Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) stellt Liköre her, welche sie ab Juni 1992 als nicht unter Anhang II (jetzt Anhang I) des Vertrages fallende Waren in Drittländer ausführte und für die sie antragsgemäß Ausfuhrerstattung vom Beklagten und Revisionskläger (Hauptzollamt —HZA—) erhielt. Zur Herstellung der Liköre war Flüssigzucker verwendet worden, der nach den vorgelegten Herstellererklärungen unter Verwendung von Weißzucker hergestellt worden war. In den Ausfuhranmeldungen und Kontrollexemplaren hatte die Klägerin jeweils die für die Herstellung der Ausfuhrwaren verwendeten Mengen Weißzucker angegeben. Aufgrund späterer Prüfungen vertrat das HZA die Ansicht, dass die Klägerin ihre Erklärungspflicht verletzt habe, indem sie in den Ausfuhranmeldungen Weißzucker anstatt des tatsächlich verwendeten Flüssigzuckers angemeldet habe, und forderte die gewährten Erstattungen zurück. Im Verlauf des Einspruchsverfahrens reduzierte das HZA den Rückforderungsbetrag aus Gründen des Vertrauensschutzes, da der Zollverwaltung von einem bestimmten Zeitpunkt ab bekannt gewesen sei, dass statt des angemeldeten Weißzuckers Flüssigzucker verwendet worden war. Im Übrigen blieb der Einspruch ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und urteilte, dass die Erklärungen, welche die Klägerin nach Art. 8 Abs. 1 Unterabs. 1 der Verordnung (EWG) Nr. 3035/80 (VO Nr. 3035/80) des Rates vom 11. November 1980 zur Festlegung der allgemeinen Regeln für die Gewährung von Ausfuhrerstattungen und der Kriterien zur Festsetzung des Erstattungsbetrags für bestimmte landwirtschaftliche Erzeugnisse, die in Form von nicht unter Anhang II des Vertrages fallenden Waren ausgeführt werden (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften —ABlEG— Nr. L 323/27) abgegeben habe, zwar falsch gewesen seien, dass jedoch der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz der Rückforderung der gewährten Ausfuhrerstattungen entgegenstehe. Das vorliegende Fehlverhalten sei von untergeordneter Bedeutung, da es —wie bei der Verletzung einer bloßen Nebenpflicht— die behördliche Entscheidung, um deren Rückgängigmachung es gehe, materiell nicht beeinflusst habe, und rechtfertige deshalb nicht die Rückforderung der gewährten Erstattungen. Die Bezeichnung „Weißzucker” sei im Kern richtig gewesen, da dieser der wesentliche und erstattungsrechtlich allein maßgebliche Bestandteil des Flüssigzuckers sei. Es sei daher unverhältnismäßig, die Klägerin so zu behandeln, als hätte sie gar keine Erklärung abgegeben.

Mit der Revision hält das HZA an seiner Ansicht fest, dass die Klägerin nach Art. 8 Abs. 1 und 5 VO Nr. 3035/80 die Mengen des zur Herstellung der Waren tatsächlich verwendeten Erzeugnisses Flüssigzucker in den Ausfuhranmeldungen hätte angeben müssen. Zwar sei in einem Fall wie dem vorliegenden zur Berechnung des Erstattungsanspruchs auch die Angabe erforderlich, wie viel Weißzucker zur Herstellung des Flüssigzuckers verwendet worden sei; jedoch sei diese Angabe nicht Teil der dem Antragsteller gemäß Art. 8 Abs. 1 VO Nr. 3035/80 obliegenden Erklärungspflicht. Die Verletzung der Erklärungspflicht durch die Klägerin ziehe die Rechtsfolge des Art. 8 Abs. 2 VO Nr. 3035/80 nach sich, wonach dem Antragsteller keine Erstattung gewährt werden könne, wenn er nicht die in Art. 8 Abs. 1 VO Nr. 3035/80 genannte Erklärung abgebe. Die Angabe anderer als der tatsächlich verwendeten Erzeugnisse führe zum vollständigen Verlust des Erstattungsanspruchs, wobei es unerheblich sei, ob die falsche Erklärung nur versehentlich erfolgt oder ob sie jedenfalls „im Kern” zutreffend sei.

