Abtretung und Verpfändung von Erstattungs- und Vergütungsansprüchen nach § 46 AO
1. Allgemeines
Erstattungs- und Vergütungsansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis können abgetreten oder verpfändet werden (§ 46 Abs. 1 AO). Die Abtretung erfolgt nach §§ 398 ff. BGB, die Verpfändung nach den §§ 1273, 1274, 1279 ff. BGB mit den sich aus § 46 AO ergebenden Einschränkungen.
2. Abtretbare Erstattungsansprüche und Steuervergütungen
Steuererstattungsansprüche i.S.d. § 46 Abs. 1 AO sind insbesondere die Ansprüche auf Erstattung der durch Vorauszahlungen und/oder Steuerabzugsbeträge überzahlten Veranlagungssteuern sowie die sonstigen in den Einzelsteuergesetzen geregelten Erstattungsansprüche (z.B. § 36 Abs. 4 EStG, § 16 GrEStG).
3. Wirksamkeit der Abtretung
Voraussetzungen für die Wirksamkeit der Abtretung sind:
Abtretungsvertrag (3.1)
Abtretungsanzeige (3.2)
Zugang der Abtretungsanzeige (3.3)
Erstattungsberechtigung des Abtretenden (3.4)
Verfügbarkeit des abgetretenen Anspruchs (3.5)
3.1 Abtretungsvertrag
Ein wirksamer Abtretungsvertrag kann bei Vorliegen der ausgefüllten und unterschriebenen Abtretungsanzeige unterstellt werden.
3.2 Abtretungsanzeige
Die Abtretungsanzeige ist eine einseitige, empfangsbedürftige Willenserklärung (§ 130 BGB), die mit dem Zugang beim Empfänger wirksam wird. Ein Widerruf ist nur mit Zustimmung des Abtretungsempfängers möglich (§ 409 Abs. 2 BGB).
Die Abtretung kann grundsätzlich nur auf dem amtlich vorgeschriebenen Vordruck angezeigt werden (§ 46 Abs. 3 S. 1 AO). Durch diese formalisierte Abtretungsanzeige soll der Abtretende davor geschützt werden, seinen Erstattungsanspruch unüberlegt, zu unangemessenen Bedingungen oder an unseriöse Zessionare abzutreten. Abweichungen vom amtlich vorgeschriebenen Vordruck sind nur zulässig, soweit hierdurch die vorbezeichnete Schutz- und Warnfunktion nicht beeinträchtigt wird. Ablichtungen des amtlichen Vordrucks oder privat hergestellte Vordrucke, die in Form, Inhalt und Aufbau dem amtlichen Muster vollständig entsprechen, sind zulässig. Ebenfalls unschädlich sind Bearbeitungshinweise.
Grundsätzlich sollte nur der aktuelle Vordruck verwendet werden. Die Verwendung eines überholten Vordrucks führt jedoch – vor allem, wenn nur unwesentliche Änderungen vorgenommen wurden – nicht automatisch zur Unwirksamkeit der Abtretung. Vielmehr kommt es vor allem darauf an, dass die Warn- und Schutzfunktion für den Stpfl. erhalten bleibt (vgl. BFH/NV 1994 S. 589 und BFH/NV 1996 S. 385).
Zum notwendigen Inhalt der Anzeige gehört die genaue Bezeichnung des Abtretenden und des Abtretungsempfängers, so dass sie identifizierbar sind. Der abgetretene Anspruch muss so konkret bezeichnet werden, dass er zweifelsfrei bestimmbar ist. Dies ist dann der Fall, wenn sowohl die Steuerart als auch der Steuerabschnitt genannt sind. Werden Ansprüche aus einer Steuerart für mehrere zurückliegende Jahre abgetreten, ist bei der Benennung der Steuerart die Formulierung „für das abgelaufene Kalenderjahr und alle früheren Kalenderjahre” ausreichend (vgl. BStBl 1999 II S. 439).
