Verlustanteils, der nach dem gesellschaftsvertraglichen Gewinnverteilungsschlüssel auf den ausgeschiedenen Gesellschafter R entfällt, abzüglich des 1994 nach § 10a Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) vorgenommenen Verlustabzugs. Die Kürzung für R erfolgte, obwohl diesem in den Verlustentstehungsjahren angesichts sehr hoher Sonderbetriebseinnahmen bei der einkommensteuerlichen Gewinnverteilung positive Einkünfte zugewiesen worden waren (festgestellter Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1993 von 16 005 637 DM, Verlustanteil ausgeschiedener Gesellschafter von 221 512 DM, Verlustabzug 1994 von 8 673 859 DM).

Das FA ermittelte die in den Bescheiden über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 1992 und 31. Dezember 1994 vom vortragsfähigen Gewerbeverlust abgezogenen Anteile der ausgeschiedenen Gesellschafter gemäß Abschn. 68 Abs. 3 Satz 7 Nr. 1 der Gewerbesteuer-Richtlinien 1998 anteilig mit der Quote, mit der die ausgeschiedenen Gesellschafter im Erhebungszeitraum der Verlustentstehung entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden Gewinnverteilungsschlüssel ohne Berücksichtigung von Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben an dem negativen Gewerbeertrag beteiligt waren. Das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. Februar 1994 XI R 50/88 (BFHE 173, 374, BStBl II 1994, 364) wandte das FA wegen eines Nichtanwendungserlasses (gleich lautende Erlasse der Obersten Finanzbehörden der Länder vom 16. Dezember 1996, BStBl I 1996, 1392) nicht an. Zum 31. Dezember 1994 nahm das FA nur eine Kürzung für den ausgeschiedenen Gesellschafter R vor, nicht für die Herabsetzung der Beteiligung des Gesellschafters T jun. von 60 % auf 54 %.

Mit der hiergegen gerichteten Klage machte die Klägerin geltend, die Berechnungsmethode des FA führe zu einer Kürzung des Gewerbeverlustvortrags in den Streitjahren in Höhe von insgesamt 3 275 833 DM. Bei einer personenbezogenen Berechnungsmethode nach dem genannten Urteil des BFH ergebe sich eine Kürzung des Gewerbeverlustsvortrags von lediglich 2 129 789 DM. Der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1992 sei in Höhe von 18 242 428 DM und auf den 31. Dezember 1994 in Höhe von 8 256 310 DM festzustellen.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 213 veröffentlichten Urteil vom 29. September 2004 (9 K 3768/03) im Wesentlichen statt und setzte den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1992 auf 18 191 731 DM und den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1994 auf 8 205 613 DM fest.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung von § 10a GewStG.

Der Gewinn oder Verlust der Gesellschaft werde auch für gewerbesteuerliche Zwecke durch einen Vermögensvergleich der Gesellschaft und nicht durch einen solchen der einzelnen Gesellschafter ermittelt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter III.6.a cc der Gründe). Grundlage sei bei der Gewinnermittlung nach § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) die aus der Handelsbilanz abgeleitete Steuerbilanz der Gesellschaft und nicht etwa gedachte oder wirkliche Einzelbilanzen der Gesellschafter. Die steuerliche Gesamtbilanz für die Gesellschaft sei eine Bündelung der Steuerbilanz der Gesellschaft sowie der Sonder- und Ergänzungsbilanzen. Es erfolge damit für die Feststellung eines Gesamtjahresergebnisses der Gesellschaft eine Verrechnung eines etwaigen Gesamtgewinns bzw. eines Gewinnanteils einzelner Mitunternehmer mit den Verlustanteilen anderer Mitunternehmer. Der BFH fordere in seinem o.g. Beschluss für den Verlustvortrag nach dem GewStG einen Gesamtverlust der Gesellschaft im Verlustentstehungsjahr. Im Verlustanrechnungsjahr schließe der BFH in seiner Entscheidung in BFHE 173, 374, BStBl II 1994, 364 aber jede Verrechnung von Verlustanteilen mit Gewinnanteilen anderer Mitunternehmer aus. Diese ungleiche Handhabung sei sachlich nicht gerechtfertigt und verstoße gegen § 10a GewStG (vgl. gleich lautende Erlasse der Obersten Finanzbehörden der Länder in BStBl I 1996, 1392).