Das HZA beantragt, die Klage unter Aufhebung der Vorentscheidung abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Sie ist der Ansicht, dass sie entgegen der Ansicht des FG schon gar nicht verpflichtet gewesen sei, „Flüssigzucker” in den Ausfuhranmeldungen anzugeben; vielmehr sei die Angabe „Weißzucker” zutreffend gewesen. Flüssigzucker sei lediglich in Wasser gelöster Weißzucker; so sei ihre Angabe von den beteiligten Zollstellen auch immer verstanden worden. Auf die verwendeten Verarbeitungserzeugnisse komme es in der Erklärung nur an, wenn mit besonderen bei der Einfuhr geltenden Umrechnungskoeffizienten auf die Grunderzeugnismenge zurückzurechnen sei. Anderenfalls müsse das Ergebnis jedenfalls in der Weise korrigiert werden, wie es das FG getan habe, da die Erstattungen im Streitfall in der richtigen Höhe beantragt worden seien und sie (die Klägerin) die Verwendung von Flüssigzucker stets offen gelegt habe, weshalb sie sich auch auf Vertrauensschutz berufen könne.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat den angefochtenen Änderungsbescheid im Ergebnis zu Recht aufgehoben.

Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass die Klägerin in ihren Ausfuhranmeldungen Flüssigzucker als das zur Herstellung der Ausfuhrwaren tatsächlich verwendete Erzeugnis hätte angeben müssen (1.). Die unzutreffende Erklärung rechtfertigt jedoch nicht die Rückforderung der insoweit gewährten Erstattungen (2.).

1. Nach Art. 8 Abs. 1 Unterabs. 1 VO Nr. 3035/80 ist der Antragsteller verpflichtet, die Mengen der Grunderzeugnisse, der Erzeugnisse aus ihrer Verarbeitung sowie der einer dieser beiden Gruppen nach Art. 1 Abs. 2 VO Nr. 3035/80 gleichgestellten Erzeugnisse anzugeben, die zur Herstellung der Waren i.S. des Art. 3 Abs. 2 VO Nr. 3035/80 tatsächlich verwendet wurden. Nach Art. 3 Abs. 2 Unterabs. 1 Satz 1 VO Nr. 3035/80 gelten als tatsächlich verwendet die Erzeugnisse, die „als solche” zum Herstellen der ausgeführten Ware verwendet worden sind. Wird während eines Arbeitsgangs des Herstellungsverfahrens der Ware ein Grunderzeugnis zu einem weiterverarbeiteten Grunderzeugnis verarbeitet, welches in einem späteren Arbeitsgang verwendet wird, gilt lediglich das letztgenannte Grunderzeugnis als tatsächlich verwendet (Satz 2 der Vorschrift). Was mit dieser Vorschrift gemeint ist, verdeutlichen die entsprechenden Art. 3 Abs. 2 Unterabs. 1 Satz 1 der (Nachfolge-)Verordnung (EG) Nr. 1222/94 (VO Nr. 1222/94) der Kommission vom 30. Mai 1994 (ABlEG Nr. L 136/5) sowie Art. 3 Abs. 2 Unterabs. 1 Satz 1 der (Nachfolge-)Verordnung (EG) Nr. 1520/2000 der Kommission vom 13. Juli 2000 (ABlEG Nr. L 177/1) und Art. 10 Satz 1 der (Nachfolge-)Verordnung (EG) Nr. 1043/2005 (VO Nr. 1043/2005) der Kommission vom 30. Juni 2005 (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 172/24): Danach gelten als tatsächlich verwendet die Erzeugnisse „in dem Verarbeitungszustand”, in welchem sie zum Herstellen der ausgeführten Waren verwendet worden sind.

Bei Weißzucker handelt es sich um ein Grunderzeugnis nach Anhang A der VO Nr. 3035/80. Nach den Feststellungen des FG ist für die Herstellung der Ausfuhrwaren dieses Grunderzeugnis jedoch nicht „als solches” (vgl. Art. 3 Abs. 1 Buchst. a VO Nr. 3035/80) verwendet worden, sondern in der Form von Flüssigzucker. Dieser ist kein Grunderzeugnis i.S. des Anhang A der VO Nr. 3035/80, sondern ein unter Anhang II des Vertrages fallendes Erzeugnis (Pos. 1702 der Kombinierten Nomenklatur), das durch Verarbeiten eines Grunderzeugnisses —nämlich Weißzucker— hergestellt worden ist. Damit handelt es sich bei dem verwendeten Flüssigzucker um ein Verarbeitungserzeugnis i.S. des Art. 3 Abs. 1 Buchst. b Anstrich 1 VO Nr. 3035/80. Das Erzeugnis „als solches” i.S. des Art. 3 Abs. 2 Unterabs. 1 Satz 1 VO Nr. 3035/80, welches zum Herstellen der ausgeführten Ware verwendet worden ist, war also Flüssigzucker. Nach Art. 8 Abs. 1 Unterabs. 1 VO Nr. 3035/80 hätte also „Flüssigzucker” als das „zur Herstellung der Waren im Sinne des Art. 3 Abs. 2” tatsächlich verwendete Verarbeitungserzeugnis angegeben werden müssen. Die Angabe von „Weißzucker” war unzutreffend.