Die Abtretung erstreckt sich i.d.R. auch auf zu erstattende Annexsteuern (z.B. Solidaritätszuschlag). Sie erstreckt sich grundsätzlich auch auf Erstattungszinsen nach § 233a AO. Dabei ist aber zu beachten, dass Erstattungszinsen erst im Zeitpunkt der Festsetzung einer Steuererstattung entstehen (AEAO zu § 46, Tz. 1; AO-Kartei, § 46 AO, Allgemeines, Karte 1, Tz. 1), so dass nach § 46 Abs. 2 AO diese nur in den seltenen Ausnahmefällen mit abgetreten sind, in denen die Abtretungsanzeige nach der Steuerfestsetzung und vor der Erstattung eingeht.
Bei Teilabtretungen ist die Höhe des abgetretenen Betrags anzugeben, bei Vollabtretungen ist eine Bezifferung nicht erforderlich. Wird bei Vollabtretungen dennoch ein Betrag genannt, ist die sich ergebende Erstattung jedoch erheblich höher, sollte ermittelt werden, ob nicht lediglich eine Teilabtretung gewollt ist.
Der Abtretungsgrund in der formalisierten Abtretungsanzeige ist ausreichend angegeben, wenn der der Abtretung zugrunde liegende Lebenssachverhalt stichwortartig gekennzeichnet wird (vgl. BStBl 2002 II S. 402).
Die Abtretungsanzeige ist grundsätzlich vom Abtretenden und vom Abtretungsempfänger zu unterschreiben. Der Abtretende kann den Abtretungsempfänger bevollmächtigen, ihn bei der Unterschrift zu vertreten. Diese Vollmacht ist jedoch nur wirksam, wenn der Abtretende bei Erteilung der Vollmacht nachweislich den Inhalt der Abtretungsanzeige gekannt hat ( BStBl 1983 II S. 123 und BStBl 1988 II S. 178).
Fehlt eine der gesetzlich vorgeschriebenen Angaben, ist die Abtretung unwirksam. Fehlende Angaben können nicht nachgeholt werden, vielmehr sind nur solche Umstände zu berücksichtigen, die für das FA im Zeitpunkt des Zugangs der Erklärung erkennbar gewesen sind (vgl. zur fehlenden Angabe des Abtretungsgrundes BStBl 2005 II S. 238). Die Umdeutung einer unwirksamen Abtretung in eine schlichte Zahlungsanweisung ist nicht möglich.
Erfolgt die Abtretungsanzeige bereits vor Entstehung des abzutretenden Erstattungsanspruchs, liegt ebenfalls keine wirksame Abtretung vor (vgl. BStBl 2002 II S. 677). Die Abtretungsanzeige hat gemäß § 46 Abs. 2 vielmehr nach Entstehung des Anspruchs zu erfolgen.
3.3 Zugang der Abtretungsanzeige
Abtretungen werden gemäß § 46 Abs. 2 AO erst wirksam, wenn die Abtretungsanzeige dem zuständigen FA nach Entstehen des Anspruchs zugeht. Geht die Anzeige bei einem unzuständigen FA ein, so hat dieses sie an das zuständige FA weiterzuleiten; die Anzeige wird erst wirksam, wenn sie dort eingeht. Dem Abtretungsempfänger ist eine Abgabenachricht mit einem entsprechenden Hinweis zu erteilen.
Eine förmliche Zustellung ist im Gegensatz zur Pfändung nicht vorgeschrieben. Die Übermittlung durch Telefax genügt dem Formerfordernis des § 46 Abs. 3 AO allerdings nicht. Die Übermittlung durch Telefax kann nicht als Anzeige auf einem Vordruck angesehen werden. Schon rein äußerlich entspricht die durch Telefax übermittelte Anzeige nicht dem amtlichen Vordruck, da dieser aus einem vor- und rückseitig beschriebenen Blatt besteht, das bei der Übermittlung durch Telefax zerlegt wird. Die im BStBl 1991 II S. 463, aufgestellten Grundsätze für die Formerfordernisse bei der fernmeldetechnischen Übermittlung von Klageschriften oder Rechtsmittelschriften sind auf die Anzeige nach § 46 Abs. 3 AO nicht übertragbar, da die Entscheidung nicht die Formstrenge für die Verwendung amtlich vorgeschriebener Vordrucke betrifft. Gegen die Übermittlung von Abtretungs- und Verpfändungsanzeigen durch Telefax sprechen die gleichen Gründe wie gegen die Übermittlung von Steuererklärungen durch Telefax.