Das FA beantragt, die Klage unter Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision des FA zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist hinsichtlich der gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1992 nicht begründet. Sie war insoweit zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG ist von zutreffenden Grundsätzen zur Bestimmung des Gewerbeverlustvortrags bei Gesellschafterwechsel in einer Personengesellschaft ausgegangen und hat für das Streitjahr 1992 den festzustellenden Gewerbeverlust (§ 10a GewStG) zutreffend bestimmt.

Hinsichtlich der gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1994 ist die Revision begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

1. Der vortragsfähige Gewerbeverlust i.S. von § 10a GewStG ist bei Gesellschafterwechsel in einer Personengesellschaft mitunternehmerbezogen zu ermitteln.

a) Nach § 10a Satz 1 GewStG wird der maßgebende Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für vorangegangene Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, 619, m.w.N.) erfordert der Verlustabzug Unternehmensidentität wie auch Unternehmeridentität. Unternehmeridentität bedeutet, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss. Der Steuerpflichtige muss sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein. Bei einer Personengesellschaft sind die Mitunternehmer im einkommensteuerlichen Sinne auch Unternehmer aus gewerbesteuerrechtlicher Sicht (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a und b der Gründe). Dementsprechend entfällt beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug nach § 10a GewStG, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt (BFH-Beschluss vom 12. Juni 1996 IV B 133/95, BFHE 180, 450, BStBl II 1997, 82, unter 1.a der Gründe, m.w.N. zur ständigen Rechtsprechung).

Verfahrensmäßig erfordert die Verlustverrechnung gemäß § 10a Satz 1 GewStG eine auf die einzelnen Mitunternehmer bezogene Berechnung, bei der die Verlustverrechnung jeweils für den einzelnen Mitunternehmer vorzunehmen ist. Hierfür sind sowohl die Gewerbeerträge des Anrechnungsjahres als auch die Fehlbeträge des Verlustentstehungsjahres entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel sowie unter Berücksichtigung von Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben den einzelnen Mitunternehmern zuzuordnen. Die Ergebnisse der einzelnen Verrechnungen sind sodann wieder zum einheitlichen Gewerbeertrag des Unternehmens zusammenzufassen (BFH-Urteil vom 6. September 2000 IV R 69/99, BFHE 193, 151, BStBl II 2001, 731, unter 1.b der Gründe; Senatsbeschluss vom 31. August 1999 VIII B 74/99, BFHE 189, 525, BStBl II 1999, 794, unter 1.a der Gründe; BFH-Urteil in BFHE 173, 374, BStBl II 1994, 364).

b) Der Senat folgt diesen Grundsätzen der ständigen Rechtsprechung. Insbesondere sind die Gewerbeerträge des Anrechnungsjahrs und die Fehlbeträge des Verlustentstehungsjahrs auch unter Berücksichtigung von Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben den einzelnen Mitunternehmern zuzuordnen. Denn der Mitunternehmer ist Träger eines Verlustes i.S. von § 10a GewStG (BFH-Urteil vom 26. Juni 1996 VIII R 41/95, BFHE 180, 455, BStBl II 1997, 179, unter 2.b der Gründe). Für Zwecke des gewerbesteuerlichen Verlustabzugs ist der partielle Unternehmerwechsel dem totalen Unternehmerwechsel im Grundsatz gleichzustellen. Dies bedeutet, dass für Zwecke des § 10a GewStG auf die Zuordnung des Gewerbeertrags der Gesellschaft zum einzelnen Mitunternehmer abzustellen ist. In die Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 7 GewStG werden nach ständiger Rechtsprechung entsprechend der einkommensteuerrechtlichen Handhabung auch die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sowie die Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben einbezogen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a bb der Gründe, m.w.N.). Gerade der Sonderbetriebsvermögensbereich macht neben der Beteiligung des einzelnen Mitunternehmers am Gewinn der Gesellschaft nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel die Zuordnung des Gewerbeertrags der Gesellschaft zum einzelnen Mitunternehmers aus.