Für die seitens der Klägerin vertretene Ansicht, dass die Angabe des Verarbeitungserzeugnisses anstatt des Grunderzeugnisses nur dann erforderlich sei, wenn mit Hilfe eines besonderen für die Einfuhr geltenden Koeffizienten (vgl. Art. 3 Abs. 1 Buchst. b VO Nr. 3035/80; und zur gegenwärtigen Rechtslage: Art. 8 und Anhang V VO Nr. 1043/2005) auf die für die Erstattungsberechnung maßgebenden Mengen der Grunderzeugnisse zurückzurechnen sei —was aber vorliegend nicht der Fall sei—, geben die genannten Vorschriften keinen Anhaltspunkt. Es kann auch nicht Sache des Ausführers sein, selbst zu entscheiden, ob für das verwendete Verarbeitungserzeugnis ein besonderer Umrechnungskoeffizient gilt oder nicht, um dem HZA dann eine bereits „bereinigte”, auf das Grunderzeugnis zurückgeführte Berechnung zu präsentieren. Ist daher zum Herstellen der Ausfuhrware ein Verarbeitungserzeugnis i.S. des Art. 3 Abs. 1 Buchst. b VO Nr. 3035/80 verwendet worden, sind die verwendeten Mengen dieses Verarbeitungserzeugnisses auch nach Art. 8 Abs. 1 Unterabs. 1 VO Nr. 3035/80 anzugeben.

2. Die somit unzutreffende Erklärung der Klägerin rechtfertigt jedoch nicht die Rückforderung der gewährten Erstattungen.

Nach Art. 8 Abs. 2 Unterabs. 1 VO Nr. 3035/80, auf den das HZA seinen Rückforderungsanspruch stützt, kann keine Erstattung gewährt werden, wenn der Antragsteller nicht die in Art. 8 Abs. 1 VO Nr. 3035/80 genannte Erklärung abgibt. Zwar hat der erkennende Senat —worauf die Revision zutreffend hinweist— entschieden, dass diese Vorschrift auch in Fällen Anwendung findet, in denen die Erklärung unzutreffend ist, der Antragsteller also in seiner Erklärung nicht die tatsächlich zur Herstellung der Ausfuhrware verwendeten Erzeugnisse, sondern andere Erzeugnisse angibt (Senatsurteil vom 28. September 1993 VII R 107/92, BFH/NV 1994, 751; ebenso Senatsbeschluss vom 11. Januar 1994 VII B 194/93, BFH/NV 1994, 754). In Anbetracht des Urteils des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 12. Mai 2005 Rs. C-542/03 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 2005, 789) lässt sich diese Rechtsansicht jedoch nicht aufrechterhalten.

Das genannte Urteil des EuGH geht auf ein Vorabentscheidungsersuchen des Senats (Senatsbeschluss vom 18. November 2003 VII R 64/02, BFH/NV 2004, 545) zurück. Jenem Verfahren lag ein Fall zugrunde, in dem der Antragsteller gemäß Art. 7 Abs. 1 Unterabs. 1 Satz 2 VO Nr. 1222/94 (dessen Wortlaut im Wesentlichen Art. 8 Abs. 1 Unterabs. 1 VO Nr. 3035/80 entspricht) die Erklärung abgegeben hatte, zur Herstellung der Ausfuhrware ein bestimmtes nach Art. 1 Abs. 2 VO Nr. 1222/94 Magermilchpulver gleichgestelltes Erzeugnis tatsächlich verwendet zu haben, während in Wahrheit ein anderes ebenfalls nach Art. 1 Abs. 2 VO Nr. 1222/94 Magermilchpulver gleichgestelltes Erzeugnis tatsächlich verwendet worden war.