Der Zugang der Abtretungsanzeige wird regelmäßig durch den Posteingangsstempel nachgewiesen. Bei der Behandlung der in den Amtsbriefkasten eingeworfenen Post ist zwischen der Post der ersten Leerung und der im Laufe des Tages entnommenen Post zu unterscheiden.
Abtretungsanzeigen, die am zweiten und jedem weiteren Werktag des Jahres vor Dienstbeginn dem Amtsbriefkasten entnommen werden, erhalten nach dem bei den FÄ üblichen Verfahren zusammen mit den anderen Schriftstücken den Posteingangsstempel des vorhergehenden Werktags.
Dabei ist auf den Abtretungsanzeigen mit zusätzlicher Datumsangabe zu vermerken, dass diese anlässlich der ersten Leerung dem Amtsbriefkasten entnommen wurden.
Abtretungsanzeigen, die nach der ersten Leerung des Amtsbriefkastens bei weiteren Leerungen im Laufe des Tages während der Dienststunden entnommen werden, erhalten den Posteingangsstempel des laufenden Tages. Zweifel über den tatsächlichen Tag des Zugangs gibt es in diesen Fällen nicht.
Liegen nach den oben erwähnten Leerungen mehrere als gleichzeitig eingegangen zu behandelnde ordnungsmäßige Anzeigen über die Abtretung vor, so ist der Erstattungsbetrag zu hinterlegen (s. AO-Kartei, § 46 Absätze 6 u. 7 AO Karte 1, Nr. 4.6).
Abtretungsanzeigen, die am ersten Werktag des neuen Jahres vor Dienstbeginn dem Amtsbriefkasten entnommen werden, sind auszusondern. Sie erhalten den Posteingangsstempel des ersten Werktages des neuen Jahres. Diese Abtretungsanzeigen gelten damit als nach dem Ablauf des vorangegangenen Kalenderjahres und – sofern dies gleichzeitig der Zeitpunkt der Entstehung des abgetretenen Erstattungsanspruchs ist – als nach diesem Zeitpunkt zugegangen und daher als wirksam. Durch dieses Verfahren wird eine nachteilige Behandlung der zwischen 0.00 Uhr und Dienstbeginn eingeworfenen Abtretungsanzeigen vermieden. Hierbei wird in Kauf genommen, dass zum Jahresende bis 24.00 Uhr in den Amtsbriefkasten gelangte Abtretungsanzeigen ebenfalls als im neuen Jahr zugegangen behandelt werden.
Bei Abtretungsanzeigen, die den Postschließfächern entnommen werden, ist entsprechend zu verfahren.
3.4 Erstattungsberechtigung des Abtretenden
Erstattungsberechtigter ist derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, auch wenn ein Dritter die Zahlung tatsächlich geleistet hat. Soweit einer von mehreren Gesamtschuldnern die Zahlung geleistet hat oder für seine Rechnung die Steuer einbehalten und abgeführt worden ist, ist nur er erstattungsberechtigt ( BStBl 1990 II S. 41). Weist bei einem Erstattungsanspruch aus einer Zusammenveranlagung die Abtretungsanzeige nur einen Ehegatten als Abtretenden aus oder ist sie nur von einem Ehegatten unterschrieben, ist die Abtretung nur in Höhe des auf ihn entfallenden Anteils am Erstattungsbetrag wirksam (vgl. AEAO zu § 46 Tz. 5; AO-Kartei, § 46 AO, Allgemeines, Karte 1, Tz. 5). Zur Aufteilung des Erstattungsbetrags bei Ehegatten vgl. AO-Kartei, § 37 Abs. 2 AO, Karte 1, Tz. 3.
3.5 Verfügbarkeit des abgetretenen Anspruchs
Die Abtretung geht ins Leere und ist unwirksam, wenn im Zeitpunkt des Zugangs der Anzeige der Erstattungsanspruch nach § 47 AO erloschen ist oder dem Abtretenden wegen einer bevorrechtigten Abtretung oder Pfändung zugunsten eines anderen Gläubigers nicht mehr zusteht.