Soweit das FA geltend macht, der BFH fordere in dem Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 für den Verlustvortrag nach dem GewStG einen Gesamtverlust der Gesellschaft im Verlustentstehungsjahr, im Verlustanrechnungsjahr schließe er jedoch jede Verrechnung von Verlustanteilen mit Gewinnanteilen anderer Mitunternehmer aus, ist eine etwaige Inkonsequenz nicht erkennbar. Soweit es um die Situation des Gesellschafterwechsels geht, werden sowohl die Gewerbeerträge des Anrechnungsjahrs als auch die Fehlbeträge des Verlustentstehungsjahrs mitunternehmerbezogen zugeordnet. Soweit die Anwendung von § 10a GewStG ohne Gesellschafterwechsel mit der Situation eines Gesellschafterwechsels verglichen werden sollte, ist eine Ungleichbehandlung schon dadurch gerechtfertigt, dass die spezifische Verbindung des Objektsteuercharakters der Gewerbesteuer mit zwangsläufig auf die Person des die Gewerbesteuer tragenden Unternehmers bezogenen Elementen bei der Verlustverrechnung nach § 10a GewStG zugunsten des Personenbezugs zu lösen ist (so die Entscheidung des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616).

2. Das FG hat für das Streitjahr 1992 die Höhe des vortragsfähigen Gewerbeverlustes unter Berücksichtigung dieser Grundsätze sachgerecht ermittelt. Gegen die Verlustberechnungen des FG bestehen keine Einwände. Die Höhe der einzelnen Verluste ist unstreitig.

a) Zutreffend ist das FG von der Bindungswirkung des bestandskräftigen Verlustfeststellungsbescheids vom 24. Januar 1997 ausgegangen, der den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1991 in Höhe von 16 231 147 DM feststellt. Diese Bindungswirkung ergibt sich aus den §§ 182 Abs. 1 Satz 1, 179 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977). Der Verlustfeststellungsbescheid ist Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO 1977) hinsichtlich des in den folgenden Erhebungszeitraum vorgetragenen Gewerbeverlustes für den Verlustfeststellungsbescheid dieses Erhebungszeitraums. Besteuerungsgrundlagen i.S. von § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG sind solche i.S. von § 157 Abs. 2 AO 1977. Die abziehbaren Fehlbeträge i.S. von § 10a Satz 2 GewStG zählen hierzu (BFH-Urteil vom 28. Februar 2001 I R 77/00, BFH/NV 2001, 1293, unter II.1.a der Gründe, m.w.N.; Blümich/Hofmeister, § 35b GewStG Rz. 50).

b) Zu Recht hat das FG den auf den Gesellschafter T jun. bezogenen Verlustvortrag nicht wegen seiner Anteilsreduzierung um 6 % gemindert. Das Merkmal der Unternehmeridentität fordert insoweit nicht auch Beteiligungsidentität(vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616).

Überträgt jedoch ein Gesellschafter lediglich einen Teil seiner Beteiligung auf einen anderen Gesellschafter, reduziert sich dadurch lediglich der Anteil des erstgenannten Gesellschafters. Der Verlustvortrag nach § 10a GewStG ist nach denselben Grundsätzen zu berechnen wie bei gleich bleibendem Anteilsbestand. Denn die Unternehmeridentität ist in beiden Fällen gewahrt.