Gleichwohl hat der EuGH entschieden, dass in jenem Fall die Voraussetzungen des den Erstattungsanspruch versagenden Art. 7 Abs. 2 Unterabs. 1 VO Nr. 1222/94 (der mit dem hier anzuwendenden Art. 8 Abs. 2 Unterabs. 1 VO Nr. 3035/80 übereinstimmt) nicht gegeben seien (EuGH-Urteil in HFR 2005, 789 Rz. 22). Der EuGH ist der Ansicht, dass in solchen Fällen, in denen ein anderes als das tatsächlich zur Herstellung verwendete Erzeugnis angegeben wurde, gemäß Art. 11 Abs. 1 Unterabs. 1 der Verordnung (EWG) Nr. 3665/87 (VO Nr. 3665/87) der Kommission vom 27. November 1987 über gemeinsame Durchführungsvorschriften für Ausfuhrerstattungen bei landwirtschaftlichen Erzeugnissen (ABlEG Nr. L 351/1) zu prüfen ist, ob aufgrund dieser unzutreffenden Erklärung eine höhere als die dem Ausführer zustehende Erstattung beantragt worden ist, die dann ggf. nach dieser Vorschrift zu berichtigen ist (EuGH-Urteil in HFR 2005, 789 Rz. 23-25). Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsansicht an.

Diese Rechtsprechung des EuGH findet auch auf den Streitfall Anwendung. Dem steht nicht entgegen, dass sich das genannte Urteil auf den Verweis des (im Streitfall nicht anwendbaren) Art. 7 Abs. 1 Unterabs. 1 Satz 1 VO Nr. 1222/94 auf die VO Nr. 3665/87 sowie auf den Verweis des (im Streitfall ebenfalls nicht anwendbaren) Art. 11 Abs. 1 Unterabs. 3 Anstrich 4 VO Nr. 3665/87 auf die VO Nr. 1222/94 stützt (vgl. EuGH-Urteil in HFR 2005, 789 Rz. 20, 23, 25). Art. 11 VO Nr. 3665/87 in der Fassung, von der das EuGH-Urteil in HFR 2005, 789 ausgeht, ist mit der Verordnung (EG) Nr. 2945/94 der Kommission vom 2. Dezember 1994 zur Änderung der Verordnung (EWG) Nr. 3665/87 über gemeinsame Durchführungsvorschriften für Ausfuhrerstattungen bei landwirtschaftlichen Erzeugnissen hinsichtlich Sanktionen und der Rückforderung zu Unrecht gezahlter Beträge (ABlEG Nr. L 310/57) eingefügt worden und findet auf ab dem 1. April 1995 getätigte Ausfuhren Anwendung. Für vor diesem Zeitpunkt getätigte Ausfuhren ist dagegen die dem Ausführer gewährte, jedoch nicht zustehende Ausfuhrerstattung gemäß § 10 Abs. 1 des Gesetzes zur Durchführung der Gemeinsamen Marktorganisationen i.V.m. § 48 Abs. 2 bis 4 und § 49a des Verwaltungsverfahrensgesetzes durch Rücknahme des Erstattungsbescheids und Rückforderung des zuviel gezahlten Betrags zu berichtigen. Dass unter der Geltung der VO Nr. 3035/80 die Berichtigung einer beantragten höheren als dem Ausführer zustehenden Erstattung nicht nach Art. 11 Abs. 1 Unterabs. 1 VO Nr. 3665/87 erfolgen kann, ändert jedoch nichts an der dem EuGH-Urteil in HFR 2005, 789 zu Grunde liegenden Auslegung des Art. 7 Abs. 2 Unterabs. 1 VO Nr. 1222/94 —und damit auch des Art. 8 Abs. 2 Unterabs. 1 VO Nr. 3035/80—, wonach unzutreffende Angaben über zur Herstellung der Ausfuhrware tatsächlich verwendeten Erzeugnisse den Erstattungsanspruch nicht entfallen lassen, sondern in solchen Fällen, in denen mit dieser unzutreffenden Erklärung eine höhere als dem Ausführer zustehende Erstattung beantragt wird, eine Berichtigung —entweder durch entsprechende Verminderung der gewährten Erstattung oder durch Rückforderung des zuviel gezahlten Betrags— zu erfolgen hat (vgl. dazu auch: EuGH-Beschluss vom 30. April 2004 Rs. C-446/02, EuGHE 2004, I-5841).

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall jedoch nicht gegeben. Da die der Klägerin gewährten Ausfuhrerstattungen nach den jeweils eingesetzten Mengen Weißzucker berechnet worden sind und dies in gleicher Weise bei der Angabe „Flüssigzucker” als des zur Herstellung tatsächlich verwendeten Erzeugnisses hätte geschehen müssen, hat —wie auch das FG erkannt hat und was das HZA nicht in Abrede stellt— die Klägerin mit der unzutreffenden Erklärung keine höhere als die ihr zustehende Ausfuhrerstattung beantragt, weshalb das FG den angefochtenen Änderungsbescheid im Ergebnis zu Recht aufgehoben hat.