3.6 Besonderheiten bei Ansprüchen auf Eigenheimzulage
Das EigZulG fördert die Herstellung und Anschaffung von Wohnraum innerhalb eines bestimmten Zeitraums und unter Berücksichtigung von Einkunftsgrenzen, soweit eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken vorliegt. Der Anspruch auf Eigenheimzulage entsteht also erst mit Beginn der Nutzung der zu eigenen Wohnzwecken hergestellten oder angeschafften Wohnung (§ 10 Satz 1 EigZulG). Für jedes weitere Jahr des Förderzeitraums entsteht der Anspruch mit Beginn des Kalenderjahres, für das eine Eigenheimzulage festzusetzen ist (§ 10 Satz 2 EigZulg). Die Prüfung, ob der Anspruch auf Eigenheimzulage für das Jahr der Herstellung bzw. der Anschaffung zum Zeitpunkt der Abtretung bereits entstanden ist, erfolgt anhand der Angaben im Antrag auf Eigenheimzulage (Zeile 33). Liegt ein solcher Antrag noch nicht vor, kann das FA nicht abschließend beurteilen, ob eingehende Abtretungsanzeigen wirksam sind.
Die Abtretung der Ansprüche auf Eigenheimzulage für die sieben folgenden Jahre nach der Herstellung oder Anschaffung ist nur dann wirksam, wenn die Abtretungsanzeige erst nach Beginn des jeweiligen Jahres des Förderzeitraums dem FA zugegangen ist. Es ist somit nicht möglich, die Ansprüche auf Eigenheimzulage für mehrere Jahre des Förderzeitraums durch nur eine Abtretungsanzeige vorab abzutreten.
In einem nicht veröffentlichten Urteil hat das Hessische FG entschieden, dass Ehegatten entgegen der bisherigen Verwaltungsauffassung nicht Gesamtgläubiger eines ihnen gegenüber festgesetzten gemeinsamen Zulagenbetrags sind. Das FA kann zwar unter den Voraussetzungen von §§ 13 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. 11 Abs. 6 Satz 3 EigZulG die Eigenheimzulage an einen Ehegatten auch mit Wirkung für den anderen auszahlen, wenn die Ehegatten gemeinsam Eigentümer einer Wohnung sind und die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG vorliegen. Trotzdem hat jeder Ehegatte einen eigenen und eigenständig zu prüfenden Anspruch auf Eigenheimzulage. Deshalb kann für den Fall, dass lediglich einer der Ehegatten seinen Anspruch auf den Zulagenbetrag abtritt, nicht der gesamte Zulagenbetrag an den Abtretungsempfänger ausgezahlt werden.
3.7 Besonderheiten bei Abtretungen in Zusammenhang mit einem Insolvenzverfahren
Nach § 80 Abs. 1 InsO geht mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners auf den Insolvenzverwalter über. Das allgemeine Verfügungsverbot für den Schuldner wird bereits mit seinem Erlass (Zeitpunkt, in dem der Richter die Entscheidung unterschreibt) wirksam. Hiervon erfasst sind alle Verfügungen des Schuldners, die bei Erlass der Anordnung noch keine Wirksamkeit erlangt haben. Da eine den Formvorschriften entsprechende Abtretungsanzeige nach § 46 Abs. 2 AO mit Eingang beim Finanzamt Wirksamkeit entfaltet, sind Abtretungen des Steuerpflichtigen nur wirksam, wenn sie vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens beim zuständigen Finanzamt angezeigt worden sind. Abtretungen des Steuerpflichtigen, die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens beim Finanzamt angezeigt werden, sind unwirksam. Dies gilt auch im Falle von Abtretungsanzeigen, die vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens vom Steuerpflichtigen unterschrieben wurden, aber erst nach der Eröffnung beim Finanzamt eingehen. Ab Eröffnung des Insolvenzverfahrens ist eine eingehende Abtretungsanzeige nur wirksam, wenn sie vom Insolvenzverwalter unterschrieben wurde.