Der Fehlbetrag kann vom gesamten positiven Gewerbeertrag zukünftiger Erhebungszeiträume abgesetzt werden, weil dieser ausschließlich auf Personen entfällt, die bisher schon an der Gesellschaft beteiligt waren und in deren Person so der Fehlbetrag auch entstanden ist (vgl. Herzig/Förster/Förster, Deutsches Steuerrecht 1996, 1025, 1028). Die Veränderung der Beteiligungsquoten führt lediglich dazu, dass zukünftig positive Gewerbeerträge den Mitunternehmern in einem anderen Verhältnis zugeteilt werden als die Fehlbeträge der Verlustentstehungsjahre.

3. Das angefochtene Urteil kann keinen Bestand haben, soweit das FG über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1994 entschieden hat.

Das FG hat insoweit nicht berücksichtigt, dass die anderweitige Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1992 im angefochtenen Urteil (18 191 731 DM statt 17 317 896 DM) notwendig zu einer Änderung der gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1993 nach § 35b Abs. 1 GewStG führen muss. Der (geänderte) Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1993 ist wiederum Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes für das Folgejahr. Über die Höhe des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1994 durfte das FG deshalb vor Ergehen des geänderten Feststellungsbescheids über den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1993 nicht abschließend entscheiden. Das FG hätte das Verfahren betreffend die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1994 vielmehr abtrennen und nach § 74 FGO aussetzen müssen, bis der nach § 35b GewStG zu erlassende Änderungsbescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes für das Vorjahr bestandskräftig geworden ist (BFH-Urteil vom 9. Juni 1999 I R 92/98, BFHE 189, 183, BStBl II 1999, 733). Insoweit handelt es sich um einen Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens, der vom Revisionsgericht von Amts wegen —auch ohne entsprechende Rüge des Revisionsklägers— festzustellen ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17. Dezember 2003 I R 47/02, BFH/NV 2004, 771, m.w.N.).

Für das Verfahren des zweiten Rechtsgangs weist der Senat auf Folgendes hin:

Zutreffend hat das FG wegen des Ausscheidens von R zum 1. September 1994 keine Kürzung des Verlustvortrags vorgenommen, da auf R in den Verlustentstehungsjahren wegen der Höhe seiner Sonderbetriebseinnahmen unstreitig kein Verlustanteil entfiel.

Gesellschafter K ist nicht zum Verlustabzug berechtigt, da der abzuziehende Verlust nicht während der Zeit seiner Beteiligung entstanden ist. Denn er trat erst zum 1. September 1994 (1 %) bzw. 1. Oktober 1994 (6 %) in die T-KG ein.

Im Ergebnis zutreffend hat das FG auch angenommen, dass im Verfahren der gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1994 nicht zu prüfen sei, ob der bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags 1994 vorgenommene Verlustabzug —vorliegend in Höhe von 8 673 859 DM— materiell-rechtlich zutreffend sei, insbesondere ob der Anteil des nicht zum Verlustabzug berechtigten Gesellschafters K bei der Ermittlung des anzurechnenden Höchstbetrags richtig ermittelt worden sei.

Zwar erstreckt sich die Bestandskraft eines Gewerbesteuermessbescheids lediglich auf den jeweils festgesetzten Gewerbesteuermessbetrag, nicht auf die einzelnen Besteuerungsmerkmale (Urteil des Senats vom 27. Oktober 1992 VIII R 30/90, BFH/NV 1993, 264). Die Höhe des Gewerbegewinns zählt zu den unselbständigen Besteuerungsgrundlagen i.S. von § 157 Abs. 2 AO 1977. Danach kann der Gewerbesteuermessbescheid eines Verlustentstehungsjahrs, wie der Senat im Urteil in BFH/NV 1993, 264 entschieden hat, kein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO 1977) für den Steuerbescheid des Abzugsjahrs sein. Jedoch geht es insoweit nicht um eine Bindungswirkung im Rechtssinne. Vielmehr wird lediglich ein tatsächlicher Verbrauch des Verlustvortrags im Rahmen der Berechnung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1994 berücksichtigt. Die insoweit veranschlagten Berechnungsgrößen sind zwischen den Beteiligten unstreitig.