4. Geschäftsmäßiger Erwerb von Erstattungs- und Vergütungsansprüchen
Der geschäftsmäßige Erwerb von Erstattungs- und Vergütungsansprüchen zum Zwecke der Einziehung oder sonstigen Verwertung auf eigene Rechnung (Abtretung erfüllungshalber) ist unzulässig. Geschäftsmäßig handelt, wer die Tätigkeit selbständig in Wiederholungsabsicht ausübt. Hauptberuflichkeit oder Entgeltlichkeit sind nicht erforderlich ( BStBl 1986 II S. 124). Deshalb reichen entsprechende organisatorische Vorkehrungen, wie z.B. vorbereitete Formulare, für die Annahme einer Geschäftsmäßigkeit aus, ohne aber dafür notwendige Voraussetzung zu sein. Zur Geschäftsmäßigkeit bei Abtretungen an einen Steuerberater zur Sicherung von Honorarforderungen vgl. a.a.O.
Der geschäftsmäßige Erwerb von Steuererstattungsansprüchen ist auch dann unzulässig, wenn der Einkommensteuererstattungsanspruch des Arbeitnehmers aufgrund eines nach ausländischem Recht zu beurteilenden Arbeitsvertrags dem Arbeitgeber zusteht (vgl. BStBl 1999 II S. 430).
Zulässig ist jedoch die geschäftsmäßige Sicherungsabtretung, wenn der Abtretungsempfänger ein Unternehmen ist, dem das Betreiben von Bankgeschäften nach § 32 KWG erlaubt ist. Eine Sicherungsabtretung liegt nur dann vor, wenn für die Beteiligten der Sicherungszweck im Vordergrund steht. Davon kann aus verwaltungsökonomischen Gründen und im Hinblick auf § 46 Abs. 5 AO grundsätzlich ausgegangen werden, wenn der Abtretungsempfänger ein Kreditinstitut ist und das entsprechende Feld in der Abtretungsanzeige angekreuzt hat.
5. Folgen einer wirksamen Abtretung
5.1 Rechtsfolgen
Mit der wirksamen Abtretung tritt der Abtretungsempfänger in die Rechtsstellung des Abtretenden als Inhaber des Erstattungs- und Vergütungsanspruchs ein. Nicht übertragbar ist aber die Rechtsposition des Abtretenden als Steuerschuldner. Deshalb gehen die Mitwirkungspflichten der §§ 90 ff. AO nicht über, Verwaltungsakte sind weiterhin dem Steuerpflichtigen bekanntzugeben. Der Abtretungsempfänger hat weder das Recht, Rechtsbehelfe einzulegen oder Änderungsanträge zu stellen, noch ist er zu einem Rechtsbehelfsverfahren nach § 360 AO hinzuzuziehen (vgl. AEAO zu § 46 Tz. 4; AO-Kartei, § 46 AO, Allgemeines, Karte 1, Tz. 4; BStBl 1999 II S. 84 m.w.N.).
Ab dem Zugang der Abtretungsanzeige kann das FA den Erstattungsbetrag nicht mehr mit befreiender Wirkung an den Abtretenden leisten.
Bis zur Höhe des abgetretenen Anspruchs hat das FA die Erstattung an den Abtretungsempfänger zu leisten, sobald der Erstattungsbetrag verfügbar ist.
5.2 Änderung der Steuerfestsetzung
Eine Abtretung erfasst bis zur Höhe des abgetretenen Anspruchs grundsätzlich auch Erhöhungen des Erstattungsbetrags aufgrund eines Rechtsbehelfsverfahrens oder einer Änderung/Berichtigung nach §§ 129, 172 ff. AO. Sie erfasst dagegen nicht Erstattungsansprüche aufgrund von Änderungen, bei denen ein entsprechender Erstattungsanspruch erst nach dem Zeitpunkt des Eingangs der Abtretungsanzeige entstanden ist. Beim Verlustrücktrag nach § 10d Abs. 1 EStG entsteht der Erstattungsanspruch erst mit Ablauf des Jahres, in dem der zu berücksichtigende Verlust eintritt. Erst in diesem Zeitpunkt kann die Abtretung des durch den Verlustrücktrag entstandenen Erstattungsanspruchs wirksam beim FA angezeigt werden.
Bei Änderungen zuungunsten des Stpfl. ist § 37 Abs. 2 S. 3 AO zu beachten. Hiernach richtet sich der Rückforderungsanspruch zugleich gegen den Abtretungsempfänger als Leistungsempfänger der ohne rechtlichen Grund geleisteten Zahlung und den Abtretenden selbst. Abtretender und Abtretungsempfänger sind Gesamtschuldner des Rückforderungsanspruchs (§ 44 Abs. 1 S. 1 AO).
Der Steuerbescheid einschließlich Abrechnung ist dem Stpfl. bekanntzugeben. Nach pflichtgemäßem Ermessen ist grundsätzlich auch das Leistungsgebot gegen ihn zu richten. Kann der Steuerpflichtige den Rückforderungsanspruch nicht erfüllen, ist anschließend der Abtretungsempfänger zur Zahlung aufzufordern. Wendet sich der Abtretungsempfänger gegen die Rückforderung, ist ihm ein Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 S. 2 AO zu erteilen ( BStBl 1986 II S. 704).
Ein Rückforderungsbescheid (vorrangig gegen den Stpfl.) ist auch zu erteilen, wenn eine im Rang vorgehende Abtretungsanzeige oder ein Pfändungs- und Überweisungsbeschluss nicht beachtet wurde oder wenn aus anderen Gründen der ausgezahlte Betrag zurückgefordert werden muss.
5.3 Aufrechnung
Das FA kann gem. § 226 AO i.V.m. § 406 BGB auch nach Abtretung des Erstattungsanspruchs mit einem ihm gegen den Abtretenden zustehenden Anspruch dem Abtretungsempfänger gegenüber aufrechnen – die Rechtsstellung des Schuldners soll sich durch die Abtretung nicht verschlechtern. Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass der Steueranspruch des FA im Zeitpunkt des Zugangs der Abtretungsanzeige entstanden und auch fällig war. War bei Zugang der Steueranspruch des FA zwar entstanden, aber noch nicht fällig, kommt eine Aufrechnung nur in Betracht, wenn der Steueranspruch vor dem abgetretenen Erstattungsanspruch fällig wird. Die einmal eingetretenen Rechtswirkungen des § 406 BGB, also die Berechtigung des FA zur Aufrechnung gegenüber dem Abtretungsempfänger, werden durch eine nachträglich vom FA gewährte Stundung der Gegenforderung, die auf den Zeitpunkt der Kenntniserlangung von der Abtretung zurückwirkt, nicht beseitigt ( BStBl 2005 II S. 7).
Die Aufrechnung ist gegenüber dem Abtretungsempfänger zu erklären (§ 406 BGB). Dem Abtretenden ist eine Abschrift der Aufrechnungserklärung zu übersenden, soweit diesem die Aufrechnung nicht schon im den Erstattungsanspruch festsetzenden Steuerbescheid mitgeteilt wurde. Erklärt der Abtretungsempfänger nach Fälligkeit des Erstattungsanspruchs seinerseits die Aufrechnung mit einer Forderung der Finanzbehörde ihm gegenüber, so kann insoweit das Finanzamt ab diesem Zeitpunkt nicht mehr aufrechnen ( BStBl 1990 II S. 523). Deshalb ist darauf zu achten, dass in Abtretungsfällen die Aufrechnung nicht nur im Steuerbescheid gegenüber dem Abtretenden mitgeteilt, sondern dass sie unverzüglich gegenüber dem Abtretungsempfänger erklärt wird.
Ggf. kann auch mit Steuerforderungen, die gegenüber dem Abtretungsempfänger bestehen, aufgerechnet werden.
5.4 Versehentliche Auszahlung an den Abtretenden
Wurde trotz wirksamer Abtretung der Erstattungsbetrag (versehentlich) an den Stpfl. ausgezahlt, ist an den Abtretungsempfänger nochmals zu zahlen und gegen den Stpfl. ein auf § 37 Abs. 2 AO gestützter Rückforderungsbescheid zu erlassen ( BStBl 1990 II S. 520).
5.5. Mehrfache Abtretung bzw. Pfändung
Ist ein und derselbe Erstattungsanspruch mehrfach abgetreten oder gepfändet worden, richtet sich die Reihenfolge der Befriedigung nach dem Eingang der (wirksamen) Abtretungsanzeigen bzw. der Zustellung der (wirksamen) Pfändungs- und Überweisungsbeschlüsse (ggf. ist die Rangveränderung durch eine wirksame Vorpfändung zu beachten).
Liegen mehrere gleichrangige Abtretungsanzeigen und/oder Pfändungen vor, ist den (gleichrangigen) Gläubigern vorzuschlagen, den Erstattungsbetrag im Verhältnis der Höhe der zugrundeliegenden Forderungen aufzuteilen. Bei Vollabtretung ohne Angabe eines Betrags ist zuvor beim Gläubiger die Höhe der zugrundeliegenden Forderung zu ermitteln. Kann eine Einigung mit den Gläubigern nicht herbeigeführt werden, ist der Erstattungsbetrag zu hinterlegen. Ebenfalls zu hinterlegen ist, wenn nicht geklärt werden kann, welche Abtretungsanzeige oder welcher Pfändungs- und Überweisungsbeschluss zuerst zugegangen ist. Besteht ein nachrangiger Abtretungsempfänger zu Unrecht auf Auszahlung des Erstattungsbetrags, ist sein Anspruch durch einen Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 AO abzulehnen.
5.6 Anfragen des Abtretungsempfängers
Anfragen des Abtretungsempfängers zur Höhe des Erstattungsanspruchs können im Hinblick auf § 30 AO nicht beantwortet werden. Er ist insoweit an seinen Vertragspartner, den Abtretenden, zu verweisen. Auf die Abtretungsanzeige selbst bezogene Anfragen, z.B. nach dem Zeitpunkt des Eingangs, der Rangstelle und der Wirksamkeit können dagegen beantwortet werden.
5.7 Erledigung der Abtretungsanzeige
Eine Abtretungsanzeige ist nach Ablauf der Antragsfrist nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 S. 2 EStG als erledigt zu betrachten, wenn bis zu diesem Zeitpunkt keine Steuererklärung eingereicht wurde.
6. Unwirksame Abtretungsanzeigen/Mehrfache Abtretungen
6.1 Hinweis
Ist die Abtretungsanzeige aus einem der in Nr. 3 genannten Gründe unwirksam, sind die Beteiligten, beim Abtretungsempfänger unter Beachtung von § 30 AO, hierauf hinzuweisen. Legt der Abtretungsempfänger dagegen Einspruch ein ( BFH/NV 1989 S. 210) oder besteht er auf Auszahlung des Erstattungsbetrags, ist ihm ein Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 AO zu erteilen ( BStBl 1987 II S. 802). Eine Hinzuziehung des Abtretenden nach § 360 AO ist möglich, aber nicht notwendig.
6.2 Streit über die Wirksamkeit der Abtretungsanzeige
Bei Streit über die Wirksamkeit einer Abtretungsanzeige, bei mehrfacher Abtretung und/oder Pfändung und Uneinigkeit über die Rangfolge oder bei Widerruf einer Abtretung nach § 409 Abs. 2 BGB kann auch nach § 372 BGB beim für den Sitz des Finanzamts zuständigen Amtsgericht hinterlegt werden. Die Hinterlegung ist beim Amtsgericht unter Verwendung eines dort erhältlichen Vordrucks zu beantragen. Dabei sind die Hinterlegungsgründe darzulegen und die Abtretungsanzeigen bzw. Pfändungs- und Überweisungsbeschlüsse beizufügen. Dem Abtretungsempfänger ist die Hinterlegung unverzüglich anzuzeigen.
Auf das Recht auf Rücknahme ist nach § 376 Abs. 2 Nr. 1 BGB im Hinblick auf die befreiende Wirkung gemäß § 378 BGB zu verzichten.
Beruhen die Zweifel im wesentlichen auf steuerlichen Rechtsfragen, z.B. der Auslegung des § 46 AO, soll dem Erlass eines Verwaltungsakts nach § 218 Abs. 2 AO der Vorzug gegenüber einer Hinterlegung gegeben werden. Bei Rangstreitigkeiten ist dagegen stets zu hinterlegen, ebenso i.d.R. bei Streit über andere zivilrechtliche Fragen.
6.3 Schutzwirkung der Anzeige
Wird der Erstattungsbetrag aufgrund einer vom FA für wirksam gehaltenen Abtretung an den Abtretungsempfänger ausbezahlt, stellt sich diese jedoch als nichtig oder unwirksam heraus, greift die Schutzwirkung des § 46 Abs. 5 AO ein. Eine nochmalige Erstattung ist abzulehnen. Dies gilt auch gegenüber für nachrangig gehaltenen Abtretungsempfängern bzw. Pfändungsgläubigern.
7. Verpfändungen
Die Ausführungen zu Abtretungen gelten entsprechend für Verpfändungen.
8. Eröffnung des Insolvenzverfahrens nach Zugang der Abtretungs-/Verpfändungsanzeige
Liegt dem FA bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine wirksame Abtretung oder Pfändung eines Erstattungsanspruchs vor, ist, sofern eine Aufrechnungslage nicht besteht, Folgendes zu beachten:
Gem. § 88 InsO verlieren durch Zwangsvollstreckung erlangte Sicherungen zugunsten einzelner Gläubiger ab den nachfolgend genannten Zeitpunkten ihre Wirksamkeit (Rückschlagsperre):
Im Falle der Regelinsolvenz (Az. des Beschlusses beginnt mit IN): 1 Monat vor dem Eröffnungsantrag
Im Falle der Verbraucherinsolvenz (Az. des Beschlusses beginnt mit IK): 3 Monate vor dem Eröffnungsantrag (§ 312 Abs. 1 InsO)
Da es sich bei Abtretungen von Steuererstattungsansprüchen nicht um Zwangsvollstreckungsmaßnahmen handelt, fallen diese nicht unter den § 88 InsO, d.h. sie behalten immer ihre Wirksamkeit, wenn sie vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgt sind. Abtretung bzw. Verpfändung berechtigen den Abtretungsempfänger / Pfandgläubiger im Insolvenzverfahren zur abgesonderten Befriedigung (§§ 50 Abs. 1, 51 Nr. 1 InsO), so dass diesem der Erstattungsanspruch weiterhin zusteht.
Nach § 166 Abs. 2 InsO darf der Insolvenzverwalter aber Forderungen, die der Steuerpflichtige zur Sicherung eines Anspruchs abgetreten hat, einziehen oder in anderer Weise verwerten. Von einer Sicherungsabtretung ist auszugehen, wenn die Abtretung in der Anzeige als solche bezeichnet worden ist. Vor Auszahlung an den Insolvenzverwalter ist aber zu prüfen, ob eine Aufrechnung mit Steuerrückständen vorgenommen werden kann (§ 406 BGB).
Im Einzelnen ist Folgendes zu beachten:
Abtretung im Regelinsolvenzverfahren: Der Insolvenzverwalter ist schriftlich über die vorliegende Abtretung zu informieren und um Mitteilung zu bitten, ob er von seinem Recht nach § 166 Abs. 2 InsO Gebrauch macht, die Forderung selbst einzuziehen, oder ob er die Forderung freigibt. Die Antwort des Insolvenzverwalters ist für die weitere Vorgehensweise bindend, d.h. die Auszahlung hat entweder an den Insolvenzverwalter oder den Zessionar zu erfolgen.
Abtretung im Verbraucherinsolvenzverfahren: Die Abtretung ist zu bedienen, da der Treuhänder gem. § 313 Abs. 3 InsO nicht zur Verwertung von Gegenständen berechtigt ist, an denen Pfandrechte oder andere Absonderungsrechte (wie eine Abtretung) bestehen. Die Auszahlung erfolgt somit an den Zessionar. Die Abwicklung wird in der Finanzkasse veranlasst.
Pfändungen: Pfändungen sind zu bedienen, wenn sie nicht unter die Rückschlagsperre des § 88 InsO fallen und damit unwirksam sind (s.o). Die Vorschrift des § 166 Abs. 2 InsO (Verwertungsrecht des Insolvenzverwalters, s.o.) gilt nicht für Pfändungspfandrechte. Das Finanzamt zahlt den Erstattungsbetrag an den Pfandgläubiger aus, soweit es nicht nach § 406 BGB mit Steuerrückständen aufrechnen kann.
Ist eine Pfändung nach § 88 InsO unwirksam, muss der Erstattungsanspruch an den Insolvenzverwalter ausgezahlt werden. Die Erstattung ist durch eine vom VTB erstellte Auszahlungsanordnung auf das vom Insolvenzverwalter angegebene Konto anzuweisen.
OFD Frankfurt am Main v. - S
0166 A - 6 - St II
4.03
Fundstelle(n):
YAAAB-